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1、第二十章特殊审计领域第二十章特殊审计领域本讲稿第一页，共二十六页第一节第一节 对按照特殊目的框架编制对按照特殊目的框架编制的财务报表审计并出具审计报告的财务报表审计并出具审计报告 一、特殊目的框架与特殊目的框架一、特殊目的框架与特殊目的框架 编制的财务报表的含义编制的财务报表的含义 二、总体要求二、总体要求三、对财务报表组成部分出具的审计报告三、对财务报表组成部分出具的审计报告四、对合同的遵守情况出具的审计报告四、对合同的遵守情况出具的审计报告五、对简要财务报表出具的审计报告五、对简要财务报表出具的审计报告本讲稿第二页，共二十六页 一、特殊目的框架与特殊目一、特殊目的框架与特殊目的框架编制的财
2、务报表的含义的框架编制的财务报表的含义 p特殊目的框架特殊目的框架 是指用以满足财务报表特定使用者对财务信息需是指用以满足财务报表特定使用者对财务信息需求的财务报告框架。特殊目的框架包括公允列报框架和求的财务报告框架。特殊目的框架包括公允列报框架和遵循性框架遵循性框架 p特殊目的框架编制的财务报表特殊目的框架编制的财务报表 整套特殊目的财务报表，包括相关附注整套特殊目的财务报表，包括相关附注 本讲稿第三页，共二十六页二、总体要求二、总体要求 对承接业务等要求财务报表的编制目的财务报表的预期使用者管理层为确定财务报告框架在具体情况下是可接受的所采取的措施计划和执行审计工作时的考虑在计划和执行特殊
3、目的财务报表审计工作，注册会计师应当确定在运用这些审计准则时是否需要根据业务的具体情况作出特殊考虑本讲稿第四页，共二十六页二、总体要求二、总体要求 形成审计意见和出具审计报告时的考虑说明财务报表的编制目的，并在必要时说明财务报表的预期使用者，或者提及含有这些信息的特殊目的财务报表附注如果管理层在编制特殊目的财务报表时可以选择财务报告框架，在说明管理层对财务报表的责任时，提及管理层负责确定适用的财务报告框架的可接受性注册会计师对特殊目的财务报表出具的审计报告应当增加强调事项段，以提醒审计报告使用者关注财务报表按照特殊目的的框架编制，因此，财务报表可能不适用于其他目的本讲稿第五页，共二十六页三、对
4、财务报表组成部分出具的审计报告三、对财务报表组成部分出具的审计报告财务报表组成部分的含义单个财务报表如资产负债表、利润表、现金流量表、股东权益变动表、资产减值表等财务报表特定项目如资产负债表中的应收账款、存货、长期股权投资、无形资产，利润表中的主营业务收入等特定账户如库存商品、现金、银行存款等特定账户的特定内容如对某一特定客户的应收账款、主营业务收入中的某种产品的销售收入等本讲稿第六页，共二十六页三、对财务报表组成部分出具的审计报告三、对财务报表组成部分出具的审计报告确定审计范围应考虑的因素注册会计师应当考虑与所审计的财务报表组成部分相互关联，且可能对其有重大影响的其他业务报表项目对重要性概念
5、的应用注册会计师应当从对财务报表组成部分出具审计报告的角度考虑重要性概念本讲稿第七页，共二十六页三、对财务报表组成部分出具的审计报告三、对财务报表组成部分出具的审计报告出具审计报告的特殊考虑审计报告不应后附整套财务报表对引言段的特殊考虑对审计意见段的特殊考虑已对财务报表整体出具审计报告的特殊考虑本讲稿第八页，共二十六页四、对合同的遵守情况出具的审计报告四、对合同的遵守情况出具的审计报告一般要求并非所有的关于合同遵守情况的业务注册会计师都可以接受，只有当合同遵守情况的总体方面与会计和财务事项相关，而且在注册会计师的专业胜任能力范围之内时，注册会计师才可以承接该项审计业务如果该项业务的某些方面超出
6、了注册会计师的专业胜任能力，注册会计师就应当考虑利用专家的工作出具审计报告的特殊考虑注册会计师应当在报告的意见段之后增加对审计报告使用规定的强调事项段，指明审计报告仅供被审计单位与签订合同的另一方使用，不可做其他用途本讲稿第九页，共二十六页五、对简要财务报表出具的审计报告五、对简要财务报表出具的审计报告p一般要求一般要求 为了满足某些财务报表使用者对被审计单位财务状况和经营成果主要情况的了解，被审计为了满足某些财务报表使用者对被审计单位财务状况和经营成果主要情况的了解，被审计单位有时会依据年度已审计财务报表编制一份简要财务报表单位有时会依据年度已审计财务报表编制一份简要财务报表p简要财务报表的
7、简要财务报表的审计程序审计程序 评价简要财务报表是否充分披露了其简化性质，并指出其所依据的财务评价简要财务报表是否充分披露了其简化性质，并指出其所依据的财务报表报表在简要财务报表不是附于其所依据的财务报表之后时，注册会计师要评在简要财务报表不是附于其所依据的财务报表之后时，注册会计师要评价简要财务报表是否清楚地说明了可以从哪些途径获取其所依据的财价简要财务报表是否清楚地说明了可以从哪些途径获取其所依据的财务报表务报表比较简要财务报表和其所依据的财务报表中的相关信息，确定简要财务报表是否与比较简要财务报表和其所依据的财务报表中的相关信息，确定简要财务报表是否与其所依据的财务报表中的相关信息一致，
8、或者能够从所依据的财务报表中的相关信其所依据的财务报表中的相关信息一致，或者能够从所依据的财务报表中的相关信息重新计算得到息重新计算得到评价简要财务报表中是否包含了必要的信息，这些必要的信息使简要财务评价简要财务报表中是否包含了必要的信息，这些必要的信息使简要财务报表在特定环境下不会产生误导作用报表在特定环境下不会产生误导作用本讲稿第十页，共二十六页五、对简要财务报表出具的审计报告五、对简要财务报表出具的审计报告p出具审计报告的考虑出具审计报告的考虑标题标题p简要财务报表应冠以适当的标题，指明其所依据的已审计简要财务报表应冠以适当的标题，指明其所依据的已审计财务报表，如财务报表，如“根据根据2
9、06年年12月月31日为会计期间截止日的已审日为会计期间截止日的已审计财务报表编制的简要财务报表计财务报表编制的简要财务报表”措辞措辞p由于简要财务报表并不包含年度已审计财务报表中的所有由于简要财务报表并不包含年度已审计财务报表中的所有信息，可以说大大少于已审计的年度财务报表的内容，所以注信息，可以说大大少于已审计的年度财务报表的内容，所以注册会计师在对简要财务报表发表审计意见时，不应使用册会计师在对简要财务报表发表审计意见时，不应使用“在所在所有重大方面有重大方面”、“公允反映公允反映”等术语，以免使报告读者误认为等术语，以免使报告读者误认为简要财务报表包含了企业会计准则和相关会计制度所要求
10、的所简要财务报表包含了企业会计准则和相关会计制度所要求的所有披露有披露 本讲稿第十一页，共二十六页五、对简要财务报表出具的审计报告五、对简要财务报表出具的审计报告审计报告的要素标题要明确指明其所依据的已审计财务报表。收件人其为按照业务约定书要求的致送审计报告的对象，即审计委托人，通常与所依据的已审计财务报表的审计报告的收件人一致指出简要财务报表所依据的已审计财务报表提及对已审计财务报表出具的审计意见的日期和意见类型意见段应说明，简要财务报表中的信息是否与其所依据的已审计财务报表一致 本讲稿第十二页，共二十六页五、对简要财务报表出具的审计报告五、对简要财务报表出具的审计报告审计报告的要素强调事项
11、段应指出，为了更好地理解被审计单位的财务状况、经营成果和注册会计师实施审计工作的范围，简要财务报表应当与已审计财务报表及其审计报告一并阅读，或提醒财务报表使用者注意财务信息附注中对上述事项的说明注册会计师签字和盖章会计师事务所的名称、地址和盖报告日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括各楼层完成了简要财务报表编制的证据、管理层对简要财务报表承担责任的证据），并在此基础上形成审计意见的日期本讲稿第十三页，共二十六页第二节第二节 验验 资资一、验资概述一、验资概述二、验资过程二、验资过程三、审验程序三、审验程序四、验资报告四、验资报告本讲稿第十四页，共二十六页一、验资概述一、验资概述验
12、资是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况记载审验，并出具审验报告验资定义理解u验资是一种法定业务，其法律依据是公司法、中外合资经营企业法、中外合作经营企业法、中华人民共和国外资企业法、公司登记管理条例、企业法人登记管理条例等u验资是一种受托业务，注册会计师必须接受委托人的委托，由其所在的会计师事务所与委托人签订业务约定书，方可执行验资业务u验资是一项鉴证业务，注册会计师的审验意见旨在提高被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况的可信赖程度，满足公司登记机关注册资本和实收资本及被审验单位向出资者签发出资证明的需要u验资的内容包括
13、对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验u注册会计师在完成审验工作后，要对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本或实收资本的变更情况发表意见，出具验资报告 本讲稿第十五页，共二十六页一、验资概述一、验资概述注册资本u是被审验单位在公司登记机关依法登记的全体出资者的出资额。因公司组织形式不同，其注册资本的含义也不同，公司法对有限责任公司和股份有限公司的注册资本分别作出了下列定义：u有限责任公司的注册资本为在公司登记机关依法登记的全体股东认缴的出资额u采取发起设立方式设立的股份有限公司，其注册资本为在公司登记机关登记的全体发起人认购的股本总额u采取募集设立方式设立的股份
14、有限公司，其注册资本为在公司登记机关登记的实收股本总额实收资本是被审验单位全体股东或者发起人实际交付并经公司登记机关依法登记的出资额或者股本总额验资截止日是指注册会计师所验证的注册资本实收情况或注册资本变更情况的截止日期，是注册会计师审验结论成立的一个特定时点本讲稿第十六页，共二十六页一、验资概述一、验资概述验资的种类设立验资注册会计师对被审验单位申请设立登记时的注册资本实收情况进行的审验变更验资注册会计师对被审验单位申请变更登记时的注册资本及实收资本的变更情况进行的审验本讲稿第十七页，共二十六页二、验资过程二、验资过程计划阶段计划阶段了解被审验单位的基本情况被审验单位的名称、性质、所在行业、
15、规模、组织结构和人员情况等验资的目的、范围、时间要求、验资报告的规定用途等；出资者、出资时间、出资方式、出资金额、出资币种是否按会计准则规定建立了验资需要的会计账目如果是分期验资、变更验资或企业改制验资，还应实地查看被审验单位的经营场所、仓库等设施，掌握拟审验实物资产的基本情况；对于非首次验资，应查阅以前各期的验资报告、近期财务报表和审计报告等资料签订验资业务约定书委托目的出资者和被审验单位的责任以及注册会计师的责任审验范围时间要求验资收费报告分发和使用的限制编制验资计划与合理安排验资工作会计师事务所应以承办注册会计师为主，组成有胜任能力的验资小组，制订验资工作计划，对验资工作作出合理安排。验
16、资计划包括总体验资计划和具体验资计划本讲稿第十八页，共二十六页二、验资过程二、验资过程实施阶段实施阶段进一步了解情况并做好取证工作被审验单位的设立申请报告、可行性论证报告以及审批机关的批复等被审验单位的合同、协议、章程投资者的法人资格证明或者身份证明、投资者的营业执照及财务报表资料等被审验单位的法定代表人的任职文件和身份证明等工商行政管理部门核准的“企业名称预先核准通知书”工商行政管理部门准予开业的营业执照副本、准予组建筹委会的临时营业执照等证明投入货币资金的银行单证、被审验单位出具的收款收据等证明投入实物资产的财产清单、财产移交及验收证明、作价依据等证明投入无形资产的协议、专利证书、商标注册
17、证明书、土地管理部门关于划拨或出让土地的批文、土地使用权证、土地红线图、作价依据等本讲稿第十九页，共二十六页二、验资过程二、验资过程实施阶段（续）实施阶段（续）对与验资相关的会计账目进行必要的审计在进行设立验资时，应按照国家财务会计制度的规定，重点审计与投入资本相关的会计处理，包括实收资本、资本公积和相关的货币资金、固定资产、存货、无形资产、往来款项的财务报表数据，与有关的总账、明细账、日记账、记账凭证和原始凭证核对相符，确认其真实性、准确性和完整性，并注意与投资各方的往来款项是否相符，有无变相抽资的现象编制审验工作底稿按照依据充分、内容全面、条理分明、记录完整、数字清晰、文字简洁、逻辑严密、
18、结论明确的标准来编制，要紧紧围绕验资重点，简要、依次地记录批文、合同、章程、协议所规定的投资者出资比例、出资方式、出资时间等内容，记录被审验单位账面和实际出资情况及注册会计师实地验资情况，记录会计账目的审计情况要建立各工作底稿与相应的验资证据之间的钩稽关系；要注意将口头证据书面化要使工作底稿既包括形成验资结论的所有重要事项、所需的全部证据和所用的验资方法，又能突出重点、去粗取精本讲稿第二十页，共二十六页二、验资过程二、验资过程报告阶段报告阶段被审验单位或者其出资人不提供真实、合法、完整的验资资料的被审验单位或者其出资人对应当进行审验的项目不提供合作，甚至阻挠审验的被审验单位或者其出资人坚持要求
19、注册会计师作不实证明的本讲稿第二十一页，共二十六页三、审验程序三、审验程序审审验验方方法法及及要要求求出出资资的的审审验验要要求求对对非非货货币币资资产产作作价价验验注注册册会会计计师师应应当当关关注注的的事事项项对对于于设设立立验验资资的的首首次次出出资资的的审审计计师师应应当当关关注注的的事事项项对对于于变变更更验验资资注注册册会会利利用用专专家家的的工工作作验验资资事事项项声声明明本讲稿第二十二页，共二十六页四、验资报告四、验资报告要素要素本题验资报告的标题应当统一规范为“验资报告”收件人注册会计师按照业务约定书的要求致送验资报告的对象，一般是验资业务的委托人。验资报告应当载明收件人全称
20、范围段应当说明审验范围、出资者和被审验单位的责任和注册会计师的责任、审验依据和已实施的主要审验程序等意见段应当明确说明已审验的被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况说明段应当说明验资报告的用途、使用责任以及注册会计师认为应当说明的其他重要事项本讲稿第二十三页，共二十六页四、验资报告四、验资报告要素要素附件应当包括已审验的注册资本实收情况明细表或注册资本、实收资本变更情况明细表和验资事项说明等注册会计师的签名和盖章验资报告应当由注册会计师签名并盖章会计师事务所的名称、地址及盖章报告日期验资报告日期是指注册会计师完成审验工作的日期本讲稿第二十四页，共二十六页四、验资报告四、验资
21、报告p注册会计师在审验过程中，遇到下列情形之一时，注册会计师在审验过程中，遇到下列情形之一时，应当应当拒绝拒绝出具验资报告并解除业务约定出具验资报告并解除业务约定被审验单位或出资者不提供真实、合法、完整的验资资被审验单位或出资者不提供真实、合法、完整的验资资料的料的被审验单位或出资者对注册会计师应当实施的审验程序被审验单位或出资者对注册会计师应当实施的审验程序不予合作，甚至阻挠审验的不予合作，甚至阻挠审验的被审验单位或出资者坚持以前注册会计师作不实证明的被审验单位或出资者坚持以前注册会计师作不实证明的 本讲稿第二十五页，共二十六页四、验资报告四、验资报告p有下列情形之一的，注册会计师应当有下列
22、情形之一的，注册会计师应当拒绝拒绝出具验资报告并解除业务约出具验资报告并解除业务约定定出资者投入的实物、知识产权、土地使用权等资产的价值难以确定出资者投入的实物、知识产权、土地使用权等资产的价值难以确定被审验单位及其出资者不按国家有关规定对出资的实物、知识产权、土被审验单位及其出资者不按国家有关规定对出资的实物、知识产权、土地使用权等非货币财产进行资产评估或价值鉴定、办理有关财产权转移地使用权等非货币财产进行资产评估或价值鉴定、办理有关财产权转移手续手续被审验单位减少注册资本或合并、分立时，不按国家有关规定进行公告、被审验单位减少注册资本或合并、分立时，不按国家有关规定进行公告、债务清偿或提供债务担保债务清偿或提供债务担保外汇管理部门在外方出资情况询证函中注明附送文件存在虚假、违规等情况外汇管理部门在外方出资情况询证函中注明附送文件存在虚假、违规等情况出资者以法律法规禁止的劳务、信用、自然人姓名、声誉、特许经营权或者出资者以法律法规禁止的劳务、信用、自然人姓名、声誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资设定担保的财产等作价出资首次出资额和出资比例不符合国家有关规定首次出资额和出资比例不符合国家有关规定全体股东的货币出资比例全体股东的货币出资比例本讲稿第二十六页，共二十六页