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1、2016年中级会计职称考试辅导 中级会计实务（第五章）第五章长期股权投资考情分析本章是历年考试中的重点章节，在考试中各类题型均可能出现。近三年的主要考点为权益法的核算、权益法转为金融资产以及成本法和权益法的转换，考核形式涉及文字描述、金额计算和会计处理等。同时，本章也是难度较大的一章，特别是长期股权投资的权益法核算，应特别注意。最近三年本章考试题型、分值、考点分布题型2015年2014年2013年考点多选题1题2分成本法转权益法的会计处理 计算题1题10分增资由成本法转为权益法的会计处理（已过时） 综合题1题15分由权益法转为金融资产的会计处理合计1题15分1题2分1题10分注：本章考题中涉及
2、到的部分综合题在财务报告章节予以统计。知识点一：长期股权投资的适用范围（）【历年考题涉及本知识点情况】历年考题主要是出现客观性题目。（一）投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资 控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（二）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业的投资。 1.共同控制是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。2.合营企业是共同控制一项安排的参与方仅对
3、该安排的净资产享有权利的合营安排。3.在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或参与组合方是否集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。 【思考问题1】假设A公司、B公司、C公司、D公司共同设立E公司，并分别持有E公司60%、20%、10%和10%的表决权股份。协议约定，E公司相关活动的决策需要50%以上表决权通过方可做出。本例中，E公司的表决权安排使得A公司能够单独主导E公司的相关活动，只要A公司享有E公司的可变回报并有
4、能力运用其权力影响E公司的可变回报，A公司无需与其他参与方联合，即可控制E公司。因此，E公司是A公司的子公司，而不是一项合营安排。【思考问题2】假设A公司、B公司、C公司、D公司分别持有E公司40%、30%、20%和10%的表决权股份，E公司相关活动的决策需要85%以上表决权通过方可做出。本例中，E公司的表决权安排使得：一是，A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能单独控制E公司。二是，参与方组合可能的形式有很多种，但A公司、B公司、C公司联合起来（40% 30%20%90%）即可控制E公司，且A公司、B公司、C公司是联合起来能够控制E公司的参与方数量最少的组合。因此，称A公司、B公司、C
5、公司集体控制E公司，而不是A公司、B公司、C公司、D公司集体控制E公司。【思考问题3】假定一项安排涉及三方：A公司在该安排中拥有50%的表决权股份，B公司和C公司各拥有25%的表决权股份。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，该安排相关活动决策至少需要75%的表决权通过方可做出。尽管A公司拥有50%的表决权，但是A公司没有控制该安排，因为A公司对安排的相关活动做出决策需要获得B公司或C公司的同意。在本例中，A公司和B公司的组合或A公司和C公司的组合均可集体控制该安排。这样，存在多种参与方之间的组合能够达到75%表决权的要求。在此情况下，该安排要成为合营安排，需要在相关约定中指明哪些参与方一
6、致同意才能对相关活动做出决策。（三）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业的投资。重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成
7、重大影响。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。（四）特殊问题长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连结保险产品）持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这类金融资产即使符合持有待售条件也应继续按金融工具确认和计量准则进行会计处理。 投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权
8、益性投资，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。 知识点二：长期股权投资的初始计量（）【历年考题涉及本知识点情况】本知识点在历年考题中出题频率非常高，几乎年年涉及，客观题和主观题均可以涉及，同时往往与合并财务报表相结合出现综合性题目。（一）企业合并形成的长期股权投资1.同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理（1）初始投资成本的确定合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。【提示1】被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在
9、备查簿中予以登记。【提示2】如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配
10、利润。（2）合并方发生的中介费用、交易费用的处理合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。（3）在按照合并日应享有被合并方在最终控制方角度净资产的账面价值的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则
11、，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。（4）如果被合并方编制合并财务报表，则应当以合并日被合并方的合并财务报表为基础确认长期股权投资的初始投资成本。【总结】【例题计算分析题】甲公司和乙公司同为A公司的子公司，且为A公司直接投资形成的子公司。2015年3月6日甲公司与A公司签订合同，甲公司以银行存款1 000万元和一栋作为固定资产的办公楼作为对价购买A公司持有乙公司80%的表决权资本。2015年4月6日甲公司与A公司股东大会批准该协议。2015年6月30日，甲公司以银行存款1 000万元支付给A公司
12、，当日固定资产的账面价值为7 000万元（原值为9 000万元，累计折旧为2 000万元），公允价值为10 000万元。同日办理了必要的财产权交接手续并取得控制权。当日乙公司所有者权益的账面价值为9 000万元，乙公司所有者权益的公允价值为15 000万元；A公司（原母公司）合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为11 000万元。甲公司另发生审计、法律服务、评估咨询等中介费用160万元。甲公司会计处理如下：该交易为同一控制下企业合并。理由：甲、乙公司在合并前后均受A公司最终控制。合并方为甲公司，合并日为2015年6月30日。同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方在最终控
13、制方（原母公司A公司）合并财务报表中的净资产账面价值的份额，作为长期股权投资初始成本8 800（11 00080%）万元。借：固定资产清理 7 000累计折旧 2 000贷：固定资产 9 000借：长期股权投资 8 800贷：银行存款 1 000固定资产清理 7 000资本公积股本溢价 800借：管理费用 160贷：银行存款 160【特别提示】以非现金资产作为对价，不确认资产的处置损益。【例题综合题】A公司为母公司，子公司包括有甲公司、乙公司，即甲公司和乙公司均受A公司同一控制。2015年6月30日，甲公司向同一集团内乙公司的原股东A公司定向增发3 000万股普通股（每股面值为1元，市价为9元
14、），取得乙公司80%的股权，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。乙公司之前为A公司于2014年以非同一控制下企业合并的方式收购的子公司。合并日，乙公司财务报表中净资产的账面价值为2 200万元，A公司（原母公司）合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为5 500万元（含商誉），其中A公司自购买日开始持续计算的乙公司可辨认净资产的公允价值5 000万元，A公司合并报表确认商誉500万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司会计处理如下：甲公司在合并日的初始投资成本为应享有乙公司在A公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额及相关商誉， 借：长期股权投
15、资（5 00080%500）4 500贷：股本 3 000 资本公积股本溢价 1 500 （5）同一控制下一揽子交易的会计处理 企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的
16、差额的处理合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理。 【例题综合题】A公司为母公司，其子公司包括甲公司、乙公司。有关投资业务如下：（1）2014年1月1日，甲公司自母公司A公司处取得同一控制下的乙公司25%的股份，实际支付款项6 000万元，能够对乙公司施加重大影响，相关手续于当日办理完毕。当日，乙公司可辨认净资产账面价值为22 000万元
17、（假定与公允价值相等）。借：长期股权投资投资成本 6 000 贷：银行存款 6 000由于初始投资成本6 000万元大于乙公司可辨认净资产公允价值的份额5 500万元（22 00025%），所以不需要对初始投资成本调整。（2）2014年及2015年度，乙公司共实现净利润1 000万元，无其他所有者权益变动。（注：为简化两个年度合并编制一笔分录）借：长期股权投资损益调整250 贷：投资收益（1 00025%） 250 （3）2016年1月1日，甲公司以定向增发2 000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.5元）的方式购买同一控制下A公司所持有的乙公司40%股权，相关手续于当日完成。进一
18、步取得投资后，甲公司能够对乙公司实施控制。当日，乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为23 000万元。假定甲公司和乙公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取盈余公积。甲公司和乙公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司有关会计处理如下：确定合并日长期股权投资的初始投资成本 合并日追加投资后甲公司持有乙公司股权比例25%40%65%合并日甲公司享有乙公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额23 00065%14 950（万元）长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。原25%的股权投资
19、采用权益法核算，在合并日的原账面价值为6 250万元（6 0001 00025%）。追加投资（40%）所支付对价的账面价值为2 000万元。合并对价账面价值为8 250万元（6 2502 000），长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为6 700万元（14 9508 250）。借：长期股权投资 14 950 贷：长期股权投资投资成本 6000 损益调整250 股本 2000 资本公积股本溢价 6700 2.非同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理（1）初始投资成本的确定非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证
20、券等均应按其在购买日的公允价值计量。基于上述原则，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。合并成本支付价款或付出资产的公允价值发生或承担的负债的公允价值发行的权益性证券的公允价值注意问题：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益。以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入债务性债券的初始计量金额。发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应自所发行权益性证券的发行收入中扣减。（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理采用非同一控制下的企业控股合并时，支
21、付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况处理：合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。（3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。企业合并成
22、本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。（4）一次交换交易，一步取得股权形成控制的企业合并会计核算非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关“固定资产清理”、“无形资产”等科目，按其差额，贷记或借记“营业外收入”、“营业外支出”等科目。 非同一控制下企业合并涉及以
23、库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。【例题综合题】甲公司适用的增值税税率为17%。有关业务如下：（1）2015年4月30日甲公司与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以一批资产作为对价支付给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。2015年5月31日甲公司与A公司的股东大会批准收购协议。2015年6月30日甲公司将作为对价的资产所有权转移给A公司，参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。甲公司于当日起控制乙公司财务和经营政策。（2）2015年6月30日甲公司作为对价的资产
24、资料如下：项目账面价值 公允价值 无形资产 18 000万元（其中成本为19 000万元，已计提摊销额为1 000万元） 20 000万元 库存商品 8 000万元（成本，未计提过存货跌价准备） 10 000万元 购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为38 000万元，可辨认净资产的公允价值为39 500万元。此外甲公司发生审计评估咨询费用320万元。 （3）甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。甲公司与乙公司采用的会计政策相同。不考虑所得税影响。甲公司会计处理如下：（1）该项合并为非同一控制下企业合并。理由：甲公司与A公司在此项交易前不存在关联方关系。
25、（2）购买日为2015年6月30日企业合并成本=20 00010 0001.1731 700（万元）购买日合并商誉31 70039 50080%100（万元）（3）会计分录借：长期股权投资 31 700 累计摊销 1 000管理费用 320贷：无形资产19 000营业外收入（20 000-18 000）2 000主营业务收入 10 000应交税费应交增值税（销项税额） 1 700银行存款 320借：主营业务成本 8 000贷：库存商品 8 000【例题计算分析题】2015年10月，A公司与B公司控股股东C公司签订协议，协议约定：A公司向C公司定向发行20 000万股本公司股票，以换取C公司持有
26、B公司80%的股权。A公司定向发行的股票按规定为每股7.8元，双方确定的评估基准日为2015年9月30日。B公司经评估确定2015年9月30日的可辨认净资产公允价值为190 000万元。A公司该并购事项于2015年12月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2015年12月31日发行，当日收盘价每股8.5元。A公司于12月31日起控制B公司财务和经营政策。以2015年9月30日的评估值为基础，B公司可辨认净资产于2015年12月31日的公允价值为200 000万元。此外A公司为企业合并发生审计、法律服务、评估咨询费用200万元，为发行股票支付手续费、佣金400万元，均以银行存款支付。A
27、公司与C公司在此项交易前不存在关联方关系。不考虑所得税影响。A公司购买日（2015年12月31日）会计处理如下：企业合并成本=20 0008.5=170 000（万元）合并商誉=170 000-200 00080%=10 000（万元）借：长期股权投资 170 000管理费用 200贷：股本 20 000资本公积149 600（7.520 000-400）银行存款600（200+400）（5）通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的会计核算【注：在本章以后知识点讲】【小结】企业合并形成的长期股权投资事项 同一控制下 非同一控制下 初始计量 在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财
28、务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本按公允价值（合并成本），作为长期股权投资的初始投资成本支付对价的差额 长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额；合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额：均应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润付出非现金资产公允价值与账面价值的差额计入损益 续表事项 同一控制下 非同一控制下 发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用 应当于发生时计
29、入当期损益 合并方或购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用 与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额商誉 不会产生新的商誉 可能会产生新的商誉 （二）不形成控股合并的长期股权投资（1）以支付现金取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款和直接相关的费用、税金及其他必要支出作为长期股权投资的初始投资成本。实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目
30、处理。【例题单选题】甲公司于2015年7月1日，取得乙公司20%的股份，对乙公司具有重大影响，实际支付价款8 000万元。另支付直接相关的费用、税金及其他必要支出10万元。投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，可辨认净资产公允价值及账面价值的总额均为20 000万元。甲公司的初始投资成本为（）万元。A.8 010B.1 600C.0D.6 000正确答案A答案解析会计分录为：借：长期股权投资8 010 贷：银行存款8 010（2）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除
31、，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。【例题计算分析题】2015年8月，A公司通过增发9 000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，公允价值为15 000万元。为增发该部分股份，A公司支付了800万元的佣金和手续费。取得投资后，A公司能够对B公司施加重大影响。会计处理如下：借：长期股权投资15 000贷：股本9 000资本公积股本溢价6 000借：资本公积股本溢价800贷：银行存款800一般而言，投资者投入的长期股权投资应根据法律法规的要求进行评估作价，在公平交易当中，投资者投入的长期股权投资的公允价值，与所发行证券（工具）的公允价值不应存在重大差异。如有确凿证据表
32、明，取得长期股权投资的公允价值比所发行证券 （工具）的公允价值更加可靠的，以投资者投入的长期股权投资的公允价值为基础确定其初始投资成本。投资方通过发行债务性证券（债务性工具）取得长期股权投资的，比照通过发行权益性证券（权益性工具）处理。【总结】同一控制下的企业合并方式、非同一控制下的企业合并方式及企业合并以外的方式取得的长期股权投资，长期股权投资的初始计量：知识点三：长期股权投资的后续计量（）【历年考题涉及本知识点情况】本知识点在历年考题中出题频率非常高，往往与合并财务报表相结合出现综合性题目。长期股权投资在持有期间，根据投资方对被投资单位的影响程度分别采用成本法及权益法进行核算。根据长期股权
33、投资准则，对子公司的长期股权投资应当按成本法核算，对合营企业、联营企业的长期股权投资应当按权益法核算，不允许选择按照金融工具确认和计量准则进行会计处理。知识点四：长期股权投资的后续计量成本法（）【历年考题涉及本知识点情况】本知识点在历年考题中出题频率非常高，几乎年年涉及，客观题和主观题均可以涉及，同时往往与合并财务报表相结合出现综合性题目。注：对被投资单位不具有控制、共同控制、重大影响，且公允价值不能可靠计量的股权投资，根据新修订的会计准则应按照金融资产会计核算方法处理。（一）成本法的适用范围投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。投资
34、方在判断对被投资单位是否具有控制时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在个别财务报表中，投资方进行成本法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额。（二）成本法的具体会计核算采用成本法核算的长期股权投资，在追加投资时，按照追加投资支付的成本的公允价值及发生的相关交易费用增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派现金股利或利润的，投资方根据应享有的部分确认当期投资收益。【例题计算分析题】甲公司和乙公司均为我国境内居民企业。税法规定，我国境内居民企业之间取得的股息、红利免税。 （1）2014年1月，甲公司自非关联方处以银行存款86 000万元取得对乙公司80%的股权，相关手续于当日完
35、成，并能够对乙公司实施控制。借：长期股权投资 86 000 贷：银行存款 86 000 （2）2015年3月 ，乙公司宣告分派现金股利1 000万元，2015年度乙公司实现净利润为6 000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。 借：应收股利 （1 00080%）800贷：投资收益 800【提示】2014年末长期股权投资的账面价值为86 000万元。现金股利不计入应纳税所得额。企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额
36、等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照资产减值准则对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。知识点五：长期股权投资的后续计量权益法（）【历年考题涉及本知识点情况】本知识点在历年考题中出题频率非常高，几乎年年涉及，客观题和主观题均可以涉及。既可以单独出综合题目，也可以结合长期股权投资、金融资产之间的转换出现综合性题目。对合营企业和联营企业的投资应当采用权益法核算。投资方在判断对被投资单位是否具有共同控制、重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权后，如果认定投资方在被投资单位拥有共
37、同控制或重大影响，在个别财务报表中，投资方进行权益法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额；在合并财务报表中，投资方进行权益法核算时，应同时考虑直接持有和间接持有的份额。长期股权投资采用权益法核算的，应当分别“投资成本”、“损益调整”、“其他综合收益”、“其他权益变动”等明细科目进行明细核算。（一）“投资成本”明细科目的会计处理1.初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。2.初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额
38、的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。【例题计算分析题】2016年3月，A公司取得B公司30%的股权，支付价款7 000万元。A公司在取得B公司的股权后，能够对B公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。假定一：取得投资时，被投资单位净资产账面价值为20 000万元（假定被投资单位各项可辨认净资产的公允价值与其账面价值相同）。借：长期股权投资投资成本 7 000 贷：银行存款 7 000 不需要调整长期股权投资的账面价值。理由：长期股权投资的初始投资成本7 000万元大于取得投资时应
39、享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6 000万元（20 00030%），该 差 额1000万元不调整长期股权投资的账面价值。假定二：取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为24 000万元，A公司按持股比例30%计算确定应享有7 200万元（24 00030%），则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额200万元应计入取得投资当期的营业外收入。有关会计处理如下：借：长期股权投资投资成本 7 200 贷：银行存款 7 000 营业外收入 200 【提示问题】初始投资成本？7 000万元【提示问题】调整后的长期股权投资的入账价值？7 200万元【提示问题】营业外
40、收入200万元计入应纳税所得额？不计入（二）“损益调整”明细科目的会计核算1.对被投资单位实现的净损益的调整采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有（或分担）被投资单位的净利润（或净亏损）时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：（1）被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资方不一致的，应按投资方的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。 （2）以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。值得注意的是，尽管在评估投资方对被投资单位是否具
41、有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。此外，如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。根据被投资单位实现的经调整后的净利润计算应享有的份额借：长期股权投资损益调整贷：投资收益亏损时，编制相反会计分录。【例题计算分析题】甲公司于2014年1月1日购入乙公司20%的股份，并自取得投资之日起派一名董事参与乙公司的财务和生产经营决策。取得
42、投资日，乙公司可辨认净资产账面价值为6 000万元，可辨认净资产公允价值为6 920万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同：单位：万元项目 账面成本 已提折旧或已摊销 公允价值 评估增值 乙公司预计使用年限 乙公司已使用年限 甲公司取得投资后剩余使用年限 存货 500 700 200 固定资产 1 000 200 1 200 400 20 4 16 无形资产 600 120 800 320 10 2 8 上述固定资产和无形资产为乙公司管理用，甲公司和乙公司均采用直线法计提折旧。至年末在甲公司取得投资时的乙公司账面存货有80%对外出售。假定乙公司于2014年实现净利润1
43、 225万元，甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同，甲、乙公司间未发生任何内部交易。（不考虑所得税影响）2014年：方法一：调整后的净利润1 22520080%（1 200/161 000/20）（800/8600/10）1 22516025401 000（万元）方法二：调整后的净利润1 22520080%400/16320/81 22516025401 000（万元）甲公司应享有份额1 00020%200（万元）借：长期股权投资损益调整200 贷：投资收益2002015年：假定乙公司于2015年发生净亏损405万元，甲公司取得投资时乙公司的账面存货剩余的20%在2015年对外出售。假
44、定甲、乙公司间未发生任何内部交易。调整后的净利润40520020%400/16320/8405402540510（万元）甲公司应承担的份额51020%102（万元）借：投资收益 102贷：长期股权投资损益调整 102（3）对于投资方与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资方与被投资单位发生的内部交易损失，按照资产减值准则等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投出或出售的资产不构成业务的应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理。顺流交易是指投资方