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1、2016年中级会计职称考试辅导 中级会计实务（第四章）第四章投资性房地产考情分析本章内容在考试时一般出现在客观题中,也可以与非货币性资产交换、债务重组、所得税、会计政策变更及差错更正等内容结合出现在计算题或综合题中。2014年此章单独考核一道计算分析题。从历年考试情况来看,本章内容常考的知识点有:投资性房地产的范围、与非投资性房地产的相互转换、两种后续计量模式的核算及其变更等。第一节投资性房地产概述一、投资性房地产的定义与特征投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。二、投资性房地产的范围投资性房地产主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的
2、建筑物。 （一）属于投资性房地产的项目 1.已出租的土地使用权 已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权。 对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。2.持有并准备增值后转让的土地使用权 3.已出租的建筑物 已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。 （1）用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物，企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。（2）已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。（3）企业将
3、建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。例如，企业将其办公楼出租，同时向承租人提供维护、保安等日常辅助服务，企业应当将其确认为投资性房地产。 （二）不属于投资性房地产的项目 自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。例如，企业拥有并自行经营的旅馆。作为存货的房地产，通常指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。 如果某项房地产部分用于赚取租金或资本增值，部分自用，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增
4、值的部分，不确认为投资性房地产。 【例题多选题】下列各项中，应作为投资性房地产核算的有（）。A.已出租的土地使用权B.以经营租赁方式租入再转租的建筑物C.持有并准备增值后转让的土地使用权D.出租给本企业职工居住的自建宿舍楼正确答案AC答案解析选项B，以经营租赁方式租入，所有权不属于承租方，不是承租方的资产；选项D，出租给职工的自建宿舍楼，是间接为企业生产经营服务的，作为自有固定资产核算，不属于投资性房地产。第二节投资性房地产的确认和初始计量一、投资性房地产的确认和初始计量（一）外购投资性房地产的确认条件和初始计量 企业外购的房地产，只有在购入的同时开始对外出租或用于资本增值，才能作为投资性房地
5、产加以确认。采用成本模式进行后续计量的，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”等科目；采用公允价值模式进行后续计量的，借记“投资性房地产成本”科目，贷记“银行存款”等科目。（二）自行建造投资性房地产的确认条件和初始计量 企业自行建造的房地产，只有在自行建造活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。采用成本模式进行后续计量的，借记“投资性房地产”科目，贷记“在建工程”或“开发产品”（“开发成本”）科目。采用公允价值模式进行后续计量的，借记“投资性房地产成本”科目，贷记“在建工程”或“开发产品”（“开发成本”）科目。【例43】2
6、09年2月，甲公司从其他单位购入一块使用期限为50年的土地，并在这块土地上开始自行建造两栋厂房。209年11月，甲公司预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工时开始起租。209年12月5日，两栋厂房同时完工。该块土地使用权的成本为9 000 000元，至20x9年12月5日，土地使用权已摊销165 000元；两栋厂房的实际造价均为12 000 000元，能够单独出售。为简化处理，假设两栋厂房分别占用这块土地的一半面积，并且以占用的土地面积作为土地使用权划分依据。假设甲公司采用成本模式进行后续计量。 甲公司的账务处理如下： 借：固
7、定资产厂房12 000 000 投资性房地产厂房12 000 000 贷：在建工程厂房 24 000 000 借：投资性房地产已出租土地使用权 4 500 000 累计摊销82 500 贷：无形资产土地使用权（9 000 0002）4 500 000 投资性房地产累计摊销 （165 0002）82 500二、与投资性房地产有关的后续支出（一）资本化的后续支出改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在开发期间应继续将其作为投资性房地产，（在开发期间）不计提折旧或摊销。【例44】209年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租
8、赁合同即将到期。该厂房原价为50 000 000元，已计提折旧10 000 000元。为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。209年5月31日，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程。209年12月31日，该厂房改扩建工程完工，共发生支出5 000 000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。假定甲公司采用成本计量模式。 甲公司的账务处理如下： （1）209年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程。 借：投资性房地产厂房在建40 000 000 投资性房地产累计折旧10 000 0
9、00 贷：投资性房地产厂房50 000 000 注意：不应通过“在建工程”科目核算。 （2）209年5月31日至209年12月31日，发生改扩建支出 。借：投资性房地产厂房在建5 000 000 贷：银行存款 5 000 000 （3）209年12月31日，改扩建工程完工。 借：投资性房地产厂房45 000 000 贷：投资性房地产厂房在建45 000 000【例45】209年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。209年5月31日，该厂房账面余
10、额为20 000 000元，其中成本16 000 000元，累计公允价值变动4 000 000元。209年11月30日该厂房改扩建工程完工，共发生支出3 000 000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。假定甲公司采用公允价值计量模式。甲公司的账务处理如下：（1）209年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程。 借：投资性房地产厂房在建 20 000 000 贷：投资性房地产厂房成本 16 000 000 公允价值变动4 000 000 （2）209年5月31日至209年11月30日，发生改建支出 。借：投资性房地产厂房在建3 000 000 贷：银行存款3 000 000 （3）20
11、9年11月30日，改扩建工程完工。 借：投资性房地产厂房成本 23 000 000贷：投资性房地产厂房在建 23 000 000（二）费用化的后续支出 如企业对投资性房地产进行日常维护所发生的支出，应当在发生时计入当期损益，借记“其他业务成本”等科目，贷记“银行存款”等科目。 第三节投资性房地产的后续计量投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时也可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。一、采用成本模式计量的投资性房地产（允许提折旧、允许摊销、允许提减值准备）已经计提减值准备
12、的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回（非流动资产）。 【例46】甲公司将一栋写字楼出租给乙公司使用，确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量，假设这栋办公楼的成本为72 000 000元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。经营租赁合同约定，乙公司每月等额支付甲公司租金400 000元。 甲公司的账务处理如下： （1）每月计提折旧。每月计提的折旧（72 000 00020）12300 000（元）借：其他业务成本出租写字楼折旧300 000 贷：投资性房地产累计折旧300 000 （2）每月确认租金收入 。借：银行存款（或其他应收款）400 000 贷：
13、其他业务收入出租写字楼租金收入400 000二、采用公允价值模式计量的投资性房地产（不允许提折旧、不允许摊销、不允许提减值准备）只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。（一）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足以下两个条件投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。（二）采用公允价值模
14、式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理规定不对投资性房地产计提折旧或摊销。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额，借记“投资性房地产公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于原账面价值的差额，作相反的账务处理。【例47】209年9月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司新建造的一栋写字楼租赁给乙公司使用，租赁期为10年。209年12月1日，该写字楼开始起租，写字楼的工程造价为80 000 000元，公允价值也为相同金额。该写字楼所在区域有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该
15、项出租的房地产进行后续计量。209年12月31日，该写字楼的公允价值为84 000 000元。甲公司的账务处理如下：（1）209年12月1日，甲公司出租写字楼。借：投资性房地产写字楼成本80 000 000贷：固定资产写字楼80 000 000（2）209年12月31日，按照公允价值调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。借：投资性房地产写字楼公允价值变动4 000 000贷：公允价值变动损益投资性房地产 4 000 000三、投资性房地产后续计量模式的变更（单向变更）企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，
16、将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（利润分配未分配利润和盈余公积）。借：投资性房地产 XX 成本（变更日公允价值）投资性房地产累计折旧投资性房地产减值准备贷：投资性房地产 XX利润分配 未分配利润（倒挤）借：利润分配未分配利润贷：盈余公积已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。【极特殊情况】在极少数情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。但是，采用成本模式对投资性房地产进行后续
17、计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，该企业仍应对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量。第四节投资性房地产的转换和处置一、房地产的转换（双向转换、重分类）（一）房地产的转换形式及转换日房地产的转换是指房地产用途的变更。企业不得随意对自用或作为存货的房地产进行重分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：（1）投资性房地产开始自用。（2）作为存货的房地产，改为出租，转换日为房地产的租赁期开始日。（3）自用建筑物停止自用，改为出租，转换日为租赁期
18、开始日。（4）自用土地使用权停止自用，改用于赚取租金或资本增值。（5）房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，从投资性房地产转为存货。（二）房地产转换的会计处理1.成本模式下的转换（1）投资性房地产转换为自用房地产。应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。【口诀】成本模式下不涉及存货,单一科目转单一科目。【例48】209年8月10日，为扩大生产经营，甲公司董事会作出书面决议，计划于209年8月31日将某出租在外的厂房在租赁期满时将其收回，用于本公司生产产品。随后，甲公司做好了厂房重新用于生产的
19、各项准备工作。209年8月31日，甲公司将该出租的厂房收回，209年9月1日开始用于本公司生产产品。该项房地产在转换前采用成本模式计量，截至209年8月31日，账面价值为60000000元，其中，原价80000000元，累计已提折旧20000000元。假定不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：209年9月1日。借：固定资产厂房 80000000投资性房地产累计折旧 20000000贷：投资性房地产厂房 80000000累计折旧厂房 20000000（2）投资性房地产转换为存货（特殊）。应当按照该项房地产在转换日的账面价值，借记“开发产品”科目，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，借记“投
20、资性房地产减值准备”科目，贷记“投资性房地产”科目。（3）自用房地产转换为投资性房地产。应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目。【例49】甲公司拥有一栋本公司总部办公使用的办公楼，公司董事会就将该栋办公楼用于出租形成了书面决议。209年4月10日，甲公司与乙公司签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙公司使用，租赁期开始日为209年5月1日，租期为5年。209年5月1日，这栋办公楼的账面余额500 000 000元，已计提折旧5 000 000元。假设甲公司所在城市不存在活跃
21、的房地产交易市场。甲公司的账务处理如下：209年5月1日。借：投资性房地产办公楼500 000 000累计折旧5 000 000贷：固定资产办公楼 500 000 000投资性房地产累计折旧 5 000 000（4）作为存货的房地产转换为投资性房地产（特殊）。应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，借记“存货跌价准备”科目，贷记“开发产品”等科目。【例410】甲公司是从事房地产开发的企业，209年4月10日，甲公司董事会就将其开发的一栋写字楼不再出售改用作出租形成了书面决议。甲公司遂与乙公司签订了租赁协议，将此写字楼整体出租给乙公司使用，租赁期开始日为209年5月1日，租赁
22、期为5年，209年5月1日，该写字楼的账面余额为500 000 000元，未计提存货跌价准备，转换后采用成本模式进行后续计量。甲公司的账务处理如下：209年5月1日。借：投资性房地产写字楼500 000 000贷：开发产品500 000 0002.公允价值模式下的转换（1）投资性房地产转换为自用房地产。企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。【口诀】采用公允价值模式进行后续计量投资性房地产转为自用房地产情况下，转换日不利差额记“公允价值变动损益”的借方，有利差额记“公允价值变动损益”
23、的贷方。【例411】209年11月1日，租赁期满，甲公司将出租的写字楼收回，公司董事会就将该写字楼作为办公楼用于本公司的行政管理形成了书面决议。209年11月1日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值为72 000 000元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为70 000 000元，其中，成本为67 000 000元，公允价值变动为增值3 000 000元。甲公司的账务处理如下：借：固定资产写字楼72 000 000贷：投资性房地产写字楼成本67 000 000公允价值变动 3 000 000公允价值变动损益投资性房地产 2 000 000
24、（有利差额）（2）投资性房地产转换为存货口诀同（1）。（3）自用房地产转换为投资性房地产。【口诀】采用公允价值模式对非投资性房地产转换为投资性房地产的后续计量情况下，转换日不利差额记“公允价值变动损益”的借方，有利差额记“其他综合收益”的贷方。处置时，有利差额计入的“其他综合收益”要从相反的方向结转入当期损益：借：其他综合收益贷：其他业务成本【例412】209年8月，甲公司打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲公司准备将其出租，以赚取租金收入，已经公司董事会批准形成书面决议。209年12月底，甲公司完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。210年1月1日，甲公司与乙公司签订了租赁协议
25、，将其原办公楼租赁给乙公司使用，约定租赁期开始日为210年1月1日，租赁期为3年。假设甲公司对出租的该办公楼采用公允价值模式计量。假设210年1月1日，该办公楼的公允价值为380 000 000元，其原价为550 000 000元，已提折旧150 000 000元。甲公司的账务处理如下：210年1月1日。借：投资性房地产办公楼成本380 000 000公允价值变动损益投资性房地产 20 000 000（不利差额）累计折旧150 000 000贷：固定资产办公楼550 000 000（4）作为存货的房地产转换为投资性房地产口诀同（3）。【例413】209年4月15日，甲房地产开发公司（甲公司）董
26、事会形成书面决议，将其开发的一栋写字楼用于出租。甲公司遂于乙公司签订了租赁协议，租赁期开始日为209年5月1日，租赁期为5年。209年5月1日，该写字楼的账面余额为400 000 000元，公允价值为430 000 000元。甲公司的账务处理如下：209年5月1日：借：投资性房地产写字楼成本430 000 000贷：开发产品400 000 000其他综合收益公允价值变动投资性房地产 30 000 000（有利差额）【例题单选题】自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换日该房地产公允价值大于账面价值的差额，正确的会计处理是（）。A.计入其他综合收益B.计入期初留存收益C.计入营业
27、外收入 D.计入公允价值变动损益正确答案A答案解析自用房地产转换为公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日公允价值大于账面价值的差额计入“其他综合收益”科目。二、投资性房地产的处置企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。（一）成本模式计量的投资性房地方的处置【例题414】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为200 000 000元，乙公司已用银行存款付清。假设这栋写
28、字楼原采用成本模式计量。出售时，该栋写字楼的成本为180 000 000元，已计提折旧20 000 000元，不考虑相关税费。甲公司的账务处理如下：借：银行存款200 000 000贷：其他业务收入200 000 000借：其他业务成本160 000 000投资性房地产累计折旧 20 000 000贷：投资性房地产写字楼180 000 000（二）公允价值模式计量的投资性房地产的处置借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产成本”科目，贷记或借记“投资性房地产公允价值变动”科目。借或贷：公允价值变动损益贷或借：其他业务成本借：其他综合收益【转换时形成的有利差额】贷：其他业务成本 第7页