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1、White2008CPA_财务成本管理_全国统一考试辅导教材40 / 40第十三章 成本性态与本量利分析近三年题型题量分析表 题型年份 分值单项选择题多项选择题判断题计算分析题综合题合计题量分值题量分值题量分值题量分值题量分值题量分值2007111116382006121220051616第十三章 成本性态与本量利分析本章属于重点章。本章主要阐述按成本性态分类以及成本估计的方法，本量利基本关系式，盈亏临界点和安全边际的计算及其影响因素分析，实现目标利润所需的各个条件的计算等。本章内容较为简单，主要是为相关章节内容奠定计算基础。本章提出的有关概念和计算是学习其他章节的基础，如利润（本章指息税前经
2、营利润）是第五章投资管理和第十章企业价值评估中计算现金流量的基础，利润对销售量的敏感性系数与第九章经营杠杆系数的关系，再如边际贡献率和变动成本率是第六章流动资金管理中涉及应收账款信用条件决策中用到的指标等等。因此，主要是注意把握本章重点内容在相关章节内容中是如何融合的。本章从题型来看，主要涉及客观题，近三年的考试平均分值为4分左右。随着教材内容的调整，分值有增加之势，2008年应重点注意客观题和计算分析题。第一节 成本性态分析一、成本按性态分类成本性态，是指成本总额与产量之间的依存关系。全部成本按其性态可分为固定成本、变动成本和混合成本三大类。（一）固定成本固定成本是指在特定的产量范围内不受产
3、量变动影响，一定期间的总额能保持相对稳定的成本。例如，固定月工资、固定资产折旧、取暖费、财产保险费、职工培训费、科研开发费、广告费等。一定期间的固定成本的稳定性是有条件的，即产量变动的范围是有限的。例如，照明用电一般不受产量变动的影响，属于固定成本。如果产量增加达到一定程度，需要增开生产班次，或者产量低到停产的程度，照明用电的成本也会发生变动。能够使固定成本保持稳定的特定的产量范围，称为相关范围。一定期间固定成本的稳定性是相对的，即对于产量来说它是稳定的，但这并不意味着每月该项成本的实际发生额都完全一样。例如，照明用电在相关范围内不受产量变动的影响，但每个月实际用电度数和支付的电费仍然会有或多
4、或少的变化。固定成本的稳定性，是针对成本总额而言的，如果从单位产品分摊的固定成本来看则正好相反。产量增加时，单位产品分摊的固定成本将会减少；产量减少时，单位产品分摊的固定成本将会增加。【例131】某企业只生产一种产品，每月发生固定成本4 000元。产量在相关范围内变动，相关的固定成本数额如表131。在直角坐标系内，固定成本总额和产量的关系如图131，它是与横轴平行动的一条直线，该直线在纵轴上的截距为4 000元；单位产品固定成本和产量的关系如图132，它是一条与产量成反比的直线，产量越高，单位固定成本越低。表131 产量与固定成本产量（件）固定成本总额（元）单位固定成本（元）1 0004 00
5、04.001 5004 0002.672 0004 0002.002 5004 0001.603 0004 0001.333 5004 0001.14如果用方程式表示，x代表产量，a代表固定成本，则有：固定成本=a=4 000（元）单位固定成本=图131 产量与固定成本总额图132 产量与单位固定成本0 1 2 3 4 产量（千件）0 1 2 3 4 产量（千件）相关范围相关范围成本元4321成本元4000如前所述，固定成本的发生额不取决于产量，那么，它的多少是由什么决定的呢？一般来说，固定成本的发生有两种情况：（1）提供和维持生产经营所需设施、机构而支出的成本，例如，固定资产折旧、财产保险、
6、管理人员工资、取暖费、照明费等。其支出额取决于设施和机构的规模和质量，他们是以前决策的结果，现在已很难改变。这种不能通过当前的管理决策行动加以改变的固定成本，称为约束性固定成本或承担固定成本。约束性固定成本给企业带来的是持续一定时间的生产经营能力，而不是产品。因此，它实质上是生产经营能力成本，而不是产品成本。如果企业不改变生产能力，就必须要承担这些成本。由于这些成本给企业带来的生产经营能力随时间而逐渐流逝，因此，这种成本应作为期间成本处理，在发生的当期转为费用，冲减当期损益，而不应视为资产计入在产品或产成品成本。（2）为完成特定活动而支出的固定成本，其发生额是根据企业的经营方针由经理人员决定的
7、，例如，科研开发费、广告费、职工培训费等。这种可以通过管理决策行动而改变数额的固定成本，称为酌量性固定成本。他们的支出额虽然是由经理人员决定的，但对于一个想要长期稳定发展的企业来说，绝不是可有可无的。只是因为其经济效用难以准确计量，不易计算其最佳的合理支出额，所以，要由经理人员进行综合判断，以决定其预算数额。酌量性固定成本关系到企业的竞争能力，也是一种提供生产经营能力的成本，而不是生产产品的成本。从某种意义上看，不是产量决定酌量性固定成本，反而是酌量性固定成本影响产量，因为广告宣传、技术改进、开发新产品，都会扩大产品销路或提高工作效率，由于酌量性固定成本通常按预算来支出，而预算是按计划期编制的
8、，因此，预算一经确定，这类成本的支出额便与时间相联系，而与产量无关，故也应视为期间成本。（二）变动成本变动成本是指在特定的产量范围内其总额随产量变动而正比例变动的成本。例如，直接材料、直接人工、外部加工费等。这类成本直接受产量的影响，两者保持正比例关系，比例系数稳定。这个比例系数就是单位产品的变动成本。单位成本的稳定性是有条件的，即产量变动的范围是有限的。如原材料消耗通常会与产量成正比，属于变动成本，如果产量很低，不能发挥套裁下料的节约潜力，或者产量过高，使废品率上升，单位产品的材料成本也会上升。这就是说，变动成本和产量之间的线性关系，通常只在一定的相关范围内存在。在相关范围之外就可能表现为非
9、线性的。【例132】某企业只生产一种产品，单位产品的变动成本为7元，在产量变动时变动成本总额和单位变动成本如表132所示。在直角坐标系内，变动成本总额和产量的关系如图133所示，它是一条斜率等于单位变动成本的直线。单位变动成本和产量的关系，如图134所示，它是一条与横轴平行的直线，直线到横轴的距离等于单位成本。表132 产量与变动成本产量（件）变动成本总额（元）单位变动成本（元）1 0007 00071 50010 50072 00014 00072 50017 50073 00021 00073 50024 5007如果用方程式表示，设x代表产量，b代表单位变动成本，则有：变动成本=bx=7
10、x单位变动成本=b=7如前所述，变动成本的发生额取决于产量的大小和单位变动成本的高低。产量是根据市场需求和企业资源状况并由经理人员决定的。那么，单位变动成图133 产量与变动成本总额图134 产量与单位变动成本0 1 2 3 4 产量（千件）0 1 2 3 4 产量（千件）相关范围相关范围成本元7成本千元2821147本高低是由什么决定的呢？一般来说，变动成本的发生有两种情况：一种是由技术或实物关系决定的，例如，一部汽车要一个电池组、一只冰箱、两条风扇皮带等。这种与产量有明确的技术或实物关系的变动成本，称为技术变动成本。这类成本是利用生产能力所必须发生的成本。固定成本给企业带来生产能力，如果不
11、加以利用，不生产产品，则不会发生技术变动成本。生产能力利用得越充分，则这种成本发生得越多。这就如同买一架照相机，支出了固定成本，获得了照相的能力，但没有得到照片。照相机利用得越充分，支出的胶卷和洗印费等变动成本越多，得到的照片也就越多。另一种单位成本的发生额是由经理人员决定的，例如，按销售额一定的百分比开支的销售佣金、新产品研制费、技术转让费，以及可按人的意愿投入的辅料等。这种可以通过管理决策行动改变的变动成本，称为酌量性变动成本。这种成本的效用主要是提高竞争能力或改善企业形象，其最佳的合理支出难以计算，通常要依靠经理人员的综合判断来决定。经理人员的决策一经做出，其支出额将随产量成正比例变动，
12、具有技术变动成本的同样特征。如果把成本分为固定成本和变动成本两大类，产量增加时固定成本不变，只有变动成本随产量增加而增加，那么，总成本的增加额是由于变动成本增加引起的。因此，变动成本是产品生产的增量成本。【例133】某企业只生产一种产品，每月固定成本4 000元，单位变动成本7元，那么：生产1 000件产品时总成本为：4 000+1 0007=11 000（元）生产1 001件产品时总成本为：4 000+1 0017=11 007（元）生产999件产品时总成本为：4 000+9997=109 993（元）当增产1件产品时，由于变动成本增加7元，使总成本增加了7元，因此，可以认为企业为增产第1
13、001件产品只追加了7元成本，只有这7元才是真正为这个产品而支出的成本。其他11 000元成本与这件产品无必然联系，无论是否生产这件产品它们都要发生。如果减少1件产品，总成本只减少了7元，因此，也可以认为，企业为生产第1 000件产品只追加了7元，只有这7元才是真正为生产这件产品而支出的成本。以此类推，我们会发现，只有这7元才是真正属于每件产品的成本，产量增加时，总成本的增加是变动成本增加引起的，变动成本的增量就是总成本的增量，所以说，只有变动成本才是真正属于产品的成本。（三）混合成本混合成本，是指除固定成本和变动成本之外的，介于两者之间的成本，它们因产量变动而变动，但不是成正比例关系。混合成
14、本的情况比较复杂，需要进一步分类。至于如何对其进一步分类，人们的看法不尽相同。一般说来，可以将其分为四个主要类别：1半变动成本半变动成本，是指在初始基数的基础上随产量正比例增长的成本。例如，电费和电话费等公用事业费、燃料、维护和修理费等，多属于半变动成本。这类成本通常有一个初始基础，一般不随产量变化，相当于固定成本；在这个基础上，成本总额随产量变化成正比例变化，又相当于变动成本。这两部分混合在一起，构成半变动成本。【例134】设某企业租用一台机器，租约规定每年支付固定租金3 000元，与此同时，机器运转1小时支付运行租金0.50元。该机器今年累计运转了4 000小时，共支付租金5 000元。这
15、项支出所包含的固定成本和变动成本两项因素，可用图135表示。图135 半变动成本0 1 2 3 4 5 6 7 机器小时（千时）成本千元54321变动成本部分固定成本部分如果用方程式表示，设y代表总成本，a代表固定成本部分,b代表单位变动成本，x代表产量（机器运行小时）。则有：Y=a+bx =3 000+0.54 000 =5 000（元）2阶梯式成本阶梯式成本，是指总额随产量呈阶梯式增长的成本，亦称步增成本或半固定成本。例如，受开工班次影响的动力费、整车运输费用、检验人员工资等。这类成本在一定产量范围内发生额不变，当产量增长超过一定限度，其发生额会突然跳跃到一个新的水平，然后，在产量增长的一
16、定限度内其发生额又保持不变，直到另一个新的跳跃为止。【例135】某企业生产中需要的检验员同产量有着密切联系。经验表明，每个检验员每月可检验1 000件产品。检验员月工资为1 500元。在不同的产量下，检验员工资支出呈阶梯式增长，如图136所示。图136 阶梯式成本0 1 2 3 4 5 6 7 产量（千件）成本千元7.56.04.53.01.5对于阶梯成本，可根据产量变动范围的大小，分别归属于固定成本或变动成本。如产量变动的范围是在2 0003 000件之间，可视检验员工资为固定成本。如产量变动的范围是在1 0005 000件之间，可视之为变动成本（如图136中虚线所示），此时单位产品的检验员
17、工资为1.5元（1 5001 000）。3延期变动成本延期变动成本，是指在一定产量范围内总额保持稳定，超过特定产量则开始随产量比例增长的成本。例如，在正常产量情况下给员工支付固定月工资，当产量超过正常水平后则需支付加班费，这种人工成本就属于延期变动成本。 【例136】某企业成品库有固定员工4人，工资总额6 000元；当产量超过4 000件时，雇用临时工，临时工实行计件工资，每包装发运1件产品支付1元工资。成品库的人工成本所包含的固定成本和变动成本两因素如图137所示。延期变动成本在某一产量以下表现为固定成本，超过这一产量则成为变动成本。如本例，在4 000件以下时人工成本6 000元不变；在4
18、000件以上时，每增加1件产品，人工成本增加1元。如果用方程式表示，设x代表产量，y代表总成本，则图137 延期变动成本0 1 2 3 4 5 6 7 产量（千件）成本千元108642x4 000时，y=6 000x4 000时，y=6 000+（x-4 000）1 =6 000+x-4 000 =2 000+x4曲线成本曲线成本是指总额随产量增长而呈曲线增长的成本。这种成本和产量有依存关系，但不是直线关系。曲线成本可以进一步分为两种类型：一种是变化率递减的曲线成本。例如，自备水源的成本，用水量越大则总成本越高，但两者不成正比例，而呈非线性关系。用水量越大则总成本越高，但越来越慢，变化率是递减
19、的，如图138所示。另一种是变化率递增的曲线成本。例如，各种违约金、罚金、累进计件工资等。这种成本随产量增加而增加，而且比产量增加得还要快，变化率是递增的，如图139所示。图138 递减曲线成本图139 递增曲线成本0 产量0 产量相关范围相关范围成本成本各种曲线成本，在相关范围内可以近似地看成是变动成本或半变动成本，如图138和图139的曲线所示。在特定的产量范围内，它们的实际性态虽为非直线，但与直线的差别有限。忽略这种有限的差别不至于影响信息的使用，却可以大大简化数据的加工过程，使我们可以用y=a+bx来表示这些曲线成本。二、成本估计成本估计是决定特定成本的性态的过程。如果特定的成本是一项
20、和混合成本，就需要运用一定的方法估计成本与产量之间的关系，并建立相应的成本函数模型。混合成本的类型很多，情况也比较复杂。如何用方程式来表示它们与产量的关系，有两种选择：一种选择是尽可能对混合成本的实际性态进行真实的数学描述，这样得出的方程式不仅种类繁多，而且有的方程式还可能相当复杂。例如，曲线成本要使用二次方程或高次方程来描述。建立和使用这样的方程式，往往要花费很多时间和精力，有时甚至超过它们可能带来的好处。另一种选择是，尽可能使用简单的方程式来描述混合成本。我们已经知道，在各类混合成本中，最容易用简单方程式来描述的是半变动成本，因为它是直线形的成本，可以用y=a+bx来表达。可以设想，把所有
21、的混合成本都近似地看成是半变动成本，都用y=a+bx来表达，则混合成本的数学描述问题可以大大简化。当然，对所有的混合成本都用直线方程来描述，所得结果与实际成本性态会有一定的差别。但是这种差别可以用限定相关范围来限制。我们知道，任何一条曲线，在一定区间内都近似的表现是一条直线。因而，在特定的范围内，任何混合成本都可以近似地看成是半变动成本。此外，用于管理的决策的数据并不要求十分精确，只要其误差不影响决策的结果，就不妨碍模型的使用。由于产品的总成本是各种性态的成本组合而成的，亦可将它看成是混合成本。因此，成本的估计不仅包括介乎于固定成本、变动成本之间的混合成本（包括半变动成本、延期变动成本、阶梯式
22、成本和曲线成本等）的估计，还包括产品总成本的估计。成本估计，一般是根据大量的历史成本资料或成本发生的具体过程，进行分析计算，寻找混合成本与产量之间的规律性的数量关系，最终确定固定成本和变动成本的历史平均值或标准值，它们代表正常的成本水平。为确定固定成本和变动成本的历史平均值或标准值，而进行成本估计，目的是建立总成本的直线方程，以便在决策和计划中使用。由于一定期间的固定成本的发生额是稳定的，它可以用y=a来表示；变动成本的发生额因产量而变，它可以用y=bx来表示；如果只有这两类成本，则总成本可以用y=a+bx来表示。只要确定了a和b，便可以方便地计算出在相关范围内任何产量x下的总成本y。成本估计
23、的方法包括：历史成本分析法、工业工程法、契约检查法和账户分析法等。（一）历史成本分析法历史成本分析法，是在采用传统的完全成本计算时，根据一系列的历史成本资料来推算一定期间的固定成本和单位变动成本平均值，解决在传统成本计算下提供决策和计划成本资料的问题。历史成本分析法包括高低点法、散布图法和回归直线法。1高低点法高低点法，是根据历史成本资料中产量最高及产量最低期成本以及相应的产量，推算单位产品的增量成本，以此作为单位变动成本，然后根据总成本和单位变动成本来确定固定成本的一种成本估计方法。这种方法使用的基本公式：单位变动成本= 固定成本=产量最高期总成本-单位变动成本最高产量或：固定成本=产量最低
24、期总成本-单位变动成本最低产量前一个公式，分子是产量变动时总成本的增加量，分母是产量的增加量，两者相除是增加单位产品时总成本的增量。根据前面对变动成本特点的分析可知，产量增加时总成本的增加是变动成本增加引起的，所以，单位产品的增量成本就是单位产品的变动成本。后一个公式，是根据已经计算出来的单位变动成本，推算产品最高（或最低）期的变动成本总额，然后用总成本减去变动成本求得固定成本。 【例137】某公司的业务量以直接人工小时为计量单位，其业务量在7万14万小时范围内变化。该公司维修成本的历史资料如表133所示。表133 维修成本的历史资料月份直接人工（小时）实际成本（元）月份直接人工（小时）实际成
25、本（元）1120 00090 000770 00072 0002130 00091 000880 00078 0003115 00084 000995 00075 0004105 00087 00010111 00089 000590 00082 00011125 00095 000679 00073 00012140 00093 000设维修成本为y=a+bx，a为固定成本，b为单位变动成本，x为产量。选取产量最高和最低期的历史成本数据：月份直接人工维修成本产量最高期：12月140 00093 000产量最低期：7月70 00072 000将有关数据代人上述公式：b=0.3（元/小时）a=9
26、3 000-0.3140 000=51 000（元）或：a=72 000-0.370 000=51 000（元）维修成本的一般方程式为：y=51 000+0.3x这个方程式适用于70 000140 000直接人工小时的业务量范围。例如，今年1月份计划业务量为90 000小时，则预计维修成本为：y=51 000+0.390 000=78 000（元）预计的结果，可能与历史成本资料中同样产量的实际成本不同，如本例5月份业务量为90 000小时，实际维修成本为82 000元，与预计的78 000元不同。这并不奇怪，用方程式预计的维修成本代表历史平均水平，而实际发生额总有一定偶然性。用高低点法估计成本
27、的原理，可以通过图1310来表示。在使用高低点法时，只选择了产量最高和最低的两组数据，根据这两点来求出直线方程的截距a和斜率b。高低点法的主要优点是简便。其明显的缺点是只利用了历史成本资料中的两组数据，而未考虑其他数据的影响，因而代表性差。2散布图法散布图法，是根据若干期历史成本资料，绘制各期成本点散布图，按目测所得成本变动趋势画出成本直线，在图上确定直线的截距即固定成本，然后据以计算单位变动成本的一种成本估计方法。下面使用【例137】的历史成本资料，采用散布图法进行成本估计。首先，将历史成本资料标入直角坐标系，成为散布图，如图1311所示。图1310 高低点法示意图图1311 散布图法示意图
28、0 50 100 产量（千时）0 100 产量（千时）成本元8150成本千元50变动成本0.3元/小时固定成本51 000元其次，根据离散的历史成本点目测成本随产量变动的趋势，并画出一条能反映平均变动趋势的直线。在画此线时，力求直线两边的散布点不好意思，本人不知道使用电脑如何画出这些散步点，所以看不见这些散步点啦！请看教材吧！个数相同，并且是各点到直线的距离之和尽可能最小。此直线即为平均成本线。再次，根据画出的直线与纵轴的交点，确定直线的截距，本例为50 000元。它就是固定成本的平均值。最后，在直线上任取一点，例如取产量x=100 000小时，在图上查得对应的成本y=81 000元，据此计算
29、单位变动成本：b=0.31（元小时）所以，维修成本y=50 000+0.31x散布图法考虑了全部已经取得的历史成本资料，在这种意义上可以认为是对只考虑两个点的高低点法的一种改进。但是，成本直线是根据目测画出的， 固定成本的数额也是在图上目测出来的，因此，不可能十分精确。采用散布图 法估计成本，所得结果往往因人而异，这是其主要缺点。人们使用这种方法， 是因为它比较直观并且容易掌握。3回归直线法回归直线法，是根据一系列历史成本资料，用数学上的最小平方法的原理，计算能代表平均成本水平的直线截距和斜率，以其作为固定成本和单位变动成本的一种成本估计方法。最小平方法的原理如下：假设存在一条直线y=a+bx
30、，最能代表各期成本的平均水平，则这条直线与各实际成本点的误差值应比其他直线都小。这条直线最能代表x和y之间的关系，称为离散各点的回归直线。回归直线的a和b由离散各点的值来决定，在散布图法中我们目测来画这条直线，现在要根据各点的x和y值将其计算出来。设现有n期历史成本资料作为观察数，分别为和，则各观察数与回归直线的误差为：=-y=-（a+b）n个观察数引起的总误差为：=+由于误差有的是正值，有的是负值，如果简单相加，则可能互相抵销，使不能代表真实的误差。因此，应使用绝对值来表示误差：=+但是，这样表示总误差不便于后续处理。由于绝对值最小时，其平方和也最小，所以，还可以改用下式表示总误差：Q=+
31、= =因此，回归直线就是能使Q（偏差平方和）最小的一条直线，现在的问题是求出这条直线的a和b。根据极值原理，要使Q达到最小，它的偏微商应等于零，即：= =0 2（yi-a-bxi）（yi-a-bxi）=0-2（yi-a-bxi）=0（yi-a-bxi）=0yi-na-bxi=0na+bxi=yi （1）= =02（yi-a-bxi）（yi-a-bxi）=0-2（yi-a-bxi）xi=0（yi-a-bxi）xi=0xiyi-axi-bx=0ax+bx=xy （2）式（1）和式（2）组成了以a和b为未知数的标准的二元一次方程组：na+bxi=yiax+bx=xy求方程组的解：a = （3）b =
32、 （4）根据式（3）和式（4），即可计算出回归直线的系数a和b。现在仍使用【例137】的资料，采用回归直线法估计成本，为便于数据代入公式，将有关历史成本资料事先进行加工，见表134。将有关数据代入式（3）和式（4）：a = =49.37（元）b = = 0.3306（元）维修成本的一般方程式为：y=49.37+0.3306x用全年总产量来验证：y=49.3712+0.33061 260 =1 008.996表134中=1 009，预测值y=1 008.996，两者基本一致。由于式（3）和式（4）难以记忆，推导过程也很复杂，为了便于记忆和推导，可使用简捷法来推导。表134 回归直线法数据准备 单
33、位：元月 份11209010 80014 00021309111 83016 9003115849 60013 2254105879 13511 025590827 3808 100679735 7676 241770725 0404 900880786 2406 100995757 1259 02510111899 87912 321111259511 87515 625121409313 02019 600合计1 2601 000107 751137 762 设任一组观察值为：=a+b现有n组观察值，则有：=na+b （5）将式（5）两边同乘以，则有：=na+b=a+b （6）式（5）和式
34、（6）组成二元一次方程组；=na+b=a+b将表135中的有关数据代人：1 009=12a+1 260b107 751=1 260a+137 762b解方程组：a=49.37b=0.3306回归直线法在理论上比较健全，计算结果精确，但是，计算过程比较繁琐。如果使用计算机的回归分析程序来计算回归系数，这个缺点则可以较好地克服。（二）工业工程法工业工程法，在这里是指运用工业工程的研究方法，逐项研究决定成本高低的每个因素，在此基础上直接估算固定成本和单位变动成本的一种成本估计方法。工业工程是现代科学管理的一个重要组成部分，是随着现代化大生产的发展而逐步形成的，它所研究的范围涉及整个企业的经营管理。它
35、以降低成本为目的，研究人、原材料和机器设备的综合系统的设计、改进和实施方案。在研究过程中，要综合利用数学、物理学、社会科学以及工程学等方面的专门知识和技术。它的核心内容是方法研究，即对所有生产活动和辅助生产活动进行详细分析，寻求改进工作方法的途径，找出最经济、最有效的程序和方法，使产品制造、工作效率和资源利用达到最优效果。使用工业工程法估计成本的基本做法是：1选择需要研究的成本项目；2观察现行方法并记录全部事实，主要是投入的成本和产出的数量；3进行全面的科学分析，研究出最实用、最有效、最经济的新的工作方法；4把新的方法确定为标准的方法，并测定新方法的每项投入的成本，将与产量有关的部分归集为单位
36、变动成本，将与产量无关的部分汇集为固定成本。【例138】选择某车间的燃料成本作为研究对象。燃料用于铸造工段的熔炉，具体分为点火（耗用木柴和焦炭）和熔化铁水（耗用焦炭）两项操作。对这两项操作进行观测和技术测定，寻找最佳的操作方法。按照最佳的操作方法每次点火要使用木柴0.1吨、焦炭15吨，熔化1吨铁水要使用焦炭0.15吨；每个工作日点火一次，全月工作26天，点火燃料属固定成本；熔化铁水所用燃料与产量相联系，属变动成本。木柴每吨价格为100元，焦炭每吨价格为180元。根据上述资料计算：每日固定成本=0.1100+1.5180=280（元）每月固定成本=28026=7 280（元）每吨铸件变动成本=0
37、.15180=27（元）设燃料总成本为y，产量为x吨铸件，则每月燃料总成本为：y=7 280+27x工业工程法适用于任何可以从客观立场进行观察的投入产出过程，例如直接材料、直接人工等成本，也可以用于办公室、装运、仓库等非制造成本的测定。对于不能直接把成本归属于特定投入和产出的，或者不能单独进行观察的联合过程，如各种间接成本，则不能使用这种方法。工业工程法，可以在没有历史成本数据、历史成本数据不可靠，或者需要对历史成本分析结论进行验证的情况下使用。尤其是在建立标准成本和制定预算时，使用工业工程法，比历史成本分析更加科学。这种方法可能是最完备的方法，它可以使用其他方法作为自己的工具，而其他方法都不
38、是独立的方法，只能用于具备充分历史资料的情况或者只能用于个别的成本项目。（三）契约检查法契约检查法，是根据企业签订的契约和合同、既定的管理与核算制度，以及支付费用的规定等估算固定成本和单位变动成本的方法。【例139】按供电局规定某企业的变压器维持费为4 000元/月，每度电费0.6元，用电额度每月10 000度，超额用电按正常电费的10倍计价。每件产品平均用电2度。照明用电每月2 000度。根据以上资料：用电额度内最大产量=（用电额度-照明用电）单产耗电。 =（10 000-2 000）2=4 000（件）设产量为x，电费为y，产量在4 000件以内时的电费：y=单价（照明用电+生产用电）+变
39、压器维持费 =0.6（2 000+2x）+4 000 =5 200+1.2x产量在4 000件以上时的电费：Y=4 000件的电费+4000件以上部分的电费 =（5 200+1.24 000）+0.610（x-4 000）2 =10 000+12x-48 000 =-38 000+12x契约检查法适用于有明确计算办法的各项成本，例如，电费、电话费、折旧费、专用工具分摊、工资支付等。这种方法的应用，不依赖于历史成本数据，而是有关的正式文件。（四）账户分析法账户分析法，是根据各个账户（包括明细账户）的本期发生额，通过直接判断或比例分配，对成本进行估计的一种方法。由于每个账户所记录的成本内容不同，或
40、者成本估计要求的准确性不同，分别采用近似分类和比例分配两种具体做法。（1）近似分类：将比较接近固定成本的项目归入固定成本，比较接近变动成本的项目归入变动成本。（2）比例分配：将不宜简单归人固定或变动成本的项目，通过一定比例将其分解成固定和变动成本两部分。【例1310】某商店的成本费用本期发生额如表135所示，采用账户分析法进行成本估计。首先，对每个项目进行研究，根据固定成本和变动成本的定义及特点结合企业具体情况来判断，确定它们属于哪一类成本。例如，商品成本和利息与商店业务量关系密切，基本上属于变动成本；福利费、租金、保险、修理费、水电费、折旧等基本上与业务量无关，视为固定成本。其次，剩下的工资
41、、广告和易耗品等与典型的两种成本性态差别较大，不便归入固定成本或变动成本。对于这些混合成本，要使用工业工程法、契约检查法或历史成本分析法，寻找一个比例，将其分为固定和变动成本两部分。表135 账户分析 单位：元项 目总成本变动成本固定成本商品成本8 0008 000工资487187300福利费4848广告331231100房地产租赁费5353保险费1414修理费4545易耗品1003070水电费5050利息1001000折旧250250合 计9 4788 543930假设易耗品为包装用品，使用工业工程法进行分析，其总成本的一般方程式为：CT=77+0.0033x该商店正常业务量为销售额10 0
42、00元，则正常业务量的易耗品成本为：CT=77+0.003310 000=110（元）其中：固定成本比重=70 变动成本比重=1-70=30本月：固定成本=10070=70（元） 变动成本=10030=30（元）账户分析法，主要用于特定期间总成本的分析。上述各种成本估计的方法，并不是完全独立的。不能指望使用一种方法解决全部成本估计问题，往往需要互相补充和印证。工业工程法可能是最完备的方法，即可以用于研究各种成本性态，但它也不是完全独立的，在进入细节之后要使用其他技术方法作为工具。账户分析法是一种比较粗略的分析方法，在判定某项成本的性态时还要借助契约检查法、工业工程法或历史成本分析法。契约检查法只能用于明确规定了计费方法的项目，而许多项目并不是这样的。高低点法、散布图法和回归直线法，都属于历史成本分析的方法，它们仅限于有历史成本资料数据的情况，而新产品并不具有足够的历史数据。总之、应当把这些方法看成一个总体，根据不同对象选择适用的方法，并尽可能用其他方法进行印证。如果不同方法得出的结果有较大差距，则需要判断哪种方法更适合该对象。成本分解，实际上是一个对成本性态进行“研究”的过程，而不仅仅是一个汁算过程。第二节 成本、