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1、现代企业制度下的会计控制浅谈第一章 会计控制的内涵及现代企业制度下会计控制的意义1.1 会计控制的理论内涵关于会计的控制职能，马克思曾作过揭示，他把会计的职能概括为对社会再生产价值运动“过程的控制和观念的总结”，其中，我们可以把“过程的控制”理解为会计的控制职能，而把“观念的总结”理解为会计的核算和反映职能。马克思的原意是指控制是一个过程，是对再生产价值运动全过程的控制，这就包括很多程序和步骤，因而它应该是一个综合性的管理范畴。控制一词最初来自于希腊文的“控制论”一词，原意为“掌舵术”，即掌舵的方法和技术，后被逐渐延伸为管理范畴的驾驭与支配。随着时间与认识的深化，控制一词被赋予更丰富的内涵。到
2、目前为止，比较有代表性的认识有：阎达五教授（）认为：会计控制既包括“会计控制”又包括“对会计的控制”。熊筱燕学者（）认为：所谓会计控制是指企业为保证财务会计信息的准确可靠而采取的一系列相互制约与协调的方法，措施与程序的总称。因此，会计控制是会计主体在特定的条件下为了实现既定的控制目标，对受控客体的经济活动及其会计信息的生成加以监控的方式及运行机制的总称。为实施有效的会计控制必须遵循以下原则：全面系统原则。会计控制的对象是资金运动,即对企业生产产品的价值形成全过程的控制,可以前馈控制,也可以事中反馈控制,既要有纵向控制,也要有横向控制,既要对总指标进行控制,又要对分指标进行控制,会计控制不强调全
3、面系统就不可能实现企业效益和社会效益。 及时性原则。会计控制及时性指会计控制标准的制订和下达要及时;测量经济活动的执行结果和信息反馈要及时;采取有效的改进措施要及时;纠正偏差要及时。会计控制如不遵循及时性原则,企业广大员工就不能把握控制的目标,不能对经济活动过程实施有效的管理,造成损失、浪费就不可避免。及时性原则要求会计控制应将事前控制、事中控制、事后控制有机结合起来。从时间上形成一个严密连续完整的控制体系,会计控制贵在及时,一旦发现问题,就应及时加以控制、改进。 归口分级控制原则。会计控制应遵循统一领导、分级控制原则,以财务部门为中心,将各部门控制指标层层分解,归口分级落实到人,把整个生产经
4、营活动置于一个严密的网络系统控制之下。只有这样,才会使会计控制有坚实的基础,会计职能的实现才会有组织保证,才会更具有科学性。 责权利相结合原则。会计控制职能的实现,首先要明确各职能科室、部门各责任人的职责。同时,各责任人必须具有一定的权利,具有履行其职责的权力,为了激发广大职工参与管理的积极性、主动性,会计控制还应贯彻经济利益原则,正确理解、应用权责利相结合原则,是会计实现有效控制的一个重要方面。对会计控制过程中责任归属的确定,应遵循责权利对等的原则,将会计工作的责任与会计人员的素质区别开来。会计工作出现问题(如成本不实、利润虚假等),首先应追究企业领导责任,如属于会计人员本身工作造成失误,则
5、应追究会计人员的责任。12 会计控制是现代企业制度顺利实施的保障机制根据上文所述会计控制的理论内涵，我们可以看出：广义的会计控制既包括“会计控制”，也包括“对会计的控制”。“会计控制”是指通过会计工作和利用会计信息对企业生产经营活动所进行的指挥、调节、约束和促进等活动，以使企业实现效益最大化的目标；所谓“对会计的控制”则是指对会计工作及其质量所进行的控制，这是对控制者所进行的一种再控制。实践中这两方面的会计控制都需要，他们都是为了保障所有者的经济利益，是经营者履行受托经济责任必不可少的管理环节。应当看到，会计控制是在控制地位、控制利益和控制目标不对等、不一致甚至相互对立和矛盾的两个控制主体之间
6、架起的一座使之彼此信任的桥梁，它是现代企业制度建立和发展的保障。首先，对企业所有者来说，他最关心的是其投入资本的安全性和收益性，即实现资本保值、增值目标，而这一目标的实现必须有有效的会计控制作保证。会计控制的重要目标之一是保证会计信息的质量，即使会计信息达到真实性、相关性、及时性等质量特征要求。真实的会计信息是所有者控制经营者的基本依据，所有者通过会计信息可以及时了解企业的财务状况和经营情况，通过对会计信息的分析能够掌握资本的安全性和收益性及其对企业长远发展的影响因素，从而对经营者进行必要的干预。此外，会计控制能够促进企业经营效益最大化目标的实现，而这正是所有者控制企业、控制经营者的目的，并与
7、其企业价值最大化的根本目标相一致。由此可见，会计控制是保障所有者利益的关键，如果没有有效的会计控制作为现代企业制度的支撑，那么维护现代企业所有者的利益就会成为一句空话，现代企业制度的建立和实施就会成为泡影。其次，对经营者而言，会计控制是其履行受托经营责任、实现企业经营效益最大化目标的重要保证。现代企业的特征之一是经营者和所有者在经济上的联系表现为一种契约关系，“财产所有者对经营管理者在契约中规定的责任，称之为受托经济责任”，“受托经济责任是一种报告说明责任，是责任承担人向有关方面报告说明其行为过程与结果的责任”。可见，受托经营者有义务按照所有者控制企业的要求提供有关会计信息，这是经营者履行受托
8、经营责任之必需。当然，向所有者提供会计信息仅仅是履行受托经济责任的一种形式，其内涵必须以真实的经营获利作保证，只有经营者切实实现了经营效益最大化的目标，才算履行了受托经济责任，而经营者利用会计信息对资金流、物流甚至作业链进行的会计控制过程也就是企业效益最大化经营目标的实现过程。因此，没有会计控制，经营者既无法实现经营目标，当然也就谈不上履行受托经济责任了。再者，会计控制能够协调所有者和经营者之间的利益冲突，使控制双方建立起相互信任的关系，从而保证现代企业制度的顺利实施。企业的所有者和经营者处于不对等的控制地位，有不同的控制目标，尤其在信息需求和利用方面存在“不对称性”和“外部性”，借助于会计控
9、制能够起到约束双方行为，并对未来进行合理运筹的作用。这样不但能规范经营者行为，而且能促使所有者采取一种“约束+激励”的科学控制方式，以调动经营者管好企业、赚取利润的积极性，从而使现代企业平衡、稳定的发展。第二章 目前我国企业会计控制引发的会计管理问题及问题的成因21 目前我国企业会计控制引发的会计管理问题现代企业以所有权和经营权相分离为主要特征，两权的分离是生产力发展的必然趋势，但由于所有者和经营者的目标不一致，在信息不对称的情况下就产生了经济学家经常提及的两种行为，即“道德风险”和“逆向选择”，以及由此产生的“内部控制人”现象。目前，在会计管理中由此引发的问题主要是：1.部分经营者利用信息占
10、有上的优势，向所有者隐瞒事实。包括向所有者隐瞒企业经营状况，经营环境等有关信息以谋求所有者的最低期望值，从而减少经营压力，为以后谋取私利创造条件；向所有者隐瞒自己的经营管理能力以骗取所有者的任命；尽可能争取到较多的低价资源，得到政府扶持。2.在企业经营中采取各种方式损害所有者利益，包括不采取必要的措施减少经营损失（或增加经营收入），增加不必要的费用以牟取私利，如购买不必要的奢侈品供自己享用等；编造种种理由推卸责任，运用不正当手段减少上级经营者可能给与的惩罚。3.在企业改制及产权流动重组过程中使国有资产流失。企业实施股份制改造时，以各种名目化国有资产为集体资产和个人资产；一些国有企业通过办集体企
11、业与非国有经济联营，逐渐把国有资产转变为非国有资产；在企业存量资产调整中，对企业产权评估不实，导致国有资产流失。 4.缺乏长期投资和技术改造的动力。由于经营者剩余收益激励的模糊性和不稳定性，涉及未来的重要决策，如投资和技术改造往往被经营者限定在可预见的时间范围内，这种作法经常与企业长期发展的需要不一致，导致“行为短期化”，即从企业长期发展来看不合理，但从经营者个人来看又是一种很“合理”的选择。5.财务关系透明度低，甚至是“黑箱操作”。除了部分属于财会人员素质低、制度不健全等因素外，许多情况则属于有意而为的结果。透明度低是部分不合法或不合理收益转为合法、合理的“技术保障”。6.随着网络经济的发展
12、，经营者可能基于网络技术与企业外部的公司结成战略联盟(网络式虚拟联盟)，这时，企业需要考虑的不仅是企业内部各部门和单位的利益，还需要考虑基于网络联盟的其他公司的利益，它使得会计管理责任范围扩大，经营复杂性增强。所有者如何提高信息的及时性，减少各种风险，正确开展网络技术条件下的会计控制(包括与外部加盟公司之间的会计控制)成为现代会计管理的一个新课题。此外，由于信息不对称，出资者在非充分了解信息的情况下，使一些不称职的经理充斥企业管理岗位，排挤了优秀的经理人员，即产生了所谓的“劣币排斥良币”现象，等等。这些情况表明，企业会计管理只有从内外结合的整体角度开展会计控制，才能规范自身行为，提高企业管理科
13、学的水平。22 出现会计管理问题的成因如前节所述随着现代企业的发展会计管理出现了一系列问题，寻其原因与双控制主体的形成及其矛盾的发展有很大关系。大家知道，会计控制实质上是控制主体意志的体现，即控制主体通过各种控制措施将自己的目标、要求、企望传达给被控制者，使之用以规范和指导其行为。比如对会计工作和会计质量的控制，人们除了用会计法律法规和会计准则进行约束外，实践中我们也不能忽视企业作为控制主体的重大作用。特别是我国企业改革以后，企业自主权的扩大以及运用会计政策可选择性的增强，实践中出现了所谓“所有者会计”和“经营者会计”等情况。即对于企业所有者来说，他们期望获得真实的会计信息，并据此客观评价企业
14、的经营成果、正确估计其财务状况以进行未来投资决策；另外，他们还希望能够控制会计政策使其向维护所有者利益方面倾斜，比如贯彻谨慎性原则，足额并加速补偿固定资产成本等。而对于经营者来说，则可能因其不会过多关心企业长远发展而采取与所有者相反的会计政策，因为在多数情况下他们会更看中短期经营效益给自己带来的利益，这种短期利益驱动体现在会计上则为张扬或夸大受托经营成果，掩盖决策失误和经营损失，侵占或者损害所有者利益，如提前确认收入，不足额提取费用，在职时的过度消费等。可见，会计控制是控制主体意志的体现，控制者都希望成为控制主体以实现其控制目标。伴随着现代企业经营权和所有权的分离，也促成了财务会计与管理会计的
15、分离，这种情况体现了企业两个控制主体对会计信息需求和利用的差异，对提高会计信息的利用效率有一定作用。在此情况下，企业经营者成了现实的会计控制主体，直接控制着会计信息的生成和利用；而所有者对经营者的控制则主要是通过由经营者所提供的财务会计信息来实现的。这样一种所有者和经营者客观存在的关系，再加上双方利益上的矛盾甚至对立，从而形成了会计信息失真的土壤，并弱化了会计控制的作用。理想化的现代企业双控制主体的控制目标应该是一致的，其前提必须假设受托经营者是一个“忠诚”的人，他以企业（实际上是所有者）价值最大化为经营目标，并满足于由此而实现的“个人价值”。但是必须承认，现实和理想总是存在着差异和矛盾，我们
16、所期望的控制环境尽管在不断地试图消除这种差异，也有可能使现实接近于理想，但却永远不能等于理想。在这种理智的思考下，我们必须承认企业双控制主体控制目标的差异，并高度重视由此而引起的会计信息失真和会计控制弱化的问题。这种情况在实践中通常表现为，一方面所有者为了保证其投入资本的保值、增值，必须对经营者履行受托责任的情况进行控制，他们希望随时了解每个经营者行为（经营）的细节，取得尽可能详尽、准确和及时的会计信息；而矛盾的另一方是经营者，他们实际上占有和掌握着会计信息资源，也完全有可能按照自己的意图去决定会计信息的生成和利用。另外经营者实现其“个人价值”的方式和手段当然不会象理想中那么纯正，他们极有可能
17、会利用手中“暂时的控制权”谋求“个人价值最大化”，这时的会计信息就会成为他们手中的得力工具加以利用；粉饰会计报告去迎合所有者的要求，掩盖某些会计信息使其因私欲膨胀而占有资产收益权和在职消费等侵害所有者利益的行为不致败露，制造虚假信息而欺骗所有者，等等，由此常常造成会计信息的失真。会计信息为利益对立的双方利用而造成的“信息不对称性”是会计控制弱化的根本原因，如果找不到加强企业控制的合理方式，会计信息失真和会计控制弱化的问题就可能成为我国现代企业制度健康发展的羁绊。第三章 现代企业会计控制体系的建立和实施3.1 会计控制体系的运行机制所谓会计控制的运行机制是指会计控制几个构成要素间相互制约相互协调
18、的运行关系的总称。在会计控制理论内涵中我们知道会计控制是控制主体在特定的条件下为了实现既定的控制目标，对受控客体的经济活动及其会计信息的生成加以监控的方式及运行机制的总称。因此，在一个有序的会计控制体系中，会计控制包含控制主体，受控客体，控制对象，传递路线，控制目标，控制环境六大要素。六要素的关系如附表中图3.1所示。控制主体控制对象受控客体控制目标控制环境图31 会计控制要素及运行机制其中，控制主体是指接受控制委托并具体执行，实施会计监控的单位及个人，包括内控主体与外控主体。受控客体是指接受控制的责任主体。控制对象指的是会计信息的生成质量和再生产的价值运动。在控制对象中，会计信息质量控制是核
19、心，价值运动控制是根本。对于企业投资者和经营者来讲，真实会计信息的存在和有效传递是他们决策行动的依据和关键，而从长远看，通过企业经济活动（价值运动）的控制达到企业收益持续增长，可以有效保证避免或减少会计信息的弄虚作假。因而有利于会计信息的长远控制。同时，会计控制必须有一个目标作为控制的根本要求，会计控制的基本目标就是要获取高质量的会计信息和保持企业价值运动的持续与最大化增值。另外，会计控制总在一定的环境条件下展开的，其控制效果要依赖于控制环境的优化。会计控制必然要受到制度，企业组织形态与治理结构等环境的制约。由此可见，会计控制是一个综合性管理范畴，是会计的一个基本职能；同时会计控制又是控制主体
20、与受控客体的双向互动的过程，受控客体对控制主体的监控是一个主动配合与积极接受的过程。在特定的环境条件下，会计控制的主体通过监控受控客体的行为来作用于控制对象，又通过控制对象的改善与优化来逐步达到一个合乎预定目标的状态，控制目标能否实现通过信息反馈渠道反映给控制主体，使其又开始下一循环的再控制，这就形成一个完整的会计控制系统循环。在会计控制的系统循环运行中，各要素间的相互关系就构成了会计控制运行的总机制。在会计控制运行机制中，起决定作用的要素是控制主体与受控客体组织机构设置，即会计控制的组织体系。对于不同的会计控制对象来言，会计控制的主体和客体有所区别。就会计核算过程及会计信息质量的监控，控制主
21、体既有内控职能机构（如股东大会，公司监事会，内审机构等），又有外控监管组织（如证监会，注册会计师，政府审计机构，监察部门等），在接受外部监控时，受控客体是整个公司或企业（会计主体）；而在接受内部控制时，受控客体则是企业内部的会计核算部门及人员。其关系见图3.2所示。受控客体控制对象外控主体内控主体受控企业会计核算部门及人员会计信息质量会计核算过程及信息质量控制主体图3.2会计信息质量的控制主体与受控客体在控制企业经济活动，即资金运动时，控制主体同样既有外控主体（如行业协会，会计部门等），又有内控主体（如股东大会，董事会，经理层，会计部门等），但主要由内控主体具体履行控制职能，受控客体主要是企业
22、的具体业务部门及人员。再这里，控制主体主要根据会计信息所反映的问题及情况对受控客体执行预算方案的行为进行指导与监控。使企业再生产的价值运动达到最大化增值，生产效率获得最优。相应关系如图3.3所示。受控客体控制主体控制对象控制主体行业协会主管部门股东大会监事会 董事会经理层会计人员企业经济活动（价值运动）企业具体业务部门及人员利用会计信息利用 进行决策指导 监控图3.3 经济活动的控制主体与受控客体综上分析表明，会计控制是一个有机联系和运行的系统，它不单是企业内部会计核算部门和业务部门的事，而且还是企业外部多个监管部门和企业决策监察部门的事，涉及到多方面的监控主体。根据会计控制的六大要素，我们可
23、以把控制主体与受控客体比作组织（人），经济活动（价值运动）比作资金，会计核算过程及结果比作会计过程与信息，由此，就可以构建出会计控制的“三位论”。即人员责任，资金运动，会计信息的相互关系如图3.4所示。会计信息资金运动人员责任nze图3.4 会计控制“三位”结构图3.4 会计信息的相互关系在会计控制的“三位结构”中，资金运动是企业最根本的活动，只有资金的不断周转与循环才能创造利润，然而资金运动也只有通过会计语言的表达才能被企业的利益相关者观察到并且加以利用，众所周知，股东，企业经营者，内部管理者和员工等是现代企业的主要利益相关者，这些经济主体有各自不同的经济目标，因而，他们关注会计信息的侧重点
24、有所不同，并且作出各自对资金运动的决策，控制和约束反映。同时，企业的经营者和内部会计部门必须有效保证会计信息的真实，可靠和合法，合规，他们必须承担会计信息的核算和披露责任。另外，企业经营者和内部管理者也肩负着企业资本的保值增值，企业利润最大化的责任。所以，现代企业会计控制的关键要素是人员，信息和资金的“三位”控制。32 现代企业管理制度下的会计控制机制的建立和健全现代企业制度是现代市场经济中企业的组建、管理、运营的规范的制度形式。其是市场经济发展的最佳选择，是适应现代化大生产要求的企业制度，是我国企业尽快成为市场经济主体，走向现代化、国际化的企业制度。现代企业是以所有权和经营权相分离为主要特征
25、，采用公司治理结构的企业。公司治理结构是一套制度安排，用以支配若干在企业中有重大利害关系的团体-投资者(股东和贷款人)、经理人员、职工之间的关系，并从这种联盟中实现经济利益。公司治理结构包括：如何配置和行使控制权；如何监督和评价董事会、经理人员和职工；如何设计和实施激励机制三部分。公司治理结构的基本构成主要包括股东大会、董事会、经理和监事会。股东大会作为资产委托人将其财产交董事会代理，并委托监事会进行监督。作为代理者，董事会又将公司财产委托给经理层代理，股东大会是最高权力机构，董事会是经营决策机构，经理是决策执行机构，监事会是监督机构。可见公司治理结构是一个多层委托代理、权责分明、相互制衡、相
26、互协调的制度安排。实际上，这种制度安排决定了谁来实施控制、如何实施控制、利益与风险如何分配等重大问题。会计控制的制约机制能否有效发挥作用，影响最大的应该是所有者与董事会，董事会与经营者之间的控制与制约，也就是说会计控制发挥作用的程度取决于公司治理状况。因此，建立健全会计控制的运行机制必须从完善公司治理结构出发，要求运用公司治理机制根据会计控制体系的“三位”控制论设计会计组织结构及运行机制、资金监控机制、会计与审计信息网络机制。 3.2.1公司治理结构下会计组织结构及运行机制的设计现代企业制度中公司治理结构的会计组织结构是从会计组织机构设置、权责安排、人员配备、会计控制中心定位等方面来确定股东会
27、、董事会或监事会、经理层等不同权利主体之间关系的制度安排。其涉及两方面内容：一是公司治理结构导致股东会、董事会或监事会、经理层等权力主体之间形成不同的权力边界，分权与制衡的治理结构和会计控制注重股东会、董事会或监事会、经理层之间的制衡。基于公司治理结构的会计组织结构是针对不同权力主体确立会计控制权，建立会计组织结构和运行机制。二是针对投资中心、利润中心、成本中心分别确立不同层次权利中心的会计控制权。企业集团针对非全资控股子公司设计内部控制时，由于子公司存在中小股东，要注意会计控制制度安排以及实施的合法性，以避免大股东（控股母公司）对中小股东权益的损害，避免发生违法行为。两权分离公司当前普遍存在
28、的问题是股东会形同虚设，董事会或监事会效率低下，需要强化股东会权力，细化董事会或监事会内部结构。基于公司治理的会计控制，实行决策、执行、监督分权制衡制度。在法律框架内，基于公司治理结构设计会计组织结构，应建立所有者层次和经营者层次会计组织。所有者层次会计组织代表所有者利益相关者利益，例如：股东会委派财务董事、财务总监、主要债务人列席董事会，董事会中建立财务委员会、审计委员会或内部控制委员会，设立独立董事会等。建立财务委员会，作为投资中心的核心组织，对财务负责人实施制衡，提高财务决策科学性；会计控制包含对管理风险的防范，因而当经营管理风险较大时，有必要建立风险控制委员会；建立的审计委员会与经营者
29、独立，同时要确立审计委员会与内部审计经理之间的信息沟通与制约关系，避免与减少信息不对称。经营者层次会计组织主要是为经营者控制资金流、物流、信息流服务，为履行其经营管理责任而发挥作用。公司存在各类弱势群体，在公司治理结构设计和会计组织结构设计时需考虑如何维护弱势群体的利益。独立董事或外部董事代表弱势群体利益，在公司治理结构设计和会计组织结构实际时应充分考虑这些人的利益，以对大股东或内部人形成制衡。1992年英国公司治理财务方面的报告指出，董事会负责公司治理，审计委员会（外部董事为主）的有效性和独立性是公司治理的重要保障；内部审计代表审计委员会进行调查，有权追踪任何敲诈行为。公司治理的途径一是内部
30、治理，二是外部治理。德国，荷兰等国公司建立监事会主导的内部治理模式，监事（战略决策与监督职能）与董事（执行职能）不得交叉任职，在大型公司监事会中建立了财务委员会、审计委员会等专门委员会，实行监事审计制度，目的是维护股东、员工、债权人等权益。意大利公司董事会设立内部控制委员会，其专职工作是维护公司内部控制和公司治理的有效性。日本公司正在改革董事会结构，解决内部人控制问题。例如：索尼公司1997年把38人的董事会减少至10人（其中含3位独立董事），恢复了董事会的决策权和监督权。当经营者实际控制企业，对经营者的内部约束相对弱化时，主要依靠外部治理。这就需要增强外部审计的独立性，强化独立董事制度，政府
31、和司法介入等，以改善外部监督。美国证券交易委员会（SEC）虚假财务报告：19871997汇总10年的资料，因会计舞弊受到处罚的195家公司中，董事会成员多为内部董事或有利益关系的外部董事，公司高级管理人员72涉足造假，这些事实在一定程度上反映了内部治理和外部治理的不足。安然事件后，美国国会2002年7月通过萨班斯奥克斯利法案，强化经营者的会计信息披露责任，采取了一系列提高注册会计师审计独立性的措施，如完全由独立董事组成的审计委员会对财务报告进行内部控制检查等。因此我国大型企业监事会是重要的制约机构，在改善企业激励机制的同时，细化监事会结构、强化监事会的监控功能是十分必要的。大型企业和企业集团治
32、理与内部控制的关键之一在于能否科学确立会计控制中心，保持不同层次组织会计控制目标的一致性，需要合理、合法地处理投资中心、利润中心、成本中心三者之间的权责关系。母公司或公司总部通常作为投资中心承担投资责任，聘用高责任管理人员，研究和制定财务战略、投资政策、财务管理制度，审批、控制下属全资子公司或事业部的财务预算、评价经营绩效等，根据会计控制模式确立事业部或子公司地位。集权式会计控制模式下，事业部或子公司是利润中心，承担经营目标和利润目标责任，只负责授权范围内的成本管理、资金管理。集权与分权相结合会计控制模式下，将会计控制权适度配制；分权式会计控制模式下，事业部或子公司可能成为投资中心，但在决策时
33、要考虑母公司提供的信息及制定的绩效标准、投资政策。摩托罗拉公司按地区设财务中心和财务总监，在会计控制方面实行垂直管理财权高度集中，会计控制精确。日本电气（NEC）和松下集团规模不大时，由一个权利中心进行财务决策与会计控制；规模扩大后，单一权利中心的压力和负担加重，逐渐出现分权组织，由一个权利中心向一个统帅中心协调下的多个权利中心转变，会计控制权在母公司与事业部，子公司间适度分配。 322公司治理下的资金监控机制的设计公司治理机制由决策、激励、监督约束“三大机制”构成，在法律框架内基于公司治理机制建立资金监控机制。所有者监控经营者的方式有直接监控、间接监控。两权合一时，股东和股东会直接监控；两权
34、分离时，董事会或监事会的决策功能与监督功能并重，董事会或监事会是绩效评价主体。由股东会或董事会设计会计监控制度，制定或批准经营战略、经营目标、财务预算，考核、评价经理层绩效，在公司治理“三大机制”运行过程中实施资金监控。为保证控制的有效性，要求公司董事会决策职能与经理执行职能相互独立。例如战略性财务决策与执行分离，审计监督与会计业务处理分离。董事会中的执行董事负责提出决策建议或方案，由董事会全体成员来决策；外部董事履行监督职责，对经营者（令执行董事）监督、评价、考核。目前存在的普遍现象是在内部人控制的公司，股东会、董事会的决策功能和监督功能有限，迫切需要改善董事会的结构、完善资金监控机制。1.
35、在决策机制运行中实施资金控制决策机制的理论基础是决策分工和层级别决策，将资本性支出决策权、预算审批权、决策调用权等在股东会与董事会之间、董事会与经理层之间进行配置，形成不同的权利边界，从而保证决策的科学性和资金的安全性。以董事会为核心的公司治理，需要保持董事会的会计控制力，保证对公司经营活动和财务活动实施的有效控制。董事会所属的财务委员会的主要职能是研究财务战略，以作为董事会财务决策和财务评价的支持性组织；以首席财务官或总会计师为首的会计组织负责执行财务决策和财务制度，具有战略性财务决策职能，这样使得评价职能与执行职能分离。为了实施公司财务战略，需要对资金运营集中控制，这是会计控制的主流。例如
36、，瑞士ABB公司（集团）董事会的决策职能与经理层的执行职能严格分工，母公司掌握决策权，子公司董事长个人甚至没有任何财务决策权和审批权。美国辛格公司（集团）董事会对资金调拨，利用分配等重大决策直接控制重大财务事项审批；总部首席财务官具体负责整个集团的财务政策、计划、控制；公司所属八个经营集团的财务部及时向总部报告财务状况，接受协调，指导；各经营集团所属的子公司是经营计划和财务预算的执行机构。2.在激励机制运行中实施资金监控激励的方式分为报酬激励、控制权激励、剩余支配权激励、声誉激励等，组织行为家的研究表明，正强化激励（表扬，奖励）比负强化激励（批评，惩罚）更有效。公司治理既要注重激励，又要重视监
37、督约束，两者不能偏颇；如果两者之间能够有效配合，则对公司价值最大化起到巨大的推动作用。中集集团董事会对净资产收益率、资产负债率、净利润率等财务指标作出规定并以此为标准进行考核，以报酬方式激励经营层，效果较好。日本经营之神松下公司创始人松下幸之助，对所有子公司或事业部实行分权政策进行控制。例如：松下公司的所属事业部或子公司创业时，总部给予一定的资金，不论子公司是否盈利，必须上交12的资金使用费，如果需要增加资金，必须由总部解决，事业部或子公司无权自行筹资。因此事业部或子公司必须努力经营，否则没有生路。激励机制运行过程中，需要对报酬激励，会计控制权激励合理配置。控制权激励，尤其是会计控制权激励要以
38、母公司股东会或董事会、监事会有效控制为前提。美国有调查机构曾对187个跨国公司进行调查，发现小型公司因总部缺乏足够的资金和财务专家，往往采用控制权激励，将财务管理决策权授予子公司，但子公司在财务上的独立是相对的，控制权激励的目的是促使子公司依靠自己的财力和经营扩大规模，获得利润。许多公司存在的现象是激励机制与监督约束机制不匹配，这是资金监控机制运行不力的重要原因。3.在监督约束机制运行中实施资金监控股东会、董事会或监事会为了确保内部控制有效和高效率经营，对公司进行财务审计、管理审计，帮助经营者解决存在的问题，及时制止违规行为，形成自上而下的制约机制。为保证监控效果，需要采取如下措施：提高董事会
39、或监事会的独立性和监控能力，董事会与内部审计之间建立信息沟通机制；由独立董事为主组成的审计委员会选择会计事务所并评价注册会计师的审计质量,确保审计的独立性和审计质量评价的独立性。如果由被监督者控制监督约束机制，监督者与被监督者合一，只能有利于维护被监督者权益。摩托罗拉公司总部审计委员会独立于经理层进行不定期审计，包括财务报告，内部控制，员工职业道德遵守情况的审查等。瑞士诺华医药公司设立审计和守法监督委员会，成员均为独立董事，该委员会每年举行四次会计会议，主要职责是监督公司的会计行为、修改重要会议政策、审查内部控制体系和风险管理机制、选择并评价独立审计师及其审计质量、确保经营者遵守法律法规和公司
40、行为准则等。除了开展财务审计，保证会计信息质量和财务活动合规合法之外，还要在董事会指导下，开展管理审计，对经营效率、资金或其他生产要素的利用效率审计，以提高资金、资源的使用效益。例如，我国FLJ公司以陶瓷产品为主，营销网点遍及国内许多地方。公司股东会委托董事会经营，由董事会聘任经理人员；每年年初由经营班子提出经营预算和财务预算，由董事会讨论后按股东会审查决定，年终考核；由董事会直接领导内部审计对预算执行情况、资金运行情况、资源利用效率、经营绩效和会计信息等进行审计；内部审计与经理层职能分离，审计机构、审计人员、审计部办公地点实行封闭式管理。由于建立健全了监督控制机制，从而保证了资金安全、提高了
41、公司绩效。323 公司治理机制下会计与审计信息网络的建立信息是所有控制的前提，会计信息与公司治理相辅相成：公司治理机制有效，才能保证会计信息真实、完整、及时；会计信息真实、完整、及时是公司治理的基本条件，也是实施会计控制的基本保证。由于公司治理、内部控制、经营决策需要不同的类型的信息，公司必须满足这些需要，由此形成信息网络。信息质量决定公司治理效率和会计控制效果，而公司治理和会计控制又有直接影响信息的内容和质量。世界上第一份公司治理研究报告，对会计信息与公司治理关系进行专门阐述，该报告强调会计信息对公司治理的重要性，认为“年度财务报告审计是公司治理的基石”。基于公司治理的会计与审计信息网络为股
42、东会治理、董事会决策和监控、其他利益相关者决策以及经营者层次会计控制提供相关会计信息和审计信息，最终目标是确保所有利益相关者权益，实现科学决策和效率经营。特别重要的是，会计信息和审计信息不仅要满足经理层经营管理需要，更要满足股东会、董事会或监事会治理和决策需要。公司是一个信息节点，这个点收纳，处理，传递各类信息，包括会计信息、审计信息和其他信息（公司治理信息等，如公司治理结构及其运行情况），其中以会计信息为主（见图3.4）。利益相关者享有信息权，包括信息获得权、使用权、发布权。通过建立信息权保障机制，改善委托人与代理人之间信息不对称状况，最终解决治理能力不对称问题，推动公司治理与会计机制良性互
43、动进程，实现公司各利益主体之间的协调与制衡以及科学决策、效率经营。信息权可以将股东会从形式化转变为实质性控制，形成股东会监控董事会、董事会监控经理层的格局，提高决策效率和监控能力，通过信息披露能够使公司治理主体和利益相关者获得必要的信息。信息披露存在边界，分为内部边界和外部边界。内部边界由公司治理结构决定，为公司治理，会计控制而披露信息；外部边界由法律法规等外部制度决定，为所有利益相关者决策披露信息。股东会 财务审计与管 母公司董事会 审计委员会 理审计信息 其 会它 计信 信息 息母公司经理层子公司董事会经理层图3.5 基于公司治理结构的会计与审计信息网络（董事会为中心的公司治理）许多国家的
44、公司法、公司治理准则及其他规范，都规定了信息披露制度，确立股东为首的利益相关者的信息权，由经理层向董事会披露信息，董事会向股东会披露信息，公司法人要向社会利益相关者披露信息，并明确信息披露责任。我国上市公司治理规则关于信息披露的内容包括持续信息披露、公司治理信息披露、股东权益披露；对信息披露的质量要求是，“上市公司应严格按照法律、法规和公司章程规定，真实、准确、完整及时的披露信息”。由于股份公司股东分散，导致董事会向股东会，社会利益相关者信息披露界限模糊。但不论何种情况，经营者均要为其承诺和信用承担责任，要对会计信息负责，包括对会计信息真实性、完整性、及时性承担责任。我国会计法明确提出，单位负
45、责人对本单位会计工作和会计资料真实性、完整性负责，并要求在对外报出的财务会计报告上签章。通过内部审计、外部审计，提高会计信息真实性和可靠性，同时提供审计信息。审计信息主要是针对会计信息的真实与公允、内部控制运行、经营管理风险等进行评估。从信息来源渠道分析，可分为财务审计信息和管理审计信息。内部控制测试是管理审计的重要内容，美国公司改革法案授权SEC制定规则，要求公司管理当局提供内部控制报告及评价结果，并要求会计师事务所对公司管理当局作出的评价出具鉴证报告。英格兰和威尔士特许会计师协会1999年内部监控综合准则：董事会指南指出：董事会负责公司内部监控，每年至少审查一次内部监控体系的有效性并向股东
46、报告，审查应涉及监控体系的所有方面。审计信息的载体有：独力审计师的审计报告、内部审计师的审计报告、内部控制测试报告、董事会或审计委员会的评价报告等。所有者将会计信息和审计信息作为激励约束经营者的主要依据，在公司治理机制下的会计控制，从人员（组织结构）、资金、信息三个关键要素入手，建立会计组织结构及运行机制、资金监控机制、会计与审计信息网络，从源头实施会计控制，这是实现现代企业制度下会计控制目标的根本。第四章 现代企业制度下会计控制系统功能对未来会计 发展的启示在建立健全现代企业制度下的会计控制体系的过程中，我们对未来的会计发展有所启示：1、适应会计控制的要求，建立全新的会计理论和实务体系。会计
47、的基本功能是控制，一切会计理论和实务，都应该从控制的要求出发去规划。未来的会计不应该只是一个以事后反映为主的记录系统，也不会是一个规则的分析、预测系统。未来社会复杂多变的性质，必然要求会计系统适应控制的要求，具有快速反应和灵活的特性。现有会计理论和实务体系基本都是以会计信息系统观念为基准建立的，势必难以适应快速变化的控制要求。为此，必须尽快着手建立以控制目标为基准的全新的会计理论和实务体系，从未来控制的要求出发，研究和规范会计工作。 2、在会计工作组织上，吸收责任会计和全面经济核算的合理成份，从控制的目的出发，紧密结合各职能部门和总体控制的需要，建立完善的内部控制体系，采用灵活的组织形式。体现
48、出实时控制与反馈控制并重的特点。 3、会计制度方面，应该在保证国家利益的前提下，采用灵活的宏观控制形式。大力简化制度规范，突出会计控制的质量特征，提高会计信息资料的有用性。近几年我们引进西方会计理论和方法方面，步子迈得很快，但是应该注意，西方人的理论和方法，具有突出的实用主义特点，这种特点往往导致其理论和方法过于细致和琐碎，而且容易导致目标的迷失。这是与未来发展的需要不相适应的，复杂细致的制度体系下提供出失真、无用的信息，这种现象不应该在我国的会计实践中继续。 4、在信息披露方面以灵活的现时信息满足各方面的需要。会计信息披露是使企业外部各方了解企业财务状况，实现宏观会计反馈控制的一个基本环节，外界环境的多变性和决策的多样，对会计信息披露提出了很高的要求。在多变的社会环境中，只有现时信息才是确实有用的，未来的会计，必须提供充分有效的现时信息（比如资产计价与列报、损益计算等）。虽然在目前情况下要做这一点还有很