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1、第二节 递延所得税负债和递延所得税资产确实认与计量一、递延所得税负债确实认和计量应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益 的流出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为负债确认。（-）递延所得税负债确实认企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原那么：1 .除会计准那么中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均 应确认相关的递延所得税负债。（无条件确实认）除直接计入所有者权益的交易或事项（其他综合收益、会计政策变更等引起的留存收益的变动、评 估增值、减值或者引起的资本公积变动等）以
2、及企业合并（商誉）外，在确认递延所得税负债的同时， 应增加利润表中的所得税费用。（对应科目：所得税费用、其他综合收益、资本公积、留存收益、商誉）借：其他综合收益盈余公积/利润分配一一未分配利润（会计政策变更或前期过失更正）资本公积（如：合并财务报表的评估增值）所得税费用（最常见：影响利润总额或应纳税所得额）商誉贷：递延所得税负债【例甲公司于2X16年1月1日开始计提折旧的某设备，取得本钱为2 000 000元。采用年限 平均法计提折旧，使用年限为10年，预计净残值为0。假定计税时允许按双倍余额递减法计列折旧，使用年限及预计净残值与会计相同。甲公司适用的所得 税税率为25%O假定该企业不存在其他
3、会计与税收处理的差异。【答案】2 .会计:该固定资产的账面价值1 800 000元（2 000 000-2 000 000 4-10）3 .税法：计税基础 1 600 000 元（2 000 000-2 000 000X2/10）【结论】两者的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认递延所得税负债50 000元（1 800 000-1 600 000）X25%O50 00050 000借：所得税费用贷：递延所得税负债2.不确认递延所得税负债的特殊情况（1）商誉的初始确认（非同控吸收合并、免税合并）非同一控制下的企业合并中，企业合并本钱大于合并中取得的被购买方可识别净资产公允价值份额的 差额，确认为
4、商誉。按照税法规定作为免税合并（）的情况下，税法不认可商誉的价值（因为现在未交过税，不可能 以后可以税前扣除），即从税法角度，商誉的计税基础为0,两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。对于非同一控制下的企业合并，同时按照税法规定作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为0,其账 面价值与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，会计准那么规定不确认相关的递延所得税负债。（死循环【例13-12（简单了解）甲公司以增发市场价值为60 000 000元的本公司普通股为对价购入乙公司100%的净资产，对乙公司进 行吸收合并。该项合并为非同一控制下企业合并。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，且乙公司原股东选择
5、进行免税处理。购买日乙公司各项 可识别资产、负债的公允价值及其计税基础如表13-1所示:表13一1单位：元公允价值计税基础暂时性差异固定资产27 000 00015 500 00011 500 000应收账款21 000 00021 000 0000存货17 400 00012 400 0005 000 000其他应付款(3 000 000)0(3 000 000)应付账款(12 000 000)(12 000 000)0不包括递延所得税的可辨 认资产、负债的公允价值50 400 00036 900 00013 500 000乙公司适用的所得税税率25%,该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的
6、金额计算如下：企业合并本钱60 000 000可识别净资产公允价值（不包括应确认的递延所得税）50 400 000力口：递延所得税资产（3 000 000X25%） 750 000减：递延所得税负债（16 500 000X25%） 4 125 000考虑递延所得税后可识别资产、负债的公允价值（50 400 000+750 000-4 125 000） 47 025 000商誉 12 975 000【结论】所确认的商誉金额12 975 000与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的 递延所得税影响。【特别提示】按照会计准那么规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所
7、得税法规的规定商誉在初始确 认时计税基础等于账面价值（如：吸收合并时应税合并，初始确认时不产生暂时性差异）的，该商誉在后 续计量过程中因会计准那么与税法规定不同产生暂时性差异的（如：计提减值准备），应当确认相关的所得 税影响。借：资产减值损失贷：商誉减值准备借：递延所得税资产贷：所得税费用【补充例题判断题】（2018年）非同一控制下的企业合并中，购买日商誉的账面价值大于计税基础产生的应纳税暂时性差异的，应当 确认递延所得税负债。（）【答案】X【解析】非同一控制下的企业合并中，购买日商誉的账面价值大于计税基础产生的应纳税暂时性差异， 不应确认递延所得税负债，因企业合并本钱固定，假设确认递延所得税
8、负债，那么减少被购买方可识别净资产 公允价值，增加商誉，由此进入不断循环。【相关总结】（非同一控制下企业合并：假设产生商誉100万元）合并类型相关规定吸收合并免税合并账面价值二100万元，计税基础二0万元，形成应纳税暂时性差异，不（个别财务 报表）确认递延所得税负债；应税合并a.账面价值二计税基础二100万元，初始确认时不产生暂时性差异。b.该商誉在后续计量过程中因计提减值准备，使得商誉的账面价值 小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异，应当确认相关的所得税 影响控股合并（合并财务 报表）非同一控制下控股合并，在合并财务报表中不区分应税合并和免税合并，被购 买方的可识别资产和负债的计税基础维持原
9、购买方的计税基础，而账面价值应 反映购买日的公允价值，由此产生的暂时性差异应确认递延所得税资产或递延 所得税负债，影响商誉金额（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时（）既不影响会计利润， 也不影响应纳税所得额，那么所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差 异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。（违背历史本钱原那么，影响会计信息的可靠性， 原因是没有对应科目）（我国企业实务中并不常见）（二）递延所得税负债的计量（未来的税率）L递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。（如：享受税收优惠）2.无论应纳税暂时
10、性差异的转回期间如何，递延所得税负债不要求折现。【补充例题多项选择题】（2018年）以下关于企业递延所得税负债会计处理的表述中，正确的有（）。A.商誉初始确认时形成的应纳税暂时性差异应确认相应的递延所得税负债B.与损益相关的应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债应计入所得税费用C.因纳税暂时性差异转回期间超过一年的，相应的递延所得税负债应以现值进行计量D.递延所得税负债以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的企业所得税税率计量【答案】BD【解析】选项A,商誉初始确认时形成的应纳税暂时性差异不应确认递延所得税负债，选项C,无论应 纳税暂时性差异转回期间如何，递延所得税负债都不要求折现。二、递延所得税资
11、产确实认和计量（一）递延所得税资产确实认（对应科目：所得税费用、其他综合收益、资本公积、留存收益、商誉）1 .确认的一般原那么（有条件确实认）确认条件：确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为 限。借：递延所得税资产贷：商誉资本公积（合并财务报表的评估减值）其他综合收益（如：投资性房地产的转换）盈余公积/利润分配一一未分配利润（会计政策变更或前期过失更正）所得税费用（最常见）【补充例题】假定某企业当年产生可抵扣暂时性差异1 000万元，当年所得税税率33%,从下年开始税 率为25%,分为3种情况详细说明：未来5年将会产生足够的应纳税所得额当年应确认递延所得
12、税资产二1 000X25% （差异未来转回期间的税率）=250 （万元）未来5年产生的应纳税所得额为500万元当年应确认递延所得税资产=500X25% （差异未来转回期间的税率）=125 （万元）未来5年不会产生应纳税所得额当年不应确认递延所得税资产。（1）递延所得税资产确实认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。在判断企业于可抵扣暂性差异转回的未来期间能否产生足够的应纳税所得额时，应考虑以下两个方面 的影响：通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额。以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将产生应纳税所得额的增加额。（2）对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应
13、视同可抵扣暂时性差异处理。应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税 费用。借：递延所得税资产贷：所得税费用与未弥补亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得 税资产相同，在估计未来期间能否产生足够的应纳税所得额用于利用这局部未弥补亏损或税款抵减时，应 当考虑以下相关因素：（4个因素）a.在未弥补亏损到期前，企业是否会因以前期间产生的应纳税暂时性差异转回而产生足够的应纳税所 得额；b.在未弥补亏损到期前，企业是否可能通过正常的生产经营活动产生足够的应纳税所得额；c.未弥补亏损是否产生于一些在未来期间不可能再发生的特
14、殊原因；d.是否存在其他的证据说明在未弥补亏损到期前能够取得足够的应纳税所得额。2 .不确认递延所得税资产的特殊情况如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所 得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，会 计准那么规定在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。（如：加计扣除）【例13-13】（加计扣除）（教材【例13-31）甲公司2X19年发生资本化研究开发支出8 000 000元，至年末研发工程尚未完成。税法规定，按照 会计准那么规定资本化的开发支出按其175%作为计算摊销额的基础。【答案】甲公
15、司按照会计准那么规定资本化的开发支出为8 000 000元，其计税基础为14 000 000元（8 000 000 X175%）,该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账面价值与计税基础即存在差异，因该差异并非 产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照企业会计准那么第18号一 一所得税规定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。（-）递延所得税资产的计量1 .适用税率确实定同递延所得税负债的计量原那么相一致，确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回 时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。2 .无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延
16、所得税资产均不予折现。3 .递延所得税资产的减值（1）如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递 延所得税资产的账面价值。（确认的反向）借：所得税费用/其他综合收益等贷：递延所得税资产（2）递延所得税资产的账面价值因上述原因减记以后，后续期间根据新的环境和情况判断能够产生足 够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应 恢复递延所得税资产的账面价值。三、特定交易或事项涉及递延所得税确实认与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者 权益。直接计入所有者权益的交易
17、或事项主要有：1 .会计政策变更采用追溯调整法或对前期过失更正采用追溯重述法调整期初留存收益2 .以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值的变动计入其他综合收益（教材 【例 1315）3 .自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值大于原账面差额计入其他综合收 益等。四、所得税税率变化对递延所得税资产和递延所得税负债影响确实认与计量因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的 递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量。（与新税率保持一致）【补充例题计算题】期初递延所得税负债33万，适用所得税税率33%,本期所得税率改为25%【答案】期初对应的应纳税暂时性差异=33 33%=100 （万元）应调整的递延所得税负债二100义（25%-33%） =-8 （万元）调整后的递延所得税负债=33-8=25 （万元）