递延所得税负债和递延所得税资产的确认与计量 (2).docx

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1、第二节递延所得税负债和递延所得税资产确实认与计量递延所得税负债确实认和计量递延所得税资产确实认和计量特定交易或事项中涉及递延所得税确实认所得税税率变化对递延所得税资产和递延所得税负债影响确实认与计量一、递延所得税负债确实认和计量（一）递延所得税负债确实认1 .除企业会计准那么中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差 异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所 得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。【教材例甲公司于2X16年1月1日开始计提折旧的某设备，取得本钱为2 000 000元，采用 年限平均法计提折旧

2、，使用年限为10年，预计净残值为0。假定计税时允许按双倍余额递减法计列折旧， 使用年限及预计净残值与会计相同。甲公司适用的所得税税率为25虬假定该企业不存在其他会计与税收处 理的差异。2X16年该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为200 000元，计税时允许扣除的折旧额为400 000 元，那么该固定资产的账面价值1 800 000元与其计税基础1 600 000元的差额构成应纳税暂时性差异，企 业应确认递延所得税负债50 000元（1 800 000-1 600 000） X25%O【例题】甲公司于2义17年12月31日购入一台管理用设备，取得本钱为2 000万元（不含增值税）， 会计上采

3、用年限平均法计提折旧，预计使用年限为10年，预计净残值为零，因该资产常年处于强震动状态, 税法上按双倍余额递减法计提折旧，预计使用年限及净残值与会计相同。甲公司适用的所得税税率为15%。 假定甲公司不存在其他会计与税收处理的差异。要求：编制甲公司2义18年12月31日和2X19年12月31日与所得税有关的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）【答案】2义18年12月31日资产账面价值二2 000-2 0004-10X1=1 800 （万元）；资产计税基础=2 000-2 000X2/10=1 600 （万元）；递延所得税负债余额=（1 800-1 600） X15%=30 （万元）。借：所得

4、税费用30贷：递延所得税负债302X19年12月31日资产账面价值=2 000-2 0004-10X2=1 600 （万元）；资产计税基础=2 000-2 000X2/10-1 600X2/10=1 280 （万元）；递延所得税负债余额=（1 600-1 280） X 15%=48 （万元）。借：所得税费用18贷：递延所得税负债18 （48-30）【例题】甲企业与乙企业签订了一项租赁协议,将其原先自用的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开 始日为2X19年3月31日。2X19年3月31日，该写字楼的账面余额50 000万元，已计提累计折旧10 000 万元，未计提减值准备，公允价值为46 00

5、0万元，甲企业对该项投资性房地产采用公允价值模式进行后续 计量。假定转换前该写字楼的计税基础与账面价值相等，税法规定，该写字楼预计尚可使用年限为20年， 采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。2义19年12月31日，该项写字楼的公允价值为48 000万元， 甲企业适用的所得税税率为25%O要求：编制甲企业2义19年12月31日与所得税有关的会计分录。【答案】2X19年12月31日，投资性房地产的账面价值为48 000万元，计税基础=（50 000-10 000）-（50 000-10 000） /20X 9/12=38 500（万元），产生应纳税暂时性差异=48 000-38 500=9 5

6、00（万元），应确认递延所得 税负债二9 500X25%=2 375（万元）。其中，转换日投资性房地产公允价值为46 000万元，写字楼账面价值二计税基础二50 000T0 000二40 000 （万元），差额（应纳税暂时性差异）6 000万元确认为其他综合收益，递延所得税负债对应其他综合收益 的金额=6 OOOX25%=1 500 （万元），2义19年转换日后产生的影响损益的应纳税暂时性差异二（48 000-46 000） +（50 000-10 000） /20X 9/12=3 500 （万元），递延所得税负债对应所得税费用的金额=3 500 X 25% =875 （万元），或递延所得税负

7、债对应所得税费用的金额=2 375-1 500=875 （万元）。会计分录如下：借：所得税费用875其他综合收益1 500贷：递延所得税负债2 3752 .不确认递延所得税负债的特殊情况有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方 面考虑，企业会计准那么中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：（1）商誉的初始确认非同一控制下的吸收合并，商誉二非同一控制下企业合并的合并本钱-享有的被购买方可识别净资产公允价值假设确认递延所得税负债，那么减少被购买方可识别净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。【教材例13-12甲公司以增发市场价值为60 0

8、00 000元的本企业普通股为对价购入乙公司100%的净 资产，假定该项企业合并符合税法规定的免税合并条件，且乙公司原股东选择进行免税处理。购买日乙公 司各项可识别资产、负债的公允价值及其计税基础如表13-1所示。表13-1单位：元项 目公允价值计税基础暂时性差异固定资产27 000 00015 500 00011 500 000应收账款21 000 00021 000 0000存货17 400 00012 400 0005 000 000其他应付款(3 000 000)0(3 000 000)应付账款(12 000 000)(12 000 000)0不包括递延所得税的可识别资产、 负债的公允

9、价值50 400 00036 900 00013 500 000乙公司适用的所得税税率为25%,该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：企业合并本钱60 000 000可识别净资产公允价值50 400 000递延所得税资产（3 000 000X25%）750 000递延所得税负债（16 500 000X25%）4 125 000考虑递延所得税后可识别资产、负债的公允价值47 025 000商誉12 975 000所确认的商誉金额12 975 000元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关 的递延所得税影响。固定（1）企业合并本钱（2）递延所存税负债t t（3）

10、考虑递延所得税后可讲认资产、负债公允价值II商誉（1） -（3）不考虑递延所得税情况下的商誉=60 000 000-50 400 000=9 600 000 （元）考虑递延所得税情况下的商誉二60 000 000-47 025 000-12 975 000 （元）因此，企业合并产生的递延所得税资产或负债对应科目是商誉。应予说明的是，非同一控制下吸收合并形成的商誉，在应税合并情况下，按照所得税法规定商誉在初 始确认时计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异；该商誉在后续计量过程中因计提减值准备，使得商 誉的账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异，应当确认相关的所得税影响。【真题判断题】非同一

11、控制下的企业合并中，购买日商誉的账面价值大于计税基础产生的应纳税暂时 性差异的，应当确认递延所得税负债。（）（2018年）【答案】X【解析】非同一控制下的企业合并中，购买日商誉的账面价值大于计税基础产生的应纳税暂时性差异， 不应确认递延所得税负债，因企业合并本钱固定，假设确认递延所得税负债，那么减少被购买方可识别净资产 公允价值，增加商誉，由此进入不断循环。【真题判断题】非同一控制下的企业合并中，因资产、负债的入账价值与其计税基础不同产生的递延 所得税资产或递延所得税负债，其确认结果将影响购买日的所得税的费用。（）（2012年）【答案】X【解析】非同一控制下的免税合并，合并时被购买方不交企业所

12、得税，合并后资产、负债账面价值和计 税基础之间确认的暂时性差异，导致的递延所得税资产或者递延所得税负债对应确认的是商誉或营业外收 入，不计入所得税费用。【真题判断题】企业合并业务发生时确认的资产、负债初始计量金额与其计税基础不同所形成的应纳 税暂时性差异，不确认递延所得税负债。（）（2011年）【答案】X【解析】符合免税合并条件，对于合并初始确认的资产和负债的初始计量金额与计税基础之间的差额， 应确认为递延所得税资产或者递延所得税负债，调整合并形成的商誉或者计入当期损益。（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响 应纳税所得额，那么所产生的资产、

13、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交 易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债的初始确认金额均会为税法 所认可，不会产生两者之间的差异。Q 乐育者权益固定确认递延所得税负倭蓬育历史本钱属性（-）递延所得税负债的计量递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政 策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时, 可以现行适用税率为基础计算确定，递延所得税负债确实认不要求折现。【真题多项选择题】以下关于企业递延所得税负债

14、会计处理的表述中，正确的有（）。（2018年改编）A.吸收合并免税合并下的商誉初始确认时形成的应纳税暂时性差异应确认相应的递延所得税负债B.与损益相关的应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债应计入所得税费用C.应纳税暂时性差异转回期间超过一年的，相应的递延所得税负债应以现值进行计量D .递延所得税负债以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的企业所得税税率计量【答案】BD【解析】选项A,吸收合并免税合并下的商誉初始确认时形成的应纳税暂时性差异不应确认递延所得税 负债，选项C,无论应纳税暂时性差异转回期间如何，递延所得税负债都不要求折现。第二节 递延所得税负债和递延所得税资产确实认与计量二、递延所得税资

15、产确实认和计量（一）递延所得税资产确实认1 . 一般原那么资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的 应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所 得额为限，确认相关的递延所得税资产。（1）递延所得税资产确实认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的 未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资 产相关的经济利益无法实现的，该局部递延所得税资产不应确认；企业有明确的证据说明其于可抵扣暂时 性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所

16、得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，那么应以可能取得的 应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。考虑到受可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制，因无法取得足够的应纳税所 得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在财务报表附注中进行披露。（2）对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。 在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的 应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。与未弥补亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税

17、 资产相同。在估计未来期间能否产生足够的应纳税所得额用于利用该局部未弥补亏损或税款抵减时，应考虑以下 相关因素的影响：在未弥补亏损到期前，企业是否会因以前期间产生的应纳税暂时性差异转回而产生足够的应纳税所 得额；在未弥补亏损到期前，企业是否可能通过正常的生产经营活动产生足够的应纳税所得额；未弥补亏损是否产生于一些在未来期间不可能再发生的特殊原因；是否存在其他的证据说明在未弥补亏损到期前能够取得足够的应纳税所得额。【例题】甲公司2X18年12月1日取得一项其他债权投资，取得本钱为220万元，2X18年12月31日， 该项金融资产的公允价值为200万元。2义19年2月10日，甲公司将该金融资产全部

18、出售，售价为190万 元。假定未来期间甲公司能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣该可抵扣暂时性差异，甲公司适用的所得 税税率为25%,不考虑利息等其他因素的影响。要求：编制甲公司与上述业务相关的会计分录。【答案】甲公司会计处理如下：2X18年12月1日借：其他债权投资一一本钱220贷：银行存款2202X18年12月31日借：其他综合收益20贷：其他债权投资一一公允价值变动202义18年12月31日该项金融资产的账面价值为200万元，计税基础为220万元，产生可抵扣暂时性差 异20万元，应确认递延所得税资产为5万元（20X25%）。借：递延所得税资产5贷：其他综合收益52X19年2月10日借：银行

19、存款190投资收益10其他债权投资公允价值变动20贷：其他债权投资一一本钱220借：投资收益20贷：其他综合收益20借：其他综合收益5贷：递延所得税资产52 .不确认递延所得税资产的特殊情况某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且该交易发生时既不影响会计利润也 不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂 时性差异的，企业会计准那么中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。其原因在于，如果 确认递延所得税资产，那么需调整资产、负债的入账价值，对实际本钱进行调整将有违会计核算中的历史成 本原那么，影响会计信息的可靠性，该

20、种情况下不确认相应的递延所得税资产。虻= 皿.所有者权益固定确认递延所得税资产违背历史本钱属性【教材例13-13甲公司2义16年发生资本化研究开发支出8 000 000元，至年末研发工程尚未完成。 税法规定，按照会计准那么规定资本化的开发支出按其175%作为计算摊销额的基础。甲公司按照会计准那么规定资本化的开发支出为8 000 000元，其计税基础为14 000 000元(8 000 000 X175%),该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账面价值与计税基础即存在差异，因该差异并非 产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照企业会计准那么第18号一 一所得税规

21、定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。【例题】某企业于2X19年度共发生研发支出500万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段不符合 资本化条件的支出为100万元，符合资本化条件的支出为300万元，假定该无形资产于2义19年7月1日 到达预定用途并于当日投入管理部门使用，采用直线法按5年摊销，无残值。税法规定的摊销年限、方法 以及净残值均与会计相同。该企业2X19年税前会计利润为1 000万元，适用的所得税税率为25%。不考虑 其他纳税调整事项。假定无形资产摊销计入管理费用。要求：(1)计算该企业2X19年应交所得税。(2)计算该企业2X19年12月31日无形资产的账面价值和计税基础，并

22、判断是否确认递延所得税资 产。【答案】（1）因无形资产研发及摊销,2X19年按会计准那么规定计入管理费用的金额=100+100+300 + 5X6/12=230 （万元）；2义 19 年应交所得税二（1 000-230X75%） X25%=206. 88 （万元）。（2）2X19年12月31日无形资产账面价值=300-300 + 5X6/12=270（万元），计税基础=270X 175%=472.5 （万元），产生可抵扣暂时性差异二472. 5-270=202. 5 （万元），但不确认递延所得税资产。（二）递延所得税资产的计量1.适用税率确实定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异

23、的转回时间，采用转回期 间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不 予折现。2,递延所得税资产的减值。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未 来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益，应当减记递延所得税 资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后，以后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够 的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢 复递延所得税资产的账面价值。【例题判断题】资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。

24、如果未来期间很可 能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。 继后期间在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额也不应当转回。（）【答案】X【解析】资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获 得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。继后期间 在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。三、特殊交易或事项涉及递延所得税确实认与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者 权益。直接计入所有者权益的交易或事项主要

25、有：对会计政策变更采用追溯调整法或对前期过失更正采用 追溯重述法调整期初留存收益、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值的变动 计入其他综合收益，自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值大于原账面差额计 入其他综合收益等。【教材例13-141甲公司于2义19年4月自公开市场以每股6元的价格取得A公司普通股200万股，作 为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具核算核算（假定不考虑交易费用），2义 19年12月31日，甲公司该股票投资尚未出售，当日市价为每股9元。按照税法规定，资产在持有期间公 允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计

26、算计入应纳税所得额。甲公司适用的所得税税率为25%, 假定在未来期间不会发生变化。甲公司在期末应进行的会计处理:6 000 0006 000 0001 500 0001 500 000借：其他权益工具投资贷：其他综合收益借：其他综合收益贷：递延所得税负债22 000 00018 000 0004 000 0004 500 0001 500 0006 000 000假定甲公司以每股11元的价格将该股票于2X20年对外出售，结转该股票出售损益时:借：银行存款贷：其他权益工具投资留存收益借：其他综合收益递延所得税负债贷：留存收益四、所得税税率变化对递延所得税资产和递延所得税负债影响确实认与计量因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的 递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。递延所得税资产和递延所得税负债确实认和计量如以下图所示：资产咪百价值小于其计税基础负债眯面价值大于其计税基础可抵扣者时性差异特殊情况下不确认递延所得税资产认递延所得税资产-I计入商冲计入资本公积 一|计入其他综合收益 T计入留存收益 T计入所得税费用负债眯面价值小于其计税基他资产张面价值大 于其计税基批特殊情况下不确认递延所得税负，T 计入商誉T计入资本公积 T计入其他综谷福 T计入留存收加T计入所得税费用