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1、第二章第二章 注册会计师职业规范体系注册会计师职业规范体系 【学习要求学习要求】 熟悉注册会计师职业道德规范； 了解注册会计师业务准则； 熟悉会计师事务所业务质量控制准则。注册会计师执业规范体系框架 图2-1图图2-1 注册会计师职业规范体系框架注册会计师职业规范体系框架注册会计师执业规范体系职业道德准则执业准则质量控制准则继续教育规范违规行为惩戒其他鉴证 准则独立审计 准则相关服务准则第一节第一节 注册会计师职业道德规注册会计师职业道德规范范 一、注册会计师职业道德规范概述一、注册会计师职业道德规范概述 道德道德是一定社会为了调整人们之间以及个人和社会之间的关系所提倡的行为规范的总和。 职业
2、道德职业道德是某一职业组织以公约、守则等形式公布的，其会员自愿接受的职业行为标准。 注册会计师职业道德注册会计师职业道德，是注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。 引 例：弃诚背信，百年基业毁于一旦！-安达信的职业道德丑闻 受安然公司破产案余波影响最大的当属会计业，其核心遭到动摇。多家公司被指控，为了从他们理应监督的客户那里得到利润丰厚的咨询业务，而在审计中对可疑行为熟视无睹。确实，证券与交易委员会仅在2002年第一季度就在会计和财务报告方面立案64起，比去年总数的两倍还多。 其中最引人注目的就是审计安然公司的安达信有限责任合伙会计事务所。世界通信公司丑闻爆发时，安达信
3、再度引人注目，这次是因为其在审计世通公司账目时“疏漏”了一项38亿美元的账目篡改。 4月，安达信的首席安然公司审计师戴维B邓肯在联邦法庭上承认曾非法销毁与能源巨头的审计有关的文件这一罪行。 6月，这家有89年历史的会计事务所被德克萨斯休斯顿的联邦陪审团 宣判犯了妨碍司法罪，因其妨碍证券监管者调查安然公司财务。在持续6周的审讯后，安达信同意在8月31日前停止其作为审计公司的业务。由于安然公司股东和债权人的诉讼，它有可能要赔偿数亿美元。 美国司法部检察官萨缪尔W比尔表示，对安达信的定罪说明了此类罪行的严重性，为在几乎没听都有财务丑闻的重压下苦苦挣扎的会计业提供了深刻教训。 “这一裁决明白无误的向会
4、计业发出警告，要求他们摆正孰先孰后”，比尔在裁决后向记者这样说。 （摘自：Tara Bradley-Steck安然事件与安达信事件的余波）第一节第一节 注册会计师职业道德规注册会计师职业道德规范范 从图2-1可以看出注册会计师职业道德规范在整个注册会计师职业规范体系中的位置。 CPA职业道德规范职业道德规范CPA业务准则业务准则会计师事务所质量控制准则会计师事务所质量控制准则CPA执业准则执业准则第一节第一节 注册会计师职业道德规注册会计师职业道德规范范 二、注册会计师职业道德基本原则二、注册会计师职业道德基本原则 （一）独立、客观、公正 独立、客观、公正是注册会计师职业道德中的三个最重要的概
5、念，也是对注册会计师职业道德的最基本的要求。 （1）独立。独立性是注册会计师执行鉴证业独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂务的灵魂，也是客观、公正的前提。 实质上的独立实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑。 第一节第一节 注册会计师职业道德规注册会计师职业道德规范范 形式上的独立形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小鉴证小组组避免出现避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。 【提示提示】鉴证小组，例如审计某公司时成立的审计小组，就是一个鉴证小组。 （2）客观。 （3）公正。 第一节第一节
6、 注册会计师职业道德规注册会计师职业道德规范范 （二）专业胜任能力和应有的关注 （1）专业胜任能力。 胜任 （2）应有的关注。职业谨慎 （三）保密 保密原则保密原则要求注册会计师对在执业过程中获知的信息保密。 （四）职业行为 职业行为原则职业行为原则要求注册会计师避免任何损害职业形象的行为。 第一节第一节 注册会计师职业道德规注册会计师职业道德规范范 （五）技术准则 注册会计师应当遵照相关的技术准则提供专业服务，这就要求注册会计师熟悉审计准则、会计准则等执业技术准则，这是注册会计师按约完成业务的前提。 三、注册会计师职业道德具体要求三、注册会计师职业道德具体要求 注册会计师职业道德的具体要求，
7、体现在独立性、专业胜任能力、保密、收费与佣金、与执行鉴证业务不相容的工作等许多方面。 第一节第一节 注册会计师职业道德规注册会计师职业道德规范范 （一）独立性 1威胁独立性的情形 可能威胁独立性的情形主要包括： （1）经济利益经济利益。这类因素可能损害独立性的情形主要包括： 与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益； 【注注】鉴证客户鉴证客户，例如在审计业务中可以理解为被审计的公司。第一节第一节 注册会计师职业道德规注册会计师职业道德规范范 收费主要来源于某一鉴证客户； 过分担心失去某项业务； 与鉴证客户存在密切的经营关系； 对签证业务采取或有收费的方式； 可能与鉴证客
8、户发生雇佣关系。 【例例3-1】 见教材第61-62页。 （2）自我评价自我评价。 （3）关联关系关联关系。 第一节第一节 注册会计师职业道德规注册会计师职业道德规范范 （4）外界压力外界压力。 2防范损害独立性的主要措施（P62-65） 3业务期间对独立性的考虑（P65-66） 【注意注意】业务期间的起始日。影响独立性的情况经济利益1）与客户存在专业服务以外的直接或间接的经济利益；2）收费主要源于某一客户；3）采取或有收费。自我评价1）鉴证小组成员曾在客户单位任职，离职未超过2年 ；2）为客户提供直接影响鉴证业务的其他服务；3）为鉴证客户编制属于鉴证业务内容的原始数据或其他记录。关联关系与鉴
9、证小组成员关系密切的家庭成员是客户的董事或经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工。外部压力1）在重大会计、审计问题上与鉴证客户存在意见分歧，而遭到解聘威胁；2）受到有关单位或个人不恰当的干预；3）受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。第一节第一节 注册会计师职业道德规注册会计师职业道德规范范 （二）专业胜任能力 （三）保密 （四）收费与佣金 （五）与执行鉴证业务不相容的工作 （六）接任前任注册会计师的审计业务 （七）广告、业务招揽和宣传 （1）广告。 （2）业务招揽。 （3）宣传。 课堂案例研究1-1 【1】2005年11月，ABC会计师事务所与V公司续签了审
10、计业务约定书，审计V公司2005年度会计报表。因财务困难，V公司应付ABC会计师事务所2004年度审计费用100万元一直没有支付。 经双方协商，ABC会计师事务所同意V公司延期至2006年底支付。在此期间，V公司按银行同期贷款利率支付资金占用费。 （05年） 【要求】根据中国注册会计师职业道德规范有关独立性的规定，判断上述情形是否对ABC会计师事务所的独立性造成损害，并简要说明理由。 【答案】损害独立性。ABC会计师事务所基于V公司所欠的审计费用收取资金占用费，使其在V公司拥有了审计收费以外的直接经济利益。经济利益课堂案例研究1-2 【2】ABC会计师事务所承办V商业银行2005年度会计报表审
11、计业务，指派A和B注册会计师为该项目负责人。V商业银行以2005年度经营亏损为由，要求ABC会计师事务所降低一定数额的审计费用，但允诺给予其正在申请的购买办公楼的按揭贷款利率予以相应优惠。ABC会计师事务所同意了V商业银行的要求，并与之签订了补充协议。 （04年） 【要求】针对上述情况，判断ABC会计师事务所是否违反中国注册会计师职业道德规范的相关规定，并简要说明理由。 【答案】ABC会计师事务所违反了中国注册会计师职业道德。V商业银行允诺给予会计师事务所按揭贷款利率优惠，使会计师事务与客户产生了审计收费以外的其他经济利益。经济利益课堂案例研究1-3 【3】ABC会计师事务所承办V商业银行20
12、05年度会计报表审计业务，指派A和B注册会计师为该项目负责人。A注册会计师持有A商业银行的股票100股，市值约600元。由于数额较小，A注册会计师未将该股票出售，也未予回避。 （04年） 【要求】针对上述情况，分别判断A、B注册会计师是否违反中国注册会计师职业道德规范的相关规定，并简要说明理由。 【答案】A注册会计师违反了职业道德的规定。尽管所持股票的金额不大，但使A在V银行存在审计收费以外的其他直接经济利益（注：如果A不参与V银行的审计业务，则不影响会计师事务所的独立性）。经济利益课堂案例研究1-4 【4】X银行拟公开发行股票，委托ABC会计师事务所审计其2003年度、2004年度和2005
13、年度的会计报表。双方于2005年底签订审计业务约定书。2004年7月，ABC会计师事务所按照正常借款条件和程序， 向X银行以抵押贷款方式借款1000万元，用于购置办公用房。 （02年） 【要求】针对上述情况，判断ABC会计师事务所或相关注册会计师的独立性是否会受到损害，并简要说明理由。 【答案】不影响会计师事务所的独立性。按正常借款条件和程序向金融机构取得的借款不影响会计师事务所的独立性。经济利益课堂案例研究1-5 【5】2005年11月，ABC会计师事务所与V公司续签了审计业务约定书，审计V公司2005年度会计报表。V公司由于财务人员短缺，2005年向ABC会计师事务所借用一名注册会计师，由
14、该注册会计师将经会计主管审核的记账凭证录入计算机信息系统。ABC会计师事务所未将该注册会计师包括在V公司2005年度会计报表审计项目组。 （05年） 【要求】根据中国注册会计师职业道德规范有关独立性的规定，判断上述情形是否对ABC会计师事务所的独立性造成损害，并简要说明理由。 【答案】不损害独立性。该注册会计师从事的记账凭证输入工作不属于编制鉴证业务对象的数据或其他记录，不会产生自我评价对独立性的危害。课堂案例研究2中興公司總經理王明仁，接獲甲會計師事務所合夥人謝安來函：願代公司設計可大量節省薪工成本的薪工系統。設計費以或有公費方式為基礎（公司目前每年新工成本新台幣四千萬元 ），事務所將於今後
15、四年內每年提取節省額30作為公費。四年後，節省全屬公司所有。以往中興公司與甲會計師事務所並無往來。王明仁乃和擔任該公司查核簽證的李天會計師商討，後者認為設計薪工系統的工作並不困難，只要支付公費新台幣捌十萬元即可提供服務，遠低於或有公費方式。試問謝安與李天兩位會計師誰違反職業道德規範？课堂研究案例2-答案謝安：謝安：並非中興公司承辦財務報表查核簽 證或核閱業務之會計師，所以不受 或有公費約束。李天：李天：以不正當的抑價方式爭取業務。第二节第二节 注册会计师业务准则注册会计师业务准则 注册会计师业务准则包括鉴证业务准则和相关服务准则。 一、鉴证业务准则一、鉴证业务准则 按照鉴证业务提供的保证程度和
16、鉴证对象的不同，鉴证业务准则分为审计准则、审阅准则和鉴证业务准则分为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则其他鉴证业务准则。其中，审计准则是整个执业准则体系的核心。 （一）注册会计师鉴证业务基本准则 鉴证业务基本准则是鉴证业务准则的概念框架，即中国注册会计师鉴证业务基本准则 第二节第二节 注册会计师业务准则注册会计师业务准则 （二）注册会计师审计准则（P76-78） 中国注册会计师审计准则共包括41项，用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。 （三）注册会计师审阅准则（P78） （四）注册会计师其他鉴证业务准则（P78） 二、注册会计师相关服务准则二、注册会计师相关服务准则 中国注册会计师
17、执业准则体系中的相关服务准则目前包括执行商定程序和代编财务信息这两项 。图图3-2 中国注册会计师业务准则体中国注册会计师业务准则体系系注册会计师业务准则注册会计师业务准则鉴证业务准则鉴证业务准则相关服务准则相关服务准则鉴证业务基本准则鉴证业务基本准则商定程序商定程序代编财务信息代编财务信息审计准则审计准则审阅准则审阅准则其他鉴证业务准则其他鉴证业务准则第三节第三节 会计师事务所业务质量控制准会计师事务所业务质量控制准则则 会计师事务所业务质量准则会计师事务所业务质量准则旨在规范会计师事务所的业务质量控制，明确会计师事务所及其人员的质量控制责任，适用于会计师事务所执行历史财务信息审计和审阅业务
18、、其他鉴证业务及相关服务业务。 一、对业务质量承担的领导责任一、对业务质量承担的领导责任 会计师事务所的主任会计师对质量控制制度承担最终责任。 第三节第三节 会计师事务所业务质量控制准会计师事务所业务质量控制准则则 二、职业道德规范二、职业道德规范 会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员遵守职业道德规范。 （一）遵守职业道德规范的措施（P81-82） （二）满足独立性要求（P82-83） 三、客户关系和具体业务的接受与保持三、客户关系和具体业务的接受与保持 （一）考虑客户的诚信情况 （二）考虑是否具备执行业务的必要条件第三节第三节 会计师事务所业务质量控制准会计师事务所
19、业务质量控制准则则 四、人力资源四、人力资源 五、业务执行五、业务执行 （一）指导、监督与复核 （二）咨询 （三）意见分歧 （四）项目质量控制复核 六、业务工作底稿六、业务工作底稿 七、监控七、监控 八、记录八、记录小 结注册会计师职业规范体系包括： 职业技术规范是注册会计师执行鉴证和相关服务业务时必须遵循的权威性标准。职业技术规范由审计准则、其他鉴证准则和非鉴证服务准则构成。 质量控制规范是针对会计师事务所的管理行为制定的标准。 职业道德规范是针对注册会计师的思想品德、业务能力等方面制定的标准。 继续教育规范主要规范注册会计师的职业继续教育活动，是从职业发展的角度对注册会计师提出的要求，旨在
20、巩固和提高注册会计师的专业胜任能力。 对执业过程中违反职业规范行为的惩戒条款是为了更好地维护社会公众利益和注册会计师行业的声誉，对于存在违规行为的会计师事务所和注册会计师给予应有的惩戒。课堂案例研究课堂案例研究2：深圳中天勤在银深圳中天勤在银广夏事件中违反的审计准则广夏事件中违反的审计准则 背景背景：银广夏公司在：银广夏公司在19981998年度至年度至20012001年度会计报表中累年度会计报表中累计虚构销售收入计虚构销售收入104962.6104962.6万元，少计费用万元，少计费用4945.344945.34万元，万元，虚增利润虚增利润77156.777156.7万元。万元。 在银广夏事
21、件中，作为公众利益受托人和看护者的深圳在银广夏事件中，作为公众利益受托人和看护者的深圳中天勤会计师事务所及相关注册会计师，负有不可推卸中天勤会计师事务所及相关注册会计师，负有不可推卸的责任。究其原因，主要是违反了相关审计准则。的责任。究其原因，主要是违反了相关审计准则。 （1 1）编制银广夏合并报表时，未抵消与子公司之间的）编制银广夏合并报表时，未抵消与子公司之间的关联交易，也未按股权协议的比例合并子公司，从而虚关联交易，也未按股权协议的比例合并子公司，从而虚增巨额资产和利润。增巨额资产和利润。 这违反了原独立审计实务公告第这违反了原独立审计实务公告第5 5号号合并会计报表合并会计报表审计的特
22、殊规定。审计的特殊规定。 （2 2）注册会计师未能有效执行应收账款函证程）注册会计师未能有效执行应收账款函证程序。例如，对于无法执行函证程序的应收账款，序。例如，对于无法执行函证程序的应收账款，审计人员在运用替代程序时，未取得海关报关单、审计人员在运用替代程序时，未取得海关报关单、装运单、提货单等外部证据，仅根据公司内部证装运单、提货单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司应收账款。据便确认公司应收账款。 这违反了这违反了中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第13011301号号审计证据审计证据。 （3 3）注册会计师未能有效执行分析性测试程序。）注册会计师未能有效执行分析性测试程
23、序。例如，对于银广夏在例如，对于银广夏在20002000年度主营业务收入大幅年度主营业务收入大幅度增长的情况下生产用电的电费费用却降低的情度增长的情况下生产用电的电费费用却降低的情况竟没有发现或报告。况竟没有发现或报告。 这违反了这违反了中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第13131313号号分析程序分析程序。课堂案例研究课堂案例研究2 2 （4 4）天津广夏审计项目负责人由非注册会）天津广夏审计项目负责人由非注册会计师担任，审计人员普遍缺乏外贸业务知计师担任，审计人员普遍缺乏外贸业务知识，不具备专业胜任能力。识，不具备专业胜任能力。 这严重违反了原这严重违反了原独立审计基本准则独
24、立审计基本准则第第二章二章“一般准则一般准则”第五条第五条，即担任独立审，即担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门学识与计工作的注册会计师应当具备专门学识与经验，经过适当专业训练，并有足够的分经验，经过适当专业训练，并有足够的分析、判断能力。析、判断能力。 同时，还违反了同时，还违反了中国注册会计师审计准中国注册会计师审计准则第则第12011201号号审计计划工作审计计划工作。课堂案例研究课堂案例研究2 2 （5 5）对于不符合国家税法规定的异常增值税及所得税）对于不符合国家税法规定的异常增值税及所得税政策披露情况，审计人员没有予以应有关注。在收集了政策披露情况，审计人员没有予以应有关注。在
25、收集了真、假两种海关报关单后，未予以必要关注；对于境外真、假两种海关报关单后，未予以必要关注；对于境外销售合同的行文不符合一般商业惯例的情况，未能予以销售合同的行文不符合一般商业惯例的情况，未能予以关注；未收集或严格审查重要的法律文件；未关注重大关注；未收集或严格审查重要的法律文件；未关注重大不良资产；存在以预审代替年审，未贯彻三级复核制度不良资产；存在以预审代替年审，未贯彻三级复核制度等重大审计程序缺陷。等重大审计程序缺陷。 这违反了这违反了中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12111211号号了解了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险被审计单位及其环境并评估重大错报风险、中国注中国注册会计师审计准则第册会计师审计准则第13011301号号审计证据审计证据、中国注中国注册会计师审计准则第册会计师审计准则第12011201号号审计计划工作审计计划工作、中中国注册会计师审计准则第国注册会计师审计准则第11311131号号审计工作底稿审计工作底稿等等多项准则的相关条款。多项准则的相关条款。课堂案例研究课堂案例研究2 2