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1、第四章 租赁会计l第一节第一节 租赁会计概述租赁会计概述l第二节第二节 经营租赁会计经营租赁会计 l第三节第三节 融资租赁会计融资租赁会计 l第四节第四节 售后租回会计售后租回会计 本章重点掌握：融资租赁会计本章重点掌握：融资租赁会计1高级财务会计课程组第一节 租赁会计概述 本节重点掌握：本节重点掌握：租赁分类及其判断租赁分类及其判断租赁会计涉及的主要概念租赁会计涉及的主要概念一、租赁的含义及本质一、租赁的含义及本质 二、租赁的作用二、租赁的作用 三、租赁的基本分类及其判断标准三、租赁的基本分类及其判断标准 四、租赁会计涉及的主要概念及内容四、租赁会计涉及的主要概念及内容2高级财务会计课程组一
2、、租赁的含义及本质1.租赁的含义租赁的含义l租赁：指在约定的期间内，出租人将资产的使用权让与承租人，以获取租赁：指在约定的期间内，出租人将资产的使用权让与承租人，以获取租金的协议。租金的协议。l传统租赁：指动产的简单租赁。传统租赁：指动产的简单租赁。l现代租赁：指不动产的融资性租赁。现代租赁：指不动产的融资性租赁。3高级财务会计课程组一、租赁的含义及本质 2.2.租赁的本质租赁的本质 现代租赁现代租赁 融资行为融资行为 融物行为融物行为 赊购交易赊购交易FINANCE4高级财务会计课程组二、租赁的作用解决资金短缺的困难解决资金短缺的困难 减少资产陈旧的风险减少资产陈旧的风险 避免因通货膨胀而造
3、成的损失避免因通货膨胀而造成的损失 降低筹资成本降低筹资成本 还款方式灵活，有利于融资还款方式灵活，有利于融资不影响权益负债比例，提高表内融资机会不影响权益负债比例，提高表内融资机会 5高级财务会计课程组三、租赁的基本分类及其判断标准经营租赁经营租赁 与租赁资产所有权相关的一与租赁资产所有权相关的一切风险和报酬在实质上并未切风险和报酬在实质上并未发生转移的租赁，属传统的发生转移的租赁，属传统的一般租赁一般租赁.融资租赁：融资租赁：与租赁资产所有权相关的与租赁资产所有权相关的一切风险和报酬在实质一切风险和报酬在实质上都转移给了承租人的上都转移给了承租人的租赁，亦称现代租赁。租赁，亦称现代租赁。1
4、.基本分类基本分类以下两大类以下两大类6高级财务会计课程组三、租赁的基本分类及其判断标准2.判断标准判断标准共五条，满足任意一条即为融资租赁共五条，满足任意一条即为融资租赁（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。（2）在租赁期届满时，承租人有廉价购买租赁资产的选择权。）在租赁期届满时，承租人有廉价购买租赁资产的选择权。（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。（4）在租赁开始日的最低租赁付款额和最低租赁收款）在租赁开始日的最低租赁付款额和最低租赁收款额的现额的现 值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价
5、值。值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大调整，只有承租人才能使用。）租赁资产性质特殊，如果不作较大调整，只有承租人才能使用。下面详尽阐述下面详尽阐述5条判断标准条判断标准7高级财务会计课程组 注意两者之间的区别注意两者之间的区别关于租赁分类的判断标准（关于租赁分类的判断标准（1/21/2）第一条和第二条：第一条和第二条：均以租赁期满时租赁资产所有权是否转移为判断标准，均以租赁期满时租赁资产所有权是否转移为判断标准，在租赁期满时：在租赁期满时：如果租赁资产所有权发生了转移，则为融资租赁。如果租赁资产所有权发生了转移，则为融资租赁。如果租赁资产所有权没发生
6、转移，则为经营租赁。如果租赁资产所有权没发生转移，则为经营租赁。8高级财务会计课程组根据第二条判断标准，在租赁期满时，租赁资产将根据第二条判断标准，在租赁期满时，租赁资产将有代价转移有代价转移所有权。所有权。但该代价非常廉价，远远低于该租赁资产预期的公允价值，因但该代价非常廉价，远远低于该租赁资产预期的公允价值，因此，在租赁开始日就可以断定，承租人必将行使租赁资产的这此，在租赁开始日就可以断定，承租人必将行使租赁资产的这项廉价购买权。项廉价购买权。根据第一条判断标准，在租赁期满时，租赁资产将根据第一条判断标准，在租赁期满时，租赁资产将无代价转移无代价转移所有权。所有权。关于租赁分类的判断标准（
7、关于租赁分类的判断标准（1/21/2）9高级财务会计课程组第三条：第三条：以租赁期占租赁资产使用寿命为判断标准：以租赁期占租赁资产使用寿命为判断标准：如果租赁期占租赁资产使用寿命的大部分，则为融资租赁。如果租赁期占租赁资产使用寿命的大部分，则为融资租赁。如果租赁期占租赁资产使用寿命的一小部分，则为经营租赁。如果租赁期占租赁资产使用寿命的一小部分，则为经营租赁。关于租赁分类判断标准的解释（关于租赁分类判断标准的解释（3 3）注意：注意：1.“租赁资产使用寿命租赁资产使用寿命”的含的含义义2.“大部分大部分”的含义的含义10高级财务会计课程组关于租赁分类判断标准的解释关于租赁分类判断标准的解释 （
8、3 3）第三条：第三条：租赁资产使用寿命：指剩余使用寿命。如果是旧资产，在其对外租赁资产使用寿命：指剩余使用寿命。如果是旧资产，在其对外租赁时，已经使用的寿命不能超过其在全新时预计使用寿命的租赁时，已经使用的寿命不能超过其在全新时预计使用寿命的75%。11高级财务会计课程组关于租赁分类判断标准的解释关于租赁分类判断标准的解释 （4 4）第四条：第四条：以最低租赁收款额以最低租赁收款额/付款额与租赁资产公允价值的价值之付款额与租赁资产公允价值的价值之比为判断标准：比为判断标准：如果最低租赁收款额如果最低租赁收款额/付款额大于租赁资产公允价值的付款额大于租赁资产公允价值的90%，则为融资租赁。，则
9、为融资租赁。否则，则为经营租赁。否则，则为经营租赁。注意：上述注意：上述90%为参考判断标准。为参考判断标准。12高级财务会计课程组关于租赁分类判断标准的解释（关于租赁分类判断标准的解释（5 5）第五条：第五条：以租赁资产的性质为判断标准：以租赁资产的性质为判断标准：如果租赁资产的性质非常特殊，通常只有承租人才能使用，那么，如果租赁资产的性质非常特殊，通常只有承租人才能使用，那么，该项租赁一般应被界定为融资租赁。该项租赁一般应被界定为融资租赁。如果属于通用性质的资产，则不能按照这条标准来判断。如果属于通用性质的资产，则不能按照这条标准来判断。13高级财务会计课程组四、租赁会计涉及的主要概念l1
10、.租赁期租赁期 l2.租赁开始日租赁开始日 l3.租赁期开始日租赁期开始日l4.初始直接费用初始直接费用 l5.租金及或有租金租金及或有租金l6.履约成本履约成本l7.资产余值资产余值l8.担保余值担保余值l9.未担保余值未担保余值l10.最低租赁付款额最低租赁付款额l11.最低租赁收款额最低租赁收款额l12.租赁内涵利率租赁内涵利率 l13.租赁投资净额租赁投资净额14高级财务会计课程组第二节 经营租赁会计l一、承租人经营租赁的会计核算一、承租人经营租赁的会计核算 l二、出租人经营租赁的会计核算二、出租人经营租赁的会计核算 l三、经营租赁在财务报表中的披露三、经营租赁在财务报表中的披露 相对
11、而言，经营租赁比融资租相对而言，经营租赁比融资租赁简单得多。赁简单得多。15高级财务会计课程组一、承租人经营租赁的会计核算l会计核算的要点会计核算的要点l例题例题 见教材见教材【例例4-2】【例例4-4】16高级财务会计课程组二、出租人经营租赁的会计核算l会计核算的要点会计核算的要点l例题例题 见教材见教材【例例4-5】【例例4-6】17高级财务会计课程组第三节 融资租赁会计l一、承租人融资租赁的会计核算一、承租人融资租赁的会计核算l二、出租人融资租赁的会计核算二、出租人融资租赁的会计核算 l三、融资租赁在财务报表中的披露三、融资租赁在财务报表中的披露 本章重点掌握：本章重点掌握：承租人和出租
12、人融资租赁的会计核承租人和出租人融资租赁的会计核算方法算方法18高级财务会计课程组一、承租人融资租赁的会计核算l会计核算的主要内容会计核算的主要内容l租赁资产的初始确认及计量租赁资产的初始确认及计量l初始直接费用的处理初始直接费用的处理l未确认融资费用的核算未确认融资费用的核算l租赁资产折旧的计提租赁资产折旧的计提l履约成本的处理履约成本的处理l或有租金的处理或有租金的处理l租赁期届满时租赁资产的处理租赁期届满时租赁资产的处理下面逐一阐述承下面逐一阐述承租人融资租赁的租人融资租赁的会计核算方法会计核算方法19高级财务会计课程组（一）承租人租赁资产的初始确认及计量计算最低租赁付款额及其现值。注意
13、：计算最低租赁付款额及其现值。注意：最低租赁付款额最低租赁付款额=租金租金+购买金额购买金额+担保余值担保余值 折现率的选择顺序：折现率的选择顺序：租赁内涵利率租赁内涵利率 合同利率合同利率 同期银行贷款利率同期银行贷款利率20高级财务会计课程组编制租赁开始日会计分录：编制租赁开始日会计分录：借：固定资产借：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产 未确认融资费用未确认融资费用 贷：长期应付款贷：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款（一）承租人租赁资产的初始确认及计量21高级财务会计课程组（二）初始直接费用的处理初始直接费用：指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可直接归初始直接费用：指在
14、租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可直接归属于租赁项目的费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。属于租赁项目的费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。初始直接费用应在租赁期开始日计入租入资产价值，相关会计分录如下：初始直接费用应在租赁期开始日计入租入资产价值，相关会计分录如下：借：固定资产借：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产 贷：银行存款贷：银行存款22高级财务会计课程组（三）未确认融资费用的核算承租人应在租赁期内，于支付租金的同时，按照实际利率法，计算分摊承租人应在租赁期内，于支付租金的同时，按照实际利率法，计算分摊“未确认融资费用未确认融资费用”至有关成本费用账户
15、。至有关成本费用账户。相关会计分录如下：相关会计分录如下：借：长期应付款借：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款【每期租金每期租金】贷：银行存款贷：银行存款 借：在建工程借：在建工程 财务费用财务费用 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 【每期摊销额每期摊销额】23高级财务会计课程组 特别注意：实际利率的选择特别注意：实际利率的选择租赁资产以最低租赁付款额的现值入账，且以内涵利率折现的租赁资产以最低租赁付款额的现值入账，且以内涵利率折现的-以内涵以内涵利率作为实际利率；利率作为实际利率；租赁资产以最低租赁付款额的现值入账，且以合同利率折现的租赁资产以最低租赁付款额的现值入账，且以合同利率折
16、现的-以合同以合同利率作为实际利率；利率作为实际利率；租赁资产以最低租赁付款额的现值入账，且以银行同期贷款利率折现的租赁资产以最低租赁付款额的现值入账，且以银行同期贷款利率折现的-以银行同期贷款利率作为实际利率；以银行同期贷款利率作为实际利率；租赁资产以其公允价值入账的租赁资产以其公允价值入账的-重新计算实际利率。重新计算实际利率。（三）未确认融资费用的核算24高级财务会计课程组（四）租赁资产折旧的计提在租赁期内，承租人应对融资租入资产计提折旧。在租赁期内，承租人应对融资租入资产计提折旧。关于折旧期：一般应为租赁期间。但是，如果在租赁开始日即可断定，关于折旧期：一般应为租赁期间。但是，如果在租
17、赁开始日即可断定，租赁届满时承租人将会取得该项租赁资产所有权租赁届满时承租人将会取得该项租赁资产所有权，则折旧期应为租赁，则折旧期应为租赁资产尚可使用年限资产尚可使用年限。关于折旧基数：一般应为融资租赁资产的入账价值。但是，如果存在关于折旧基数：一般应为融资租赁资产的入账价值。但是，如果存在承租人担保余值，则应将该担保余值扣减。承租人担保余值，则应将该担保余值扣减。会计分录：可比照自有固定资产计提折旧的方法进行。会计分录：可比照自有固定资产计提折旧的方法进行。25高级财务会计课程组（五）履约成本的处理履约成本指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询、履约成本指在租赁期内为租赁资产支
18、付的各种使用成本，如技术咨询、服务费、人员培训费、维修费、保险费等。服务费、人员培训费、维修费、保险费等。对于技术咨询、服务费、人员培训费，课先通过对于技术咨询、服务费、人员培训费，课先通过“长期待摊费用长期待摊费用”帐户帐户予以递延予以递延，然后分摊计入各租赁期费用帐户。，然后分摊计入各租赁期费用帐户。对于维修费、保险费，一般应于费用发生时，直接计入当期费用。对于维修费、保险费，一般应于费用发生时，直接计入当期费用。26高级财务会计课程组（六）或有租金的处理或有租金是承租人根据租赁期间以外的其他因素（如销售量、使用量、或有租金是承租人根据租赁期间以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）
19、计算并支付给出租人一些额外的、金额不固定的租金物价指数等）计算并支付给出租人一些额外的、金额不固定的租金。或有租金一般在实际发生时直接计入当期损益。其中：或有租金一般在实际发生时直接计入当期损益。其中：（1）对于以销售量、使用量为依据计算并支付的或有租金，应记入）对于以销售量、使用量为依据计算并支付的或有租金，应记入“销销售费用售费用”科目科目。（2）对于以物价指数为依据计算并支付的或有租金，应记入）对于以物价指数为依据计算并支付的或有租金，应记入“财务费用财务费用”科目科目 27高级财务会计课程组（七）租赁期届满时租赁资产的处理租赁期届满时，通常有以下三种处理方法：租赁期届满时，通常有以下三
20、种处理方法：l退还租赁资产，会计分录一般应为：退还租赁资产，会计分录一般应为：借：长期应付款借：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 【担保余值担保余值】累计折旧累计折旧 贷：固定资产贷：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产 l续租租赁资产，无相关分录。续租租赁资产，无相关分录。l留购租赁资产，会计分录为：留购租赁资产，会计分录为：借：长期应付款借：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 贷：银行存款贷：银行存款28高级财务会计课程组29高级财务会计课程组二、出租人融资租赁的会计核算l会计核算的主要内容会计核算的主要内容l租赁开始日的会计核算租赁开始日的会计核算l初始直接费用的核算初始直
21、接费用的核算l未担保余值的核算未担保余值的核算l未实现融资收益的核算未实现融资收益的核算l租金预期未收回的核算租金预期未收回的核算l或有租金的处理或有租金的处理l长期应收款坏账准备的核算长期应收款坏账准备的核算l租赁期届满时租赁资产的处理租赁期届满时租赁资产的处理下面逐一阐述出租下面逐一阐述出租人融资租赁的会计人融资租赁的会计核算方法核算方法30高级财务会计课程组计算最低租赁收款额及其现值。其中：计算最低租赁收款额及其现值。其中：（1）最低租赁收款额）最低租赁收款额=最低租赁付款额最低租赁付款额+独立担保余值独立担保余值 （2）折现率：租赁内涵利率）折现率：租赁内涵利率会计分录如下：会计分录如
22、下：借：长期应收款借：长期应收款 【最低租赁收款额最低租赁收款额】贷：融资租赁资产贷：融资租赁资产 【公允价值公允价值】未实现融资收益未实现融资收益 【差额差额】31高级财务会计课程组在租赁开始日，出租人应将初始直接费用资本化，记入在租赁开始日，出租人应将初始直接费用资本化，记入“长期应收款长期应收款”账账户，然后，有选择下面的方法进行核算：户，然后，有选择下面的方法进行核算：（1）在租赁开始日，直接调整未实现融资收益，分录为：）在租赁开始日，直接调整未实现融资收益，分录为：借：未实现融资收益借：未实现融资收益 贷：长期应收款贷：长期应收款（2）在租赁期内分摊，冲减各期的租赁收入，分录为：）在
23、租赁期内分摊，冲减各期的租赁收入，分录为：借：租赁收入借：租赁收入 贷：长期应收款贷：长期应收款32高级财务会计课程组（三）未担保余值发生变动时的处理在租赁开始日，出租人应将租赁资产中未担保的余值作为资产单独入账，在租赁开始日，出租人应将租赁资产中未担保的余值作为资产单独入账，记入记入“未担保余值未担保余值”账户。账户。在租赁期间，出租人应于每年年末对未担保余值进行减值测试，借记在租赁期间，出租人应于每年年末对未担保余值进行减值测试，借记“资产价值损失资产价值损失”帐户，贷记帐户，贷记“未担保余值减值准备未担保余值减值准备”帐户帐户。如果已确认如果已确认损失的未担保余值以后又得以恢复，应在原已
24、确认的资产减值损失金额损失的未担保余值以后又得以恢复，应在原已确认的资产减值损失金额内转回内转回。租赁期满收回租赁资产时，应按未担保余值账面价值，借记租赁期满收回租赁资产时，应按未担保余值账面价值，借记“融资租赁融资租赁资产资产”，贷记，贷记“未担保余值未担保余值”。注意：未担保余值的每一次变动，都应重新计算内涵利率注意：未担保余值的每一次变动，都应重新计算内涵利率.33高级财务会计课程组未实现融资收益应在每期收取租金的同时，按实际利率法，分期摊入租金未实现融资收益应在每期收取租金的同时，按实际利率法，分期摊入租金收入，相关分录如下：收入，相关分录如下：借：银行存款借：银行存款 贷：长期应收款
25、贷：长期应收款 借：未实现融资收益借：未实现融资收益 贷：租金收入贷：租金收入实际利率即内涵利率，按如下公司计算：实际利率即内涵利率，按如下公司计算：（最低租赁收款额（最低租赁收款额+未担保余值）现值未担保余值）现值=租赁资产公允价值租赁资产公允价值+初始直接费用初始直接费用 34高级财务会计课程组对于超过租金支付期而未收到租金，出租人不应确认当期的租赁收入对于超过租金支付期而未收到租金，出租人不应确认当期的租赁收入对于以前已经确认的租金收入，应予冲回，转作表外核算，借记对于以前已经确认的租金收入，应予冲回，转作表外核算，借记“租金收租金收入入”科目，贷记科目，贷记“未实现融资收益未实现融资收
26、益”科目科目如果超期支付的租金以后又收回，应将租金中所含租赁收入重新确认为当如果超期支付的租金以后又收回，应将租金中所含租赁收入重新确认为当期收入，借记期收入，借记“未实现融资收益未实现融资收益”科目，贷记科目，贷记“租金收入租金收入”科目。科目。35高级财务会计课程组或有租金是承租人在租赁期间内，根据租赁资产产品的销售量、使用量或或有租金是承租人在租赁期间内，根据租赁资产产品的销售量、使用量或者物价指数等因素计算并支付给出租人的金额不固定的额外租金，具有较者物价指数等因素计算并支付给出租人的金额不固定的额外租金，具有较大的不确定性。大的不确定性。对于或由租金，出租人应在实际收取时确认为当期收
27、益对于或由租金，出租人应在实际收取时确认为当期收益会计分录为：会计分录为：借：应收账款借：应收账款 银行存款银行存款 贷：租赁收入贷：租赁收入36高级财务会计课程组应收融资租赁款可比照应收帐款坏账计提的方法计提坏账准备。应收融资租赁款可比照应收帐款坏账计提的方法计提坏账准备。对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准可以作为坏账损失，冲销对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准可以作为坏账损失，冲销计提的坏账准备。计提的坏账准备。已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，也可比照应收帐款坏账收已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，也可比照应收帐款坏账收回的方法来处理。回的方法来处理。完全比照应收
28、完全比照应收帐款进行！帐款进行！37高级财务会计课程组收回租赁资产时的处理收回租赁资产时的处理 承租人优惠续租资产时承租人优惠续租资产时 承租人留购租赁资产时承租人留购租赁资产时 注意三种情况下的注意三种情况下的会计核算方法会计核算方法38高级财务会计课程组39高级财务会计课程组承租人留购租赁资产时，会计分录为：承租人留购租赁资产时，会计分录为：借：银行存款借：银行存款 贷：长期应收款贷：长期应收款【购买价款购买价款】40高级财务会计课程组41高级财务会计课程组第四节 售后租回会计 一、售后租回的含义及本质一、售后租回的含义及本质 二、售后租回形成融资租赁的会计核算二、售后租回形成融资租赁的会
29、计核算 三、售后租回形成融资租赁的会计核算三、售后租回形成融资租赁的会计核算 四、售后租回在财务报表中的披露四、售后租回在财务报表中的披露 本章重点掌握：本章重点掌握：售后租回的含义、本质及会计核算售后租回的含义、本质及会计核算原则原则42高级财务会计课程组 一、售后租回的含义及本质先销售先销售后租回后租回销售方销售方承租人承租人购买方购买方出租人出租人拥有拥有房产设备等房产设备等一种特殊的融资活动先销售先销售后租回后租回43高级财务会计课程组 一、售后租回的含义及本质属特殊的融资活动，不能认定为独立的买卖活动。属特殊的融资活动，不能认定为独立的买卖活动。销售活动中的价差，因售后租回业务种类的
30、不同而有所不同，销售活动中的价差，因售后租回业务种类的不同而有所不同，可能被递延，也可能计入当期损益。可能被递延，也可能计入当期损益。特征：特征：44高级财务会计课程组 一、售后租回的含义及本质与租赁种类类似，且亦根据第一节的标准来判断：与租赁种类类似，且亦根据第一节的标准来判断：符合五条判断标准之一的，为售后租回形成融符合五条判断标准之一的，为售后租回形成融 资租赁；资租赁；否则，即为售后租回形成经营租赁。否则，即为售后租回形成经营租赁。注意：售后租回形成的融资租赁和注意：售后租回形成的融资租赁和 经营租赁的处理有所不同！经营租赁的处理有所不同！种类：种类：45高级财务会计课程组 二、售后租
31、回形成融资租赁的会计核算 资产售价和账面价值之间差额应予以递延，然后在租赁期内，予以摊销，资产售价和账面价值之间差额应予以递延，然后在租赁期内，予以摊销，调整租赁资产的折旧费。调整租赁资产的折旧费。相关会计分录为：相关会计分录为：（1）销售时）销售时 借：银行存款借：银行存款 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 递延收益递延收益未实现售后租回损益未实现售后租回损益（2）摊销时）摊销时 借：递延收益借：递延收益未实现售后租回损益未实现售后租回损益 贷：制造费用贷：制造费用（折旧费）（折旧费）递延收益也可能递延收益也可能在借方！在借方！46高级财务会计课程组三、售后租回形成经营租赁的会计核算资产售价
32、和账面价值之间差额可能递延，也可能直接计入当期损益。资产售价和账面价值之间差额可能递延，也可能直接计入当期损益。如果售后租回资产是按照公允价值交易如果售后租回资产是按照公允价值交易，则资产售价与账面价值之间，则资产售价与账面价值之间的差额应直接计入当期损益的差额应直接计入当期损益。如果售后租回资产不是按照公允价值交易如果售后租回资产不是按照公允价值交易，则售价高于公允价值部分或，则售价高于公允价值部分或者低于帐面价值、且该损失能有租金获得补偿的部分，售价与账面价值者低于帐面价值、且该损失能有租金获得补偿的部分，售价与账面价值之间的差额予以递延，否则应直接计入当期损益之间的差额予以递延，否则应直接计入当期损益。47高级财务会计课程组48高级财务会计课程组