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1、第五章股权取得日合并报表的编制 本章内容n合并报表的基本理论n购买法下股权取得日合并报表的编制n权益联合法下股权取得日合并报表的编制第一节 合并报表的基本理论n合并报表的概念及特点n合并报表的基本理论n合并报表的基本范围n合并报表的编制准备n合并报表的编制程序合并类型与合并报表吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并控股合并控股合并单一主体单一主体多个主体，母子公司多个主体，母子公司个别财务报表个别财务报表个别财务报表个别财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表的概念n合并财务报表，简称合并报表，它是以母公司和子公司组成的企业集团作为会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母
2、公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果、现金流量及其变动情况的财务报表。n合并财务报表的反映对象是母公司及其全部子公司所组成的企业集团 n合并财务报表的编制者是企业集团中对其他企业享有控制权的母公司 n合并财务报表的编制基础是个别财务报表 n合并财务报表的编制方法有其独特性 合并报表的特点合并财务报表的内容n合并财务报表包括：合并财务报表包括：n合并资产负债表合并资产负债表n合并利润表合并利润表n合并现金流量表合并现金流量表n合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表n附注附注 （查阅CAS33:合并财务报表，关于附注中需披露的内容）合并报表的基本理论n所有权理论比例合并法n母公司理论n实
3、体理论（主体理论）n以下主要介绍我国的做法。n我国：修正的实体理论。母公司理论和实体理论的主要区别（母公司理论和实体理论的主要区别（1）比较事项比较事项（区别）（区别）母公司理论母公司理论实体理论实体理论修正的实修正的实体理论体理论编制合并财编制合并财务报表的目务报表的目的的向母公司的股东向母公司的股东和债权人反映其和债权人反映其所控制的资源所控制的资源为企业集团所为企业集团所有的股东和债有的股东和债权人服务权人服务母公司理母公司理论论对少数股东对少数股东权益的认识权益的认识负债负债企业集团股东企业集团股东权益的一部分权益的一部分实体理论实体理论对少数股东对少数股东收益的认识收益的认识费用费用
4、是企业集团全是企业集团全部股东收益的部股东收益的一部分一部分实体理论实体理论母公司理论和实体理论的主要区别（母公司理论和实体理论的主要区别（2）比较事项（区比较事项（区别）别）母公司理论母公司理论实体理论实体理论子公司可辨认净资子公司可辨认净资产账面价值与公允产账面价值与公允价值不一致时的处价值不一致时的处理理母公司拥有子公司母公司拥有子公司净资产的份额按公净资产的份额按公允价值合并，少数允价值合并，少数股东拥有子公司净股东拥有子公司净资产的份额按原账资产的份额按原账面价值合并面价值合并子公司所有净资产均按公允子公司所有净资产均按公允价值计价价值计价在合并资产负债表在合并资产负债表中列报的商誉
5、中列报的商誉只列报归属于母公只列报归属于母公司部分司部分全部，包含少数股东的推定全部，包含少数股东的推定商誉商誉对未实现内部交易对未实现内部交易的抵消的抵消只抵消属于母公司只抵消属于母公司部分部分全部抵销全部抵销我国合并报表的合并范围n合并范围的确认原则：合并范围的确认原则：n母公司在编制合并财务报表时，应当以控制为基础确定合并财务报表的合并范围。n n控制，是指一个企业控制，是指一个企业能够能够决定决定另一个企业另一个企业的财务和经营政策，的财务和经营政策，并能据以从另一个企并能据以从另一个企业的经营活动中获取业的经营活动中获取利益的权力。利益的权力。n控制的标准：实质重于形式我国合并报表的
6、合并范围n1、表决权比例判断标准：母公司拥有其半数以上表决权的被投资单位 （包括直接拥有、间接拥有、直接和间接共同拥有）母公司母公司间接间接拥有被投资方半数以上的权益性资本；拥有被投资方半数以上的权益性资本； 例如：例如：A A 对对 B B 直接持股直接持股 60%60%，B B 又对又对 C C 直接持股直接持股 55%55%，由，由于于 B B 是是 A A 的子公司，的子公司，A A 就间接拥有了就间接拥有了 C C 公司公司 55%55%的股份，达的股份，达到了控制结果，到了控制结果，C C 也就成为了也就成为了 A A 的子公司。的子公司。 60%60% 55%55% A B C
7、母公司直、间接拥有被投资方半数以上的权益性资本母公司直、间接拥有被投资方半数以上的权益性资本 例如：例如： A A 对对 B B 直接持股直接持股 7 70%0%，B B 是是 A A 的子公司；的子公司； A A 对对 C C 直接持股直接持股 40%40%，同时，同时 B B 又对又对 C C 直接持股直接持股 20%20%，由于，由于 B B是是 A A 的子公司，的子公司，A A 就通过就通过 B B 达到了对达到了对 C C 的间接持股的间接持股 20%20%，加上直，加上直接持股的接持股的 40%40%，达到了，达到了 60%60%的持股比例，超过了一半，因此的持股比例，超过了一半
8、，因此 C C 也也是是 A A 的子公司。的子公司。 40%40% 70%70% 20%20% A C B 我国合并报表的合并范围n2、实质上的判断标准：当母公司通过直接和间接的方式未能拥有被投资单位半数以上表决权时，如果母公司通过其他方式可以对被投资单位的经营活动和财务政策实施控制时，这些为母公司控制的被投资单位，也应作为母公司的子公司纳入合并范围。n【多选题多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（合并财务报表合并范围的有（ ）。）。nA.甲公司在报告年度购入其甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被股份的境外被投资企业投资企业nB
9、.甲公司持有其甲公司持有其40%股份，且受托代管股份，且受托代管B公司公司持有其持有其30%股份的被投资企业股份的被投资企业nC.甲公司持有其甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司股份，甲公司的子公司A公司持有其公司持有其8%股份的被投资企业股份的被投资企业nD.甲公司持有其甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持股份，甲公司的母公司持有其有其11%股份的被投资企业股份的被投资企业nE.甲公司持有其甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业有权决定其财务和经营政策的被投资企业n【答案答案】ABCE 不纳入合并报表的被投资单位n如果母公司不
10、能再实施控制，则不再合并。n已宣告被清理整顿的原子公司 n已宣告破产的原子公司 n母公司不能控制的其他被投资单位 n判断标准：实质重于形式合并报表的编制基础n1、统一母公司和子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致n 2、统一母公司和子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致n3、母公司按照权益法调整对子公司的长期股权投资 n 4、统一母公司和子公司的计量单位，将以外币表示的子公司个别财务报表折算为列报货币合并报表的编制程序n对子公司的个别财务报表进行调整 n设计合并工作底稿n将母公司和子公司的个别财务报表的数据过入合并工作底稿，并求出各项目的合计数 n编制调整
11、分录和抵销分录 n计算合并财务报表各项目的合并数n填列合并财务报表调整分录n1、把对子公司长期股权投资由成本法调整为权益法n非同一控制下的合并：复杂权益法、完全权益法；非同一控制下的合并：复杂权益法、完全权益法；n同一控制下的合并：简单权益法、完全权益法。同一控制下的合并：简单权益法、完全权益法。n2、权益结合法下资本公积和被合并方合并前留存收益的调整n 借：资本公积借：资本公积n 贷：盈余公积贷：盈余公积n 未分配利润未分配利润n3、购买法下子公司账面价值基础调整为公允价值基础。n我国做法如下：我国做法如下：n（1 1）以合并日为基础确认子公司资产、负债的公允价值，并）以合并日为基础确认子公
12、司资产、负债的公允价值，并确认资本公积（修正的下推会计）；确认资本公积（修正的下推会计）；n（2 2）对子公司净利润以公允价值为基础作出调整（如补提折）对子公司净利润以公允价值为基础作出调整（如补提折旧）。旧）。 成本法成本法 长期股权投资账户反映的是初始投资成本。长期股权投资账户反映的是初始投资成本。核算关键核算关键取得时取得时 借：长期股权投资借：长期股权投资（初始投资成本）（初始投资成本） 应收股利应收股利（已宣告尚未领取的现金股利）（已宣告尚未领取的现金股利） 贷：银行存款等贷：银行存款等（及其他资产）（及其他资产） 6 长期股权投资长期股权投资被投资方宣告发放现金股利被投资方宣告发放
13、现金股利借：应收股利借：应收股利 贷：投资收益贷：投资收益取得投资取得投资借：长期股权投资借：长期股权投资XXXX单位单位（成本）（成本） 贷：银行存款贷：银行存款（全部价款）（全部价款）对初始投资成本进行调整对初始投资成本进行调整（初始成本小于取得的被投资单位可辨认净资产公允价值份额时）初始成本小于取得的被投资单位可辨认净资产公允价值份额时）：借：长期股权投资借：长期股权投资XXXX单位单位（成本）（成本） 贷：营业外收入贷：营业外收入被投资被投资单位盈利单位盈利借：长期股权投资借：长期股权投资XX单位单位（损益调整）（损益调整） （投资后被投资单位实现的净（投资后被投资单位实现的净损益中应
14、享有的份额）损益中应享有的份额） 贷：投资收益贷：投资收益若被投资单位亏损，则进行相反处理。但投资的账面价值应以减至零为限若被投资单位亏损，则进行相反处理。但投资的账面价值应以减至零为限。注意损益调整的计量注意损益调整的计量被投资被投资单位分派单位分派现金股利现金股利借：应收股利借：应收股利 贷：长期股权投资贷：长期股权投资XX单位单位（损益调整（损益调整投资后产生的）投资后产生的） （成本（成本投资前产生的）投资前产生的）被被投资单位投资单位除净损益以除净损益以外所有者权外所有者权益的其他变益的其他变动动借记或贷记借记或贷记“长期股权投资长期股权投资XX单位单位（其他权益变动）（其他权益变动
15、） 贷记或借记贷记或借记“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积” 6 长期股权投资长期股权投资长期股权投资随着被投资企业所有者权益的变化而变化。长期股权投资随着被投资企业所有者权益的变化而变化。核算关键核算关键权益法权益法权益法的分类权益法权益法完全权益法完全权益法不完全权益法不完全权益法是否需要调整投资方是否需要调整投资方与被投资方之间的与被投资方之间的未实现内部交易损益未实现内部交易损益完全权益法：是完全权益法：是不完全权益法：否不完全权益法：否我国规定：完全权益法我国规定：完全权益法 权益法的分类权益法权益法简单权益法简单权益法复杂权益法复杂权益法是否需要按是否需要按公允价值公允价值
16、基础调整被投资方基础调整被投资方净利润净利润复杂权益法：是复杂权益法：是简单权益法：否简单权益法：否我国规定：对联营企业、合营企业投资我国规定：对联营企业、合营企业投资复杂权益法复杂权益法 非同一控制下的合并非同一控制下的合并复杂权益法复杂权益法 同一控制下的合并同一控制下的合并简单权益法简单权益法 抵销抵销分录分录n完成上述调整后，开始编制抵销分录，完成上述调整后，开始编制抵销分录，将母子公将母子公司之间的内部事项进行抵销。（基本原则：一体司之间的内部事项进行抵销。（基本原则：一体化原则）化原则） n调整分录和抵销分录均在合并工作底稿上进行。调整分录和抵销分录均在合并工作底稿上进行。工作底稿
17、是打破报表的界限，将所有的报表项目工作底稿是打破报表的界限，将所有的报表项目列在一张工作底稿上。列在一张工作底稿上。合并会计报表的编制过程合并会计报表的编制过程和个别会计报表的编制过程不同，由于一笔抵销和个别会计报表的编制过程不同，由于一笔抵销分录可能会同时涉及合并资产负债表项目、合并分录可能会同时涉及合并资产负债表项目、合并利润及利润分配表项目，所以合并资产负债表、利润及利润分配表项目，所以合并资产负债表、合并利润及利润分配表并不是单独编制的，而是合并利润及利润分配表并不是单独编制的，而是在一张合并工作底稿上同时完成的。在一张合并工作底稿上同时完成的。第二节 股权取得日购买法下合并报表的编制
18、n报表类型：只包括合并资产负债表n编制时间：股权取得日n调整分录：n 1）对子公司长期股权投资由成本法调整为权益法n 2）修正的下推会计，在工作底稿中将子公司资产、负债、所有者权益调整为公允价值n抵销分录：n 1）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销；n 2）购买日存在的内部债权债务抵销。 母公司对子公司长期股权投资成本和其拥母公司对子公司长期股权投资成本和其拥有的子公司净资产有的子公司净资产账面账面价值价值份额之间的差之间的差额额( (合并价差合并价差) )n投资成本-子公司所有者权益账面价值份额n=投资成本-子公司净资产公允价值份额+子公司净资产公允价值份额-子公司净
19、资产账面价值份额n=（投资成本-子公司净资产公允价值份额）+（子公司净资产公允价值份额-子公司净资产账面价值份额）n=商誉+子公司净资产增值购买成本和被购买方净资产净资产账面价值份额的差额差额（合并价差）购买成本与公允价值的差额商誉公允价值和账面价值的差额资产增值 （资本公积）购买法下全资子公司的调整、抵销分录（不存在少数股权）n1)成本法调整为权益法（如需要对初始投资成本进成本法调整为权益法（如需要对初始投资成本进行调整）行调整）n2）下推会计下推会计的的调整分录调整分录n借：子公司净资产增值借：子公司净资产增值n 贷：资本公积贷：资本公积n上述调整实际上等于将子公司资产、负债的公允价上述调
20、整实际上等于将子公司资产、负债的公允价值模拟入帐，通过这一调整，实际上是将子公司的值模拟入帐，通过这一调整，实际上是将子公司的资产和负债以公允价值反映于合并资产负债表中。资产和负债以公允价值反映于合并资产负债表中。n3）编制对子公司投资与子公司所有者权益的）编制对子公司投资与子公司所有者权益的抵销抵销分录分录： 子账面价值n借：子所有者权益的公允价值 2)资本公积n 商誉商誉n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资购买法下非全资子公司的调整、抵消分录少数股东权益我国处理方式：修正的实体理论n1)成本法调整为权益法（如需要对初始投资成本进行调整）成本法调整为权益法（如需要对初始投资成本进行调整）n2
21、）修正的下推会计：先调整全部的资产增值，从账面价值调整为公允价值，计入资本公积n3）编制抵销分录 子账面价值n借：子所有者权益的公允价值 2)资本公积n 商誉（归属于母公司部分）n 贷：长期股权投资（经调整后的余额经调整后的余额）n 少数股东权益 （子净资产的公允价值*少数股东持股比例）备查簿的设置与登记备查簿的设置与登记n 非同一控制下的企业合并中，作为购买方非同一控制下的企业合并中，作为购买方的的母公司母公司在进行有关会计处理后，应单独设置在进行有关会计处理后，应单独设置备查簿，记录其在购买日取得的被购买方各项备查簿，记录其在购买日取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值以及因企业合并
22、可辨认资产、负债的公允价值以及因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应确认的商誉金额，或因企业公允价值的份额应确认的商誉金额，或因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额记入当期损益的金额，作资产公允价值的份额记入当期损益的金额，作为企业合并当期以及以后期间编制合并财务报为企业合并当期以及以后期间编制合并财务报表的基础。表的基础。n 企业合并当期期末以及合并以后期间，应企业合并当期期末以及合并以后期间，应当纳入到合并财务报表中的被购买方资产、负当纳入到合并财务报表中的
23、被购买方资产、负债等，是以购买日确定的公允价值为基础持续债等，是以购买日确定的公允价值为基础持续计算的结果。计算的结果。第三节 权益联合法下股权取得日的合并报表n特点特点: :n在在权益联合法权益联合法下，股权取得日除编制合并下，股权取得日除编制合并资产负债表外，还应编制合并利润表、合资产负债表外，还应编制合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表。并所有者权益变动表和合并现金流量表。n在在权益联合法权益联合法下，由于母公司对子公司的下，由于母公司对子公司的投资是按子公司的净资产账面价值计价的，投资是按子公司的净资产账面价值计价的，因此母对子的因此母对子的长期股权投资可以和子公司子公司的
24、净资产账面价值直接抵。的净资产账面价值直接抵。 权益联合法下全资子公司的调整和抵销分录（不存在少数股权）n（1）母对子长期股权投资与子公司所有者权益抵销n借：子所有者权益账面金额n 贷：母对子长期股权投资n(2)合并日存在的内部债权债务抵销n（3）还原子公司合并前的留存收益n借：资本公积n 贷：盈余公积n 未分配利润权益联合法下非全资子公司的抵销分录（存在少数股权）n（1）母对子长期股权投资与子公司所有者权益抵销n借：子所有者权益账面金额n 贷：长期股权投资n 少数股东权益（子净资产账面金额少数股东持股比例）n(2)合并日存在的内部债权债务抵销n（3）还原子公司合并前的留存收益：按母公司持股比例n借：资本公积n 贷：盈余公积n 未分配利润