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1、第第1515章章 完成审计工作完成审计工作刘学华刘学华20102010年年1212月月本章主要内容本章主要内容9.1 9.1 期初余额期初余额9.2 9.2 期后事项期后事项9.3 9.3 或有事项审计或有事项审计9.4 9.4 持续经营审计持续经营审计9.5 9.5 获取管理层声明获取管理层声明9.6 9.6 终结审计与审计报告终结审计与审计报告中国注册会计师审中国注册会计师审计准则第计准则第13241324号号持续经营持续经营第一节第一节 概述概述一、该准则的制定背景和目的一、该准则的制定背景和目的二、该准则的框架和内容二、该准则的框架和内容三、该准则与其他准则的关系三、该准则与其他准则的
2、关系四、新准则的变化四、新准则的变化一、该准则的制定背景和目的持续经营假设是企业编制财务报持续经营假设是企业编制财务报表的一项基本假设。如何企业都表的一项基本假设。如何企业都可能面临经营的风险，管理层在可能面临经营的风险，管理层在编制财务报表时应对企业的持续编制财务报表时应对企业的持续经营能力作出适当评估经营能力作出适当评估.用以规范用以规范CPA考虑持续经营假设考虑持续经营假设的适当性、明确执业责任。的适当性、明确执业责任。二、该准则的框架和内容该准则共有该准则共有9 9章章3838条条第一章第一章 总则总则第二章第二章 管理层的责任管理层的责任第三章第三章 注册会计师的责任注册会计师的责任
3、第四章第四章 计划审计工作与实施风险评估程序计划审计工作与实施风险评估程序第五章第五章 评价管理层对持续经营能力作出的评估评价管理层对持续经营能力作出的评估第六章第六章 超出管理层评估期间的事项或情况超出管理层评估期间的事项或情况第七章第七章 进一步审计程序进一步审计程序第八章第八章 审计结论与报告审计结论与报告第九章第九章 附则附则三、该准则与其他准则的关系中国注册会计师鉴证业务基本准则中国注册会计师鉴证业务基本准则中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第11421142号号财务报财务报表审计中对法律法规的考虑表审计中对法律法规的考虑中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第1
4、1511151号号与治理与治理层的沟通层的沟通中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12111211号号了解被了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险审计单位及其环境并评估重大错报风险中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第16311631号号财务报财务报表审计中对环境事项的考虑表审计中对环境事项的考虑中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第16321632号号衍生金衍生金融工具的审计融工具的审计四、新准则的主要变化增加管理层未对持续经营能力作增加管理层未对持续经营能力作出评估时的处理；出评估时的处理；增加增加CPACPA无需实施详细审计程序就无需实施详细审计程序就可
5、得出结论的情形；可得出结论的情形；明确明确CPACPA针对超出评估期间的事项针对超出评估期间的事项或情况应执行的审计程序；或情况应执行的审计程序；增加当现金流量分析对考虑事项或增加当现金流量分析对考虑事项或情况的未来结果重要时情况的未来结果重要时CPACPA应实施应实施的审计程序；的审计程序；增加增加CPACPA向管理层获取有关应对计向管理层获取有关应对计划的书面声明的规定；划的书面声明的规定；增加管理层拒绝增加管理层拒绝CPACPA的要求时应出的要求时应出具审计报告意见类型具审计报告意见类型增加管理层严重拖延签署或批准财增加管理层严重拖延签署或批准财务报表时务报表时CPACPA应实施的审计程
6、序。应实施的审计程序。第二节 基本概念和总体要求一、持续经营假设的涵义一、持续经营假设的涵义二、对注册会计师考虑持续经二、对注册会计师考虑持续经营假设的总体要求营假设的总体要求一、持续经营假设的涵义一、持续经营假设的涵义被审计单位在编制财务报表时，被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。营过程中变现资产、清偿债务。可预见的将来通常是指资产负债可预见的将来通常是指资产负债表日后十二个月。表日后十二个月。持续经营假设
7、是管理层在编制财持续经营假设是管理层在编制财务报表时作出的一种假定。务报表时作出的一种假定。管理层在编制财务报表时，应当管理层在编制财务报表时，应当对企业的持续经营能力作出评估。对企业的持续经营能力作出评估。如果认为以持续经营假设为基础如果认为以持续经营假设为基础编制财务报表不再合理时，被审编制财务报表不再合理时，被审计单位应当采用其他基础编制，计单位应当采用其他基础编制，如清算基础。如清算基础。持续经营能力存在重大不确定性，并持续经营能力存在重大不确定性，并不一定意味着以持续经营假设为基础不一定意味着以持续经营假设为基础编制财务报表是不适当的。编制财务报表是不适当的。持续经营假设是企业进行会
8、计确认、持续经营假设是企业进行会计确认、计量和报告的前提。管理层是否以持计量和报告的前提。管理层是否以持续经营假设为基础编制财务报表，会续经营假设为基础编制财务报表，会计确认、计量和报告将有很大差别。计确认、计量和报告将有很大差别。二、对注册会计师考虑持续经营假设二、对注册会计师考虑持续经营假设的总体要求的总体要求考虑是否存在可能导致对持续经营能力考虑是否存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况及相关的经产生重大疑虑的事项或情况及相关的经营风险，评价管理层作出的评估，考虑营风险，评价管理层作出的评估，考虑已识别的事项或情况对重大错报风险评已识别的事项或情况对重大错报风险评估的影响。估
9、的影响。进一步审计程序：针对已识别的可能导进一步审计程序：针对已识别的可能导致对持续经营能力产生重大影响的事项致对持续经营能力产生重大影响的事项或情况实施进一步审计程序，以取得充或情况实施进一步审计程序，以取得充分、适当的审计证据。分、适当的审计证据。1.对持续经营假设适当性的考虑贯穿整个审计过程评价审计结果确定导致对持续经营能力产生确定导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性，并考虑对审在重大不确定性，并考虑对审计报告的影响。计报告的影响。2.职业判断对管理层在编制财务报表是运用持续经营假设是大型的客轮需要注册会计师运用职业判断。有时，注册会计
10、师在连续几年审计中，可能均对被审计单位在编制财务报表是运用持续经营假设的适当性存在重大疑虑，但被审计单位并没有终止经营，这并不意味着注册会计师的职业判断必然存在错误。3.不得对事项的可实现程度作出保证由于管理层对持续经营能力的评估以由于管理层对持续经营能力的评估以及针对评估结果作出的应对计划，多及针对评估结果作出的应对计划，多是对某些事项或情况的未来结果作出是对某些事项或情况的未来结果作出判断，因而具有较大的不确定性。注判断，因而具有较大的不确定性。注册会计师在执行财务报表审计业务时，册会计师在执行财务报表审计业务时，不得对被审计单位是否具有持续经营不得对被审计单位是否具有持续经营能力和管理层
11、作出应对计划的可实现能力和管理层作出应对计划的可实现程度作出保证。程度作出保证。第三节第三节 管理层的责任管理层的责任与注册会计师的责任与注册会计师的责任一、管理层的责任一、管理层的责任二、注册会计师的责任二、注册会计师的责任一、管理层的责任根据适用的会计准则和相关会计制根据适用的会计准则和相关会计制度的规定评估被审计单位的持续经度的规定评估被审计单位的持续经营能力是管理层的责任。营能力是管理层的责任。管理层对持续经营能力的评估涉及管理层对持续经营能力的评估涉及在特定时点对某事项或情况的未来在特定时点对某事项或情况的未来结果作出判断，这些事项或情况的结果作出判断，这些事项或情况的未来结果具有固
12、有的不确定性。未来结果具有固有的不确定性。二、注册会计师的责任考虑管理层在编制财务报表时考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性，运用持续经营假设的适当性，并考虑是否存在需要在财务报并考虑是否存在需要在财务报表中披露的有关持续经营能力表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性。的重大不确定性。第四节 计划审计工作与实施风险评估程序一、了解被审计单位及其环境一、了解被审计单位及其环境二、评价管理层对持续经营能力作出的评估二、评价管理层对持续经营能力作出的评估管理层已对持续经营能力作评估管理层已对持续经营能力作评估管理层未对持续经营能力作出评估管理层未对持续经营能力作出评估评价管理层对持续
13、经营能力作出的评估评价管理层对持续经营能力作出的评估对超出管理层评估期间的事项或情况的处理对超出管理层评估期间的事项或情况的处理三、评估重大错报风险三、评估重大错报风险一、了解被审计单位及其环境一、了解被审计单位及其环境注册会计师应当考虑是否存在可能对注册会计师应当考虑是否存在可能对持续经营能力产生重大疑虑的事项持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关的经营风险或情况以及相关的经营风险财务方面财务方面经营方面经营方面其他方面其他方面财务方面财务方面无法偿还到期债务无法偿还到期债务无法偿还即将到期且难以展期的借款无法偿还即将到期且难以展期的借款无法继续履行重大借款合同中的有关无法继续履行重大
14、借款合同中的有关条款条款资不抵债资不抵债营运资金出现负数营运资金出现负数经营活动产生的现金流量净额为负数经营活动产生的现金流量净额为负数大股东长期占用巨额资金大股东长期占用巨额资金重要子公司无法持续经营且未进重要子公司无法持续经营且未进行处理行处理存在大量长期未作处理的不良资存在大量长期未作处理的不良资产产存在因对外巨额担保等或有事项存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债引发的或有负债经营方面关键管理人员离职且无人替代关键管理人员离职且无人替代主导产品不符合国家产业政策主导产品不符合国家产业政策失去重主要市场、特许权或主失去重主要市场、特许权或主要供应商要供应商人力资源或重要原材料短缺人力
15、资源或重要原材料短缺其他方面严重违反有关法律法规或政策异常原因导致停工、停产有关法律法规或政策的变化可能造成重大不利影响经营期限即将到期且无意继续经营投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失二、评价管理层对持续经营能力作出的评估（一）管理层已对持续经营能力作出（一）管理层已对持续经营能力作出评估评估取得并复核初步评估，确定管理层是取得并复核初步评估，确定管理层是否识别出可能导致对持续经营能力产否识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。如果存在生重大疑虑的事项或情况。如果存在这些事项或情况，还应当复核管理层这些事项或
16、情况，还应当复核管理层提出的应对计划。提出的应对计划。（二)管理层未对持续经营能力作出评估与管理层讨论运用持续经营假与管理层讨论运用持续经营假设的理由，询问是否存在导致设的理由，询问是否存在导致对持续经营能力产生重大疑虑对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，并提请管理层的事项或情况，并提请管理层对持续经营能力作出评估。对持续经营能力作出评估。（三）评价管理层对持续经营能力作出评估管理层评估涵盖的期间是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定；如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间少于子资产负债表日起十二个月，注册会计师应当提请管理层将其延伸至资产负债表日起十二个月。管理层作出评估的过程管理层是
17、如何识别可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况的；所识别的事项或情况是否完整；是否已经对注册会计师在实施审计程序的过程中发现的所有相关信息进行了充分考虑。管理层依据的假设及应对计划对预测性信息具有重大影响的假设；特别敏感的或容易发生变动的假设；与历史趋势不一致的假设。注册会计师应当基于对被审计单位的了解，比较以前年度的预测与实际结果、本期的预测和截止目前的实际结果。如果发现某些因素的影响尚未反映在相关预测中，应当与管理层讨论这些因素，必要时，要求尽管对相关预测所依据的假设作出修正。注册会计师无需实施详细审计程序的情况 在某些情况下，如被审计单位具有良好的盈利记录并很容易获得外部资金支
18、持，管理层可能无需详细分析就可以对持续经营能力作出评估。在这种情况下，注册会计师也无需实施详细审计程序，就可对管理层作出评估的适当性得出结论。（四）对超出管理层评估期间的事项或情况的处理注册会计师应当注意可能存在管理层现役知注册会计师应当注意可能存在管理层现役知悉的、在评估期间以后将会发生的事项或情悉的、在评估期间以后将会发生的事项或情况，这些事项或情况可能对注册会计师考虑况，这些事项或情况可能对注册会计师考虑管理层运用持续经营假设编制财务报表的适管理层运用持续经营假设编制财务报表的适当性产生重大影响。当性产生重大影响。注册会计师在考虑超出管理层评估期间的事注册会计师在考虑超出管理层评估期间的
19、事项或情况时，应当确定这些事项或情况对持项或情况时，应当确定这些事项或情况对持续经营能力的影响是否重大。如果影响重大，续经营能力的影响是否重大。如果影响重大，注册会计师应当考虑采取进一步措施，包括注册会计师应当考虑采取进一步措施，包括提请管理层确定这些事项或情况对评估持续提请管理层确定这些事项或情况对评估持续经营能力的潜在影响。经营能力的潜在影响。除实施询问程序外，注册会计除实施询问程序外，注册会计师师没有责任没有责任设计其他审计程序，设计其他审计程序，以测试是否存在超出评估期间以测试是否存在超出评估期间的困难导致对持续经营能力产的困难导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。生重大疑虑的事
20、项或情况。三、评估重大错报风险注册会计师应当利用风险评估程序收集的信息，识别和评估由于持续经营假设适当性引起的财务报表层次的重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。第五节第五节 进一步审计程序进一步审计程序一、复核应对计划一、复核应对计划二、实施相关审计程序二、实施相关审计程序三、取得管理层声明三、取得管理层声明一、复核应对计划复核管理层依据持续经营能力评价结果提出的应对计划，重点在于应对计划实施的可能性。变卖资产借款或债务重组削减或延缓开支售后回租资产获得重要原材料的替代品开拓新的市场注册会计师海洋的可管理层作出持续经营能力评估后发生的事实或可获得的信息。二、实施相关审计程序与管理层分析和讨
21、论现金流量预测、盈利预测以及其他相关预测与管理层分析和讨论最近的中期财务报表复核债券和借款协议条款并确定是否存在违约情况阅读股东会会议、董事会会议以及相关委员会会议有关财务困境的记录向被审计单位的律师询问是否存在针对被审计单位的诉讼或索赔，并向其询问管理层对诉讼或索赔结果及其财务影响的估计是否合理。确认财务支持协议的存在性,合法性和可行性,并对提供财务支持的关联方或第三方的财务能力作出评价.考虑被审计单位准备如何处理尚未履行的客户订单复核期后事项并考虑其是否可能改善或影响持续经营能力如果现金流量分析对考虑事项或情况的未来结果是重要的,注册会计师应当实施下列审计程序:考虑被审计单位生成相关信息的
22、信息系统的可靠性考虑管理层作出现金流量预算所依赖的假设是否存在充分的依据将最近若干期间的预测性财务信息与实际结果进行比较将本期的预测性财务信息与截至目前的实际结果进行比较.如果被审计单位与关联方或第三方签订财务支持协议，注册会计师应当确认这些财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对关联方或第三方的财务能力作出评价：检查与财务支持协议相关的文件和资料，如关联方或第三方与被审计单位签订的合同、与财务支持协议有关的信函往来等；获取关联方或第三方管理层对向被审计单位提供财务支持的批准文件；取得被审计单位律师的书面声明，证明关联方或第三方提供的财务支持协议具有法律效力；检查关联方或第三方的财务报表、关
23、联方或第三方作出的除与被审计单位的财务支持协议以外的其他承诺等，分析关联方或第三方是否有足够的能力以履行财务支持义务；询问关联方或第三方管理层，了解其是否同意被审计单位在年度报表中详细披露财务支持计划。三、取得管理层声明由于管理层就持续经营能力而提出由于管理层就持续经营能力而提出的应对计划和其他缓减措施多系的应对计划和其他缓减措施多系基于假设基础之上，注册会计师基于假设基础之上，注册会计师在进行评价时，取得的审计证据在进行评价时，取得的审计证据多为说服性的而非结论性的，因多为说服性的而非结论性的，因此，注册会计师应当向管理层获此，注册会计师应当向管理层获取有关应对计划的书面声明。取有关应对计划
24、的书面声明。第六节 审计结论与报告一、审计报告的类型二、管理层延期签署或批准财务报表一、审计报告的类型（一）被审计单位在编制财务报表时运用持（一）被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但困难导致对持续续经营假设是适当的，但困难导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性重大不确定性。财务报表是否已充分描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况财务报表是否已清楚指明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。（二）被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然
25、按持续经营假设编制。否定意见(三）被审计单位将不能持续经营，选用其他编制基础编制财务报表。实施补充审计程序，如果认为管理层选用的编制基础是适当的，且财务报表已作出充分披露，可以出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。一、审计报告的类型（四）管理层拒绝对持续经营能力作出评估或评估迄今未能涵盖子资产负债表日起十二个月。保留意见或无法表示意见中国注册会计师执业准则培训班二、管理层延期签署或批准财务报表管理层在资产负债表日后严重拖延财务报表的签署或批准 注册会计师应当考虑拖延签署或批准的原因。当拖延原因涉及与管理层作出持续经营能力评估有
26、关的事项或情况，注册会计师应当考虑是否有必要实施追加的审计程序，是否存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及这些事项或情况是否存在重大不确定性。中国注册会计师执业准则培训班注册会计师是否能够获取充分适当的审计证据保留或无法表示意见的审计报告出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段管理层是否对被审计单位的持续经营能力作出评估评估期间是否达到自资产负债表日起的12个月管理层运用持续经营假设编制财务报表是否适当财务报表是否已充分披露所采用的其他编制基础管理层采用的其他编制基础是否适当管理层是否采用其他编制基础编制财务报表否否否否是是是是是保留或否定意见审计报告否定意见审计报告否定意见审计报告否否否中国注册会计师执业准则培训班可能导致对持续经能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性是否存在多项重大不确定性或其他极端情形，对审计范围构成重大限制出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段不需要针对持续经营问题出具非标准审计报告出具无法表示意见的审计报告出具保留意见或否定意见的审计报告是是否是否是否财务报表中有关持续经营重大不确定性的披露是否充分适当中国注册会计师执业准则培训班 问题及讨论