企业所得税处理原则问题.pptx

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1、张伟(winwind)电话：18603111707邮箱： 关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税【2009】59号）是企业所得税法的重要配套政策，但是其文字晦涩难懂，让人望而生畏。 “知其然，而且要知其所以然”。 实际上只要弄明白59号文件所蕴含的税收原则，对条款的理解，将会变得迎刃而解。 笔者喜谈原则。试将59号文件所蕴含的税收原则解读如下。 提纲提纲一、为什么为什么59号文件要给符合条件的重组以特殊税务处理的待遇？（为什么要进行特殊性税务处理？）为什么要进行特殊性税务处理？）二、什么样什么样的情况下可以给予特殊税务处理待遇？（给什么样（给什么样的企业？）的企业？）三、给予什么样

2、什么样的税务处理？（给什么样的特殊税务处理？）（给什么样的特殊税务处理？）四、递延纳税的原则。递延纳税的原则。特殊税务处理的本质是递延而不是免税本质是递延而不是免税，具有可选择性。五、一项重组业务一般性税务处理与特殊性税务处理相结合的一般性税务处理与特殊性税务处理相结合的原则原则（分解理论）。非股权支付额所对应的所得，应立即实现。六、一般性税务处理视同清算的原则。视同清算的原则。适用一般性税务处理的合并分立，应视同清算。视同清算。七、资本结构变化，公司税收待遇不变的原则。（两个例子，七、资本结构变化，公司税收待遇不变的原则。（两个例子，债务重组、股权收购、中外合资变中资企业国税函债务重组、股权

3、收购、中外合资变中资企业国税函【20092009】254254号）号）八、多步骤交易原则（夜长梦多）八、多步骤交易原则（夜长梦多）一、为什么59号文件要给符合条件的重组以特殊税务处理的待遇？（为什么？）（一）税收中性的原则 目前国家在鼓励做大做强，鼓励重组，税收不应当阻碍正常的重组业务，即：税收要具有中性。（二）纳税必要资金的原则。 由于企业重组中，大部分资产的隐含增值并没有变现，重组业务不能产生纳税的必要资金，如果强行纳税，就会阻碍重组业务的进行。纳税必要资金原则的应用：1、企业重组业务。2、国税发【2004】82号文件中3项所得递延5年纳税的规定。（接受捐赠1000头羊，国家不允许按照25

4、0头缴税）3、租金、利息、特许权使用费的纳税义务发生时间。4、增值税和营业税的纳税义务发生时间（增值税条例19条、细则38条，营业税条例12条、细则24条、25条）5、分期收款业务6、房地产企业银行按揭纳税义务发生时间。 二、什么样的情况下可以给予特殊税务处理待遇？（特殊税务处理的条件？）（一）经济合理原则+反避税原则（二）保持“经营连续性”的原则 “ 企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动”。（59号文件第5条第3款）（三）保持“权益连续性”的原则（最重要的原则）1 1、股权支付额85%概念的内涵：是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股

5、权、股份作为支付的形式；（59号文第2条）2 2、“企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”。（59号文件第5条第5款）权益连续性的案例：权益连续性的案例： 甲公司将其全部经营性资产价值的100%全部资产转让给乙公司，公允价值1000万元，计税基础为800万元。乙公司控股丙公司价值为1000万元，计税基础为700万元。乙公司全部以其控制的丙公司支付。请问是否属于59号文件特殊重组中的“资产收购”？讲解思路：讲解思路：1、国税发【2000】118号文件：整体资产置换（双方计税基础）2、国税发【2003】45号（为了避免双重征税，但是税收筹划非常盛行）3、

6、财税【2009】59号：按照计税基础。是否又要出现双重征税呢？4、重复征税的阐述5、被投资方分红后，投资方转让，亏损抵税。6、一直不分红，清算时也会形成亏损，抵一次增值。7、大小非解禁的冲减筹划方式。8、反思45号文件：当时有税率差要补税，如果完全按照118号文件，理论上也有问题。9、曲线：递延纳税：（一次增值、一次增值）-一次亏损。最终只有一次增值。10、延伸思考：卖方是否能冲减未分配利润和盈余公积？国税函【2004】390、国税发【1997】71号）如果允许冲减，下游的计税基础如何确定又带来一系列问题。 什么是控股公司？什么是控股公司？公司法217条：控股股东，是指其出资额占有限责任公司资

7、本总额百分之五十以上或者其持有的股份占股份有限公司股本总额百分之五十以上的股东；出资额或者持有股 份的比例虽然不足百分之五十，但依其出资额或者持有的股份所享有的表决权已足以对股东会、股东大会的决议产生重大影响的股东。 而重组业务所得税管理规程（讨论稿）第3条确定： 通知通知第二条所称第二条所称“其控股企业其控股企业”是指是指由直接持有或控制由直接持有或控制50%50%以上本企业股份的企业。以上本企业股份的企业。三、特殊税务处理内容？（一）税收属性同资产相关联的原则。税收属性：1、计税基础（条例56条） 资产的隐含增值（现在计税基础同公允价值的差额）得到实现的时候，计税基础将变为公允价值。与所得

8、天然联系在一起。2、亏损结转（代表了企业潜在的实质性资产） 亏损是由资产形成的，当资产的隐含增值得到实现的时候，其亏损已经得到了补偿，因此不能再将亏损带到被合并企业去。同理被分立企业也不能将亏损带走。 而在特殊重组中，由于被合并企业的资产隐含增资并未得到实现，从理论上来说，其亏损可以继续带走。（59号文件第六条第四款第三项） 文件中没有对合并、分立企业的存续企业的亏损弥补给予限制。3、税收优惠 59号文件第9条规定吸收合并和存续分立的税收优惠确认原则，体现了资产通税收优惠挂钩的原则。（企业重组业务所得税管理规程（讨论稿）第9条也体现了该原则） 但是文件第9条，对优惠的享受给予了一定限制。4 4

9、、折旧方法、环保、节能节水、安全生产、多缴税款的抵免。均属于资产的、折旧方法、环保、节能节水、安全生产、多缴税款的抵免。均属于资产的税收属性。税收属性。 专题：合并、分立亏损与税收优惠的结转。一、合并（一）亏损1、一般合并： 第四条第四款第3项：被合并企业的亏损不得在合并企业结被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。转弥补。 解读：1、因为被合并企业已经做清算处理，而清算所得是可以弥补亏损的，其亏损无论是否弥补完毕，不能由合并企业继承。 2、吸收合并中存续企业的亏损可以继续继承。因为合并企业资产的隐含增值未在税收上得到实现，其税收属性不变。 3、新设合并中，由于被合并企业都已经做清算处理，资产

10、的隐含增值均已经实现，并且清算所得已经弥补亏损，因此亏损不得在新设合并企业继续弥补。一、合并（一）亏损2、特殊合并： 第六条第四款第3项：可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并各企业净资产公允价值截止合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。 解读：1 1、在存续合并中、在存续合并中，因为被合并企业未做清算处理，其资产的隐含增值未得到实现，资产的税收属性可以继承，因此被合并企业的亏损可以由合并企业继续继承。存续企业的亏损可以继续弥补。 2、为了防止利用特殊重组进行避税，59号文件规定特殊合并的亏损弥补有限额规定。目前国家发行的最长期限的国债利率为50年，年利率为4.3%。（20

11、09年11月27日发行，发行面值为200亿元） 3、重组规程第八条：通知第六条第（四）项，可由合并企业弥补的被合并企业的亏损应不超过法定弥补期限。可由合并企业弥补的被合并企业的亏损的限额应按年计算。计算公式中的“被合并企业净资产公允价值”包括商誉。 4 4、新设合并中、新设合并中，两个合并企业两个合并企业都应该按照第六条第四款第3项的公式来处理。即：亏损弥补限额=合并前所有企业净资产公允价值截止合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。 即：新设合并后企业每年弥补的亏损限额=合并各方企业净资产公允价值之和乘以4.3%一、合并（二）税收优惠1、一般合并 第九条第一款：在企业吸收合并中，合

12、并后的存续企业性质及使用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损为零）计算。 解读：1、一般合并中，合并后的存续企业由于其资产的隐含增资未得到实现，税收属性应该继续。因此税收优惠跟着资产走，存续企业可以享受税收优惠。 而被合并企业由于其资产的隐含增值已得到实现，并且做了清算处理，因此其优惠将不能继续享受。 2 2、公式两种理解、公式两种理解：（1）按照存续企业合并前一年的应纳税所得额占存续企业与合并企业所得额的比例确认。 （2）优惠限额=存续企业合并前一年应纳税所得额一、合并（二）税收优惠1、一般合并 例如：200

13、9年A企业吸收合并B企业，2008年A企业属于过渡期优惠免税征收年度第二年，应纳税所得额为300万，B企业属于过渡期优惠免税年度的第一年，应纳税所得额为100万元。合并采用一般税务处理，2009年合并后的A企业实现应纳税所得额1000万元。问：如何享受税收优惠？ A企业优惠比例=300万（300万+100万）=75% 2009年应纳税额=1000 75%=750万12.5%=93.75（万元）+1000万25% 25%=93.75+62.5=156.25（万元） 第二种理解：第二种理解：20092009年应纳税所得额年应纳税所得额=300=300* *25% 25% 2+7002+700万万*

14、 *25%= 37.5+184.375=221.87525%= 37.5+184.375=221.875（万元）（万元）一、合并（二）税收优惠1、特殊合并 第九条第一款：在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及使用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损为零）计算。 重组规程第九条：通知第九条适用合并或分立后存续企业的所得税优惠承继的处理。根据通知规定精神，适用一般性税务处理的企业合并和分立，被合并或分立企业优惠不得承继；适用特殊性税务处理的企业合并和分立，被合并企业的税收优惠按照通知第六条（四）2规定处理，被分立

15、企业的优惠按照通知第六条（五）2规定处理。 第六条（四）2规定：被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。 一、合并（二）税收优惠（特殊合并）解读： 1、特殊合并中，合并后的存续企业由于其资产的隐含增资未得到实现，税收属性应该继续。因此税收优惠跟着资产走，存续企业可以享受税收优惠。这一点同一般合并相同。 规程认为：而被合并企业由于其资产的隐含增值也未得到实现，因此其优惠也可以继续适用。 2、公式应该理解为：总局某领导认为，是按照存续企业合并前一年的应纳税所得额占存续企业与合并企业所得额的比例确认。 3、即使是新设合并，合并各方资产的隐含增值均为得到实现，其税收优惠依然可以继续计算适用。

16、一、合并（二）税收优惠（特殊合并） 例如：2009年A企业吸收合并B企业，2008年A企业属于过渡期优惠免税征收年度第二年，应纳税所得额为300万，B企业属于过渡期优惠免税年度的第一年，应纳税所得额为100万元。2009年合并后的A企业实现应纳税所得额1000万元。问：如何享受税收优惠？ A企业优惠比例=300万（300万+100万）=75% B企业优惠比例=25% 第一种理解：第一种理解：2009年应纳税额=(1000 75%12.5%)+(1000万25% 0%)=93.75+0=93.75（万元） 第二种理解：第二种理解： 2009年应纳税额=（300 25% 2 ）+（100 0）+（

17、600 25%）=37.5+0+150=187.5（万） 从字面意思，第二种理解靠谱。从理论上来看，第二种理解比较合理。二、分立（一）亏损1、一般分立 第四条第五款第五项：企业分立相关企业的亏损不得相互弥补。 解读： 1、分立企业的资产，由于资产的隐含增值已经得到实现，资产隐含增值部分已经弥补了部分亏损，因此其亏损不得结转弥补。 2、新设分立。所有分立企业的亏损均不能结转弥补。 3、被分立企业继续存在时，其亏损应当可以继续弥补。因为存续分立企业资产的隐含增值未得到实现，亏损可以继续弥补。（这一点，文件中并没有明确，从原理上来看，应当如此）二、分立（一）亏损1、特殊分立 第六条第五款第3项：被分

18、立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。 解读： 1、被分立企业的资产，由于资产的隐含增值均得到实现，其亏损可以按照分立资产占全部资产的比例进行分配弥补。 这里的资产，是账面价值、计税基础，还是评估价值，文件未明确指出。 2、无论新设分立，还是存续分立，分立企业均可以按照分立资产占全部资产的比例进行分配弥补。二、分立（二）税收优惠1、一般分立 第九第九条第二款：款：在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后

19、存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。 解读解读1 1：例如，A企业2009年进行了分立，A企业分立时的净资产为500万元，分立为两个企业A和B。A企业分立后资产为300万元， B企业为200万元。假设A企业2008年属于两免三减半的免税第2年，2008年的应纳税所得额为1000万元。 2009年A企业应纳税所得额为800万元。则则20092009年年A A企业的优企业的优惠金额惠金额=1000=1000万万（300 300 500500）=600=600万元。万元。 因此，A企业2009年应纳税所得额=600万25% 2+200万25%=75+50=125（万元） 二、分立（二）税收

20、优惠1、一般分立 即：无论即：无论20092009年，该企业盈利情况如何，其税收优年，该企业盈利情况如何，其税收优惠最高限额是惠最高限额是20082008年年A A企业享有的企业享有的600600万元。同合并享受优万元。同合并享受优惠的第二种情况类似。惠的第二种情况类似。 解读解读2 2：在分立中，税收优惠的限额为合并前一年的应纳税所得额存续企业保留部分，没有考虑到资产增值带来税收优惠金额也应该享受。而企业合并，如果按照第一种理解，则考虑到企业资产增值部分也应该适用税收优惠。 解读解读3 3： 如果按照企业分立享受优惠的逻辑，企业合并的税收优惠就不应当是比例，而也应当是应纳所所得额本身，作为享

21、受优惠的限额。 按照总局王海勇博士的解释，似乎说不过去？ 二、分立（二）税收优惠2、特殊分立 第九条第一款：在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及使用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损为零）计算。 重组规程第九条：通知第九条适用合并或分立后存续企业的所得税优惠承继的处理。根据通知规定精神，适用一般性税务处理的企业合并和分立，被合并或分立企业优惠不得承继；适用特殊性税务处理的企业合并和分立，被合并企业的税收优惠按照通知第六条（四）2规定处理，被分立企业的优惠按照通知第六条（五）2规定处理。 第六条（）2规定：

22、被分立企业已分立出去资产的所得税事项由分立企业承继。二、分立（二）税收优惠2、特殊分立 解读1：例如，A企业2009年进行了分立，A企业分立时的净资产为500万元，分立为两个企业A和B。A企业分立后资产为300万元， B企业为200万元。假设A企业2008年属于两免三减半的免税第2年，2008年的应纳税所得额为1000万元。2009年A企业应纳税所得额为800万元，B企业的应纳税所得额为600万元。则2009年A企业的优惠金额=1000万（300 500）=600万元。 因此，A企业2009年应纳税额=600万25% 2+200万25%=75+50=125（万元） B企业2009年应纳税额=4

23、00万免税+200万*25%=50万元 即：税收优惠金额最多就是2008年的1000万元。二、分立（二）税收优惠2、特殊分立 解读2：无论存续分立，还是新设分立，在特殊分立中税收优惠的计算方式相同。 解读3：在分立中，税收优惠的限额为合并前一年的应纳税所得额存续企业保留部分，没有考虑到资产增值带来税收优惠金额也应该享受。而企业合并，则考虑到企业增值部分也应该适用税收优惠。 解读3： 如果按照企业分立享受优惠的逻辑，企业合并的税收优惠就不应当是比例，而也应当是应纳所所得额本身，作为享受优惠的限额。按照总局王海勇博士的解释，似乎说不过去？ 合并亏损弥补一般合并吸收合并被合并企业的亏损不允许弥补。吸

24、收企业的亏损未明确不允许弥补。但是可能不合理。新设合并特殊合并吸收合并被合并企业亏损允许弥补，按照最长期限国债利率计算 吸收企业的亏损没有限制弥补，但是认为可能不符合合理性原则。新设合并所有被合并企业的亏损都允许弥补，均按照最长期限国债利率计算。亏损限额=合并前资产总额*最长期限利率合并税收优惠一般合并存续合并被合并企业，税收优惠不能承继。存续企业，税收优惠金额按合并前一年所得为限新设合并不能承继税收优惠特殊合并无论存续合并，还是新设合并。均可以享受税收优惠，优惠金额按照公式计算。公式目前有两种看法和意见。分立弥补亏损 一般分立存续分立被分立企业不能弥补亏损存续企业的亏损可以弥补。新设分立分立

25、后的企业均不能弥补亏损特殊分立无论存续分立，还是新设分立。均按照分立资产占全部资产的比例进行分配。分立税收优惠一般分立存续分立被分立企业税收优惠不能继续分立企业税收优惠可以继续，以合并前一年资产比例产生的应纳税所得为限新设分立所有税收优惠均不能继承特殊分立被分立企业税收优惠均按照公式计算。优惠金额合计=合并前一年的应纳税所得额。（二）大量交易适用的原则。 被收购资产的比例至少为被收购企业资产总量的75%以上，如果少量的资产交易，即使支付方完全以股权支付额支付，也不能享受特殊重组。 因为，少量的资产交易，不足以使得企业缺乏纳税必要资金。 为了享受特殊性税务处理，一些资产交易接近75%、85%比例

26、的重组业务，可以采取先进行股权改造满足重组条件，然后再进行重组的筹划。（三）跨境重组采取“谨慎性”的原则。 原则：跨境重组后，保证资产的隐含增值所递延的税收，应当继续由中国税务当局持有。 59号文件第7条规定： 增加了：只有向其100%控股子公司转让股份或资产时，才能享受特殊税务处理等条件。 保证是完全同一控制下的重组业务，仅仅是为了架构重设的目的，才可以。四、递延纳税的原则。（一）特殊性税务处理可选择的原则。（二）某些时候，选择特殊性重组未必合算（例如：股权收购、资产收购，双方转让的情况；企业合并， 被合并企业有大量亏损的情况，清算所得可以弥补）（三）递延形式（确定性递延与不确定性递延）见下

27、页 四、59号文件的特殊性税务处理，是递延纳税，而不是免税。递延形式不确定性递延股权收购资产收购合并分立确定性递延债务重组5年递延跨境投资重组10年递延五、一般性税务处理与特殊性税务处理分解的原则。 非股权支付额所隐含的增值要求马上变现，其所得部分按照非股权支付额占交易价格的比例确定。 非股权支付对应的资产转让所得和损失非股权支付对应的资产转让所得和损失= =（转让资（转让资产的公允价值产的公允价值- -转让资产的计税基础）转让资产的计税基础）* *（非股权支付额（非股权支付额/ /转让资产的公允价值）转让资产的公允价值） 分解理论：分解理论：1、一部分一般性税务处理 2、一部分特殊性税务处理

28、 例如：甲公司定向增发价值900万的股份和100万现金，购买乙公司计税基础为600万元，公允价值为1000万元的资产。 以下将做税务会计分录进行解读。税务会计分录是为了帮助理解所虚拟的分录。 例如：甲公司定向增发价值例如：甲公司定向增发价值900900万的股份和万的股份和100100万现金，购买万现金，购买乙公司计税基础为乙公司计税基础为600600万元，公允价值为万元，公允价值为10001000万元的资产。万元的资产。甲公司：（税务会计分录）借：资产借：资产 640640万万 贷：现金100万 实收资本540万乙公司：（税务会计分录）借：长投长投甲公司（甲公司（540） 现金100万 贷：所得贷：所得40万万 资产60万（卖的） 资产540万（换的） 分解为：分解为：60万一般性税务处理，540万资产做特殊性税务处理。六、一般性税务处理视同清算的原则。 选择一般性税务处理的合并、分立，应视同清算处理。 （一）计算清算所得。 （二）计算股权清算所得。 具体参见财税【2009】60号文件。