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1、上市公司内部审计研究一、上市公司内部审计现状与西方国家自发形成不同,我国的内部审计是在行政手段干预下建立和发展起来的。1985年8月颁布的国务院关于审计工作的暂行规定，要求县级以上政府部门和大中型上市公司应当建立内部审计制度,设立内部审计机构。随着社会主义市场经济的不断发展、规范完善的现代企业制度的建立，以股份有限责任制度为核心的上市公司在我国社会经济生活中发挥着日益重要的作用。那么上市公司内部审计现状如何呢？在此举例简要加以介绍：一是某在国外上市的石油公司，其管理机构包括独立设置的审计部。审计部由总裁直接领导，公司内部审计的定位、发展目标、职能、机构、人才配置、年度工作计划、经费预算，都是总
2、裁亲自提出和审批。总部审计部主要职责是提出并执行公司内审发展规划，年度工作计划，组织公司的重点审计，指导地区公司的审计，提出公司内审工作标准。公司审计委员会和监事会对内审工作也给予领导和指导，每年听取审计部的工作汇报。该公司除在总部设有审计部外，在各大地区公司也设有内审机构。公司现有专职内部审计人员*多人，其中*%以上的人员具有本科以上学历或中级以上职称。公司两级审计部门负责对同级及其所属组织的经营管理活动实施审计。2002年共完成各类审计*项，其中主要内容为经营管理审计。通过这些审计活动，发现和总结了一些好的管理经验，取得了巨大的经济成果，同时发现了一些偏离组织经营目标、内控制度不健全、遵循
3、符合性差的行为以及核算方面的违规问题，向管理者提供了信息和建议，大部分被接受采纳，同时揭露了一些舞弊行为和人员。内部审计工作在各级领导和业务部门的重视和支持下，在加强和改进管理，保障公司经营目标的实现等方面均发挥了重要作用。二是湖南某白酒类上市公司，该公司自1997年改组上市后，按现代企业制度的管理要求，设有专门的内部审计机构即审计科，配有较高素质的内审专业人员。开始一段时间，由于内审工作的目的和工作重点不是很明确，使内部审计工作在企业管理中的作用发挥不很理想。随着市场竞争加剧，深化内部管理被提上日程。*公司认识到内部审计工作是深化内部管理的重要手段，是实施规范化管理的有力保证。内部审计人员从
4、建立健全内部控制制度入手，对经营过程中存在的各种问题进行及时诊断并向管理层提供报告和建议，促使公司管理逐步规范化。同时，将内部审计工作的重点定位于效益审计。通过制定切实可行的内部控制制度和开展事前审计，防患于未然，降低了公司管理决策的风险；通过开展事中审计，及时地堵塞漏洞，改进管理，保证效益不流失；通过事后审计，查错揭弊，总结经验教训，进一步巩固和提高经济效益。上市公司内部审计发挥的作用是有目共睹的。但是，内部审计固有的局限性在上市公司内部审计领域同样存在，如不及时加以解决、克服，将严重制约其发展：1、上市公司缺乏内在动力建立内部审计制度。我国的上市公司内部审计是在行政干预下建立起来的，而不是
5、出于上市公司的内在需要。上市公司的高层管理人员，只是上市公司资产的经营者，而不是上市公司资产的所有者，对上市公司内部审计没有主观要求，对上市公司内部审计的性质、作用与职能认识不一，有的根本未将上市公司内部审计机构看成是上市公司机体的重要组成部分。2、上市公司内部审计的角色定位矛盾。审计署关于内部审计工作规定明确规定上市公司内部审计是上市公司管理的内设机构，独立行使监督职能。审计法规定，上市公司内部审计作为国家审计体系的组成部分，在国家审计的指导和监督下进行工作。这种身份使内审人员不易自我定位。3、上市公司经营管理者对内部审计的认识不足。受长期计划经济的影响，部分上市公司领导人片面认为内部审计就
6、是检查内部经济问题，会影响上市公司职工的团结和稳定，分散管理人员的精力，有的认为内部审计限制了自己的经营自主权，削弱了自己的权威，有的将内审机构形同虚设，使内审人员无职无权。4、上市公司内部审计机构不健全，设置不合理，影响审计工作的正常开展。有的上市公司将审计机构和监察合并，有的在财会部门内设审计人员，有的干脆不设审计机构和人员。且审计部门与其他部门处于平行的地位，致使许多内部审计流于形式，缺乏自身应有的地位和威信，根本无法保证内部审计的独立性和权威性。5、上市公司内审机构一些内部审计人员素质偏低，影响审计工作的质量和效果。主要表现在一是文化知识、理论水平和业务技能偏低，多数内审人员来自财会部
7、门或从其他部门改行而来，专职人员少，兼职人员多，缺乏必要的审计专业知识和技巧，现代审计技术手段掌握不够，电算化内部审计处于起步状态；二是个别审计人员受社会不良风气影响，丧失职业道德，利用手中的权利送人情、甚至以权谋私，降低了内审人员的威信和形象。6、上市公司利益与内部审计人员利益的一致性，降低了审计作用。当上市公司利益与个人利益一致时，内部审计人员为维护自身的利益，往往对不正当的上市公司行为采取默许的态度。如许多内部审计人员对上市公司通过变通给职工搞福利都不揭示、不处理，对上市公司加大成本费用、不遵守收入确认原则少计收入偷漏税款等做法予以默认等。7、复杂的人际关系，影响了内部审计工作的深入开展
8、。内部审计人员在开展工作时不可避免地会受到上市公司内部复杂人际关系的影响，有时会因内部关系而影响工作进程。特别是被审对象的职位、级别一般都比较高，出于各种考虑，内审人员往往在实施审计时瞻前顾后，从而降低了审计质量。8、内部审计的独立性有限，限制了审计工作的深入开展。内部审计和其他职能部门一样，一般都在管理层领导下工作，不可避免地会受领导意志所左右，加之内部政策的压力，内部审计在组织中的地位不明确等，使内部审计工作的开展受到了许多限制。9、受上述多重限制影响，上市公司内部审计在查证问题的处理上有较大局限性。对于审计发现涉及到管理层的经营决策问题、涉及财务处理的潜盈亏问题等，较少会对外披露。二、上
9、市公司内部审计的特点上市公司内部审计虽然存在这样那样的问题，但在监督经营者资本营运、维护资产安全完整、协助管理当局有效履行职责和责任方面还是发挥了重要作用，其特点是突出的：（一）上市公司内部审计是公司推进可控、最优内控的内在动力，并且是不断深入的一个过程。这个作用是不可缺少的、是其他职能无法替代的，是外部审计无法作到的。1、上市公司内部审计贴近管理，熟悉情况，容易发现管理上的漏洞。内部审计人员对本上市公司的目标、各部门的职责分工、上市公司内部各项规章制度、工作流程、生产经营情况等较为熟悉，而审计对象的相对固定性，又使其能动态地掌握被审单位的各种情况，及时、准确地判断出高风险领域和重要事项，有针
10、对性地进行审计，以发现管理上的漏洞。2、上市公司内部审计时间、方法、方式灵活，成本较低，可提高审计效果和审计效益。内审人员能随时掌握上市公司大量内部信息，从而能减少资料收集、审前调查的工作量，项目的实施又可以融合在其他项目中进行，降低了审计成本，能从多角度、多环节发现线索，并灵活采用风险分析、控制评价、询问、实质性测试等多种方法，以提高审计的效果和效益。3、上市公司内部审计提出的处理意见和建议操作性强，能从根本上改善上市公司管理。内部审计提出处理意见和建议时，能从上市公司的实际出发，将损失减少到最小，还能从管理者的角度考虑如何改进管理、完善控制。同时，还可以对落实意见和建议的情况进行后续审计，
11、从而促进上市公司建立起有效的内部控制系统，降低控制风险，防患于未然。（二）上市公司从制度的建立上需要内部审计。上市公司内部经营活动涉及各个方面和各个部门，采购、销售、基建工程、投融资、会计核算等经济业务需要有效的控制制度来协调、组织，内部审计是各部门之间衔接最好的选择。1、上市公司内部控制的执行需要内部审计。上市公司制定的各项内部控制制度能否得到有效的执行，必须有一个公正的评判部门，通过监督与检查促使这些内控制度得以顺利实施，这项工作由内部审计部门完成无疑是最合适的。2、上市公司各项支出需要内部审计。上市公司的投资、基建工程、科研等项目在实施过程中，费用开支是否合理，手续是否规范，票据是否合法
12、，是否有超预算支出等，需要内部审计参与其整个过程，对其进行监督控制，以保证这些专项开支经济合理，防止浪费。3、上市公司的年度预算、决算需要内部审计。上市公司的年度预算是否科学、合理、实事求是，预算执行过程中是否严格执行国家和上市公司的各项规定、标准及定额，会计核算和报表编制是否执行上市公司会计制度等；需要内部审计部门鉴证。4、经营管理人员经济责任的划分需要内部审计。上市公司经营管理人员特别是中层以上领导人员，其管辖范围较宽，责任较大，如果不进行离任审计，会给继任者带来很多经营上的麻烦，这就需要内部审计人员对其在职期间的经营业绩及资产情况进行审计。三、上市公司内部审计的地位上市公司治理结构科学化
13、的重要标志就是内部控制制度的建立和有效运行。一个有效的内部控制制度应该满足以下条件：能够保证业务活动按照恰当的授权进行；能够使所有交易和事项以正确的金额，在适当的会计期间及时进行记录，保证会计资料的真实、完整；有利于贯彻既定的管理方针，提高经营管理效率；有利于通过检查有关数据的正确性和可靠性、确保内部控制制度的有效实施。为了保证内部控制制度符合这四个方面的要求，上市公司采取的内部控制方式应该包括内部审计控制。上市公司内部审计既是内部控制的重要组成部分，又是内部控制的一种特殊方式，在上市公司内部居于重要地位。根据国际内部审计协会的解释，内部审计是在一个组织内部，通过对各种业务活动及相应管理控制系
14、统的独立评价确定组织既定的政策和程序是否贯彻，建立的标准是否遵循，资源的利用是否合理有效，以及组织的行为目标是否达到。内部审计作为内部控制方式之一，它的作用在于监督业务活动是否符合内部控制结构的要求，评价内部控制的有效性，提供完善内部控制，纠正错弊的建议。上市公司要健全内部控制，加强自我约束，改善经营管理，提高经济效益，就必须加强内部审计控制。依据会计法的要求，内部控制在保证会计资料真实性、完整性方面具有非常重要的作用，但由于上市公司在设置内部控制制度时一般会考虑成本效益原则，这就使上市公司可能放弃尽管是很理想的内部控制制度，再加上即便很有效的内部控制制度也可能会因上市公司所处环境的变化和执行
15、者的错误理解，以及其他原因而失去有效性。从管理系统的有效性出发，在这种情况下就需要有一个部门将内部控制制度运行中存在的问题及时地反馈给最高管理当局，而依靠内部审计来完成此方面的工作是最为合适的。内部审计自身的相对独立性和对本公司情况的了解，以及在长期审计工作中积累的经验，能够及时发现内部控制制度实施过程中存在的薄弱环节，并通过分析问题产生的原因和影响，找出措施和方法来完善上市公司内部控制。内部审计是企业自我独立评价的一种活动，内部审计可通过协助管理当局监督其他控制政策和程序的有效性，来促成好的控制环境的建立。内部审计的有效性与其权限、人员的资格以及可使用的资源紧密相关。内部审计人员必须独立于被
16、审计部门，并且必须直接向董事会或审计委员会报告。如果银广厦的内部审计有效，虽然不一定能够完全制止虚假会计信息的产生，但会加大制造虚假会计信息的成本，因此可以有一定的控制作用。既然银广厦能够通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润.亿元，可见其内部审计即使存在，也不具备真正意义上的独立性，不过是又多了一个摆设四、上市公司内部审计管理体制当前上市公司内部审计机构有这样几种类型：（1）内审机构隶属于财会部门；（2）内部审计隶属于总经理（副总经理主管）；（3）内审机构设在监事会；（4）内审机构设在董事会；（5）在董事会下设审
17、计委员会，在行政系统经营管理系统设置审计机构。以上五种模式各有利弊。第一种模式下，内审机构的设置无论从层次、地位和独立性来讲，都是较差的。内审机构只是开展部分日常性的审计工作，不能直接为经营决策者服务，不能很好地实现审计的根本目的。第二种模式内审机构的设置层次、地位和独立性稍差，虽有利于对上市公司直接的生产经营活动进行审计，但不利于对上市公司高层决策及其经济行为进行监督，审计范围相对窄小，审计工作受到一定限制。第三种模式虽然从独立性和设置层次上看都高，但内部审计机构设在监事会下，实际中往往会将二者的工作混为一谈，或顾此失彼，从而削弱彼此应有的作用。第四种模式内审的层次地位和独立性较高，但不足之
18、处是董事会是集体讨论制，凡事都通过董事会集体讨论决定，正常的审计工作就很进行。第五种模式，设置层次最高，地位超脱，独立性强，有利于审计人员独立开展工作。从内审机构设置的原则上看，第五种模式最为科学、有效，即在董事会下设审计委员会，在行政系统经营管理系统设置审计机构。内审机构，作为审计业务，要向审计委员会负责并报告工作；作为行政内容，要向总经理负责并报告工作；审计委员会成员由董事长、非执行董事、总审计师和独立董事（外聘）等组成。这种组织模式是现代上市公司制度下内审组织机构的最佳模式，其理由如下：1、能够最大限度地体现内审的独立性和权威性。现代企业制度强调内审机构的独立性和权威性，而独立性和权威性
19、的强弱取决于内审机构的隶属关系和领导层次的高低。领导层次越高，独立性和权威性越高，反之越弱。董事会和经营管理机构是上市公司的主要领导机构，故在其领导下的内审机构能够较好体现它的相对独立性和权威性，从而为内审工作顺利开展奠定良好的基础。2、这种双向负责、双轨报告，保持双重关系的组织形式，与国际内部审计师协会的内部审计实务准则的要求相一致。该准则在它的绪言部分指出，“内部审计的目的是协助该组织的管理成员有效地履行他们的职责”，而内审所要协助本组织的“管理成员”，是“包括管理人员和董事会成员”两方面的成员的；内审机构是“根据高级管理层和董事会所规定的政策来执行其职能”的，其宗旨、权力和责任的说明（章
20、程），是“由高级管理层批准并得到董事会认可的”。3、这种内审组织机构模式，有利于保证现代企业制度下内审职能的发挥。传统审计多强调和偏重于内审的监督职能，忽视了内审的评价、控制和服务职能。从西方现代内部审计工作的发展来看，其重心已转移到评价、控制和建设性功能的发挥，这同样也是我国内审的发展趋势。在这种组织模式下，内审机构作为审计业务，主要发挥监督、控制职能；作为行政内容，则承担评价、服务等职能，更好地实现内部审计促进“改善经营管理、提高经济效益”作用的发挥。五、上市公司内部审计职能内部审计职能是由社会经济条件和经济发展的客观要求决定的,正因为如此,随着市场经济的不断发展与完善,内部审计职能也发生
21、着变化。1、监督职能。在内部审计产生和发展早期,以查错防弊为主的监督职能是其主要职能。内部审计是上市公司内部的一种独立的经济监督机构，其基本职能理所当然是经济监督。它强调委托人必须对受托人的财务经济活动进行有效地监督,以促使受托人全面有效的履行受托经济责任,保证单位部门的各项经济活动在符合国家的法律、法规以及内部政策、制度的正常轨道上运行。通过审计监督来规范上市公司的经营行为，使上市公司自身的经济活动与国民经济整体运行协调一致，从而实现自我约束。由于内部审计是单位内部的一种经济监督活动,那么监督职能也应是内部审计最基本的一项职能。股份制上市公司内部审计监督的着眼点，主要是保护股东或上市公司的利
22、益，维护上市公司的合法权益。2、控制职能。现代意义的内部控制产生于现代上市公司管理的需要,是20世纪40年代以来上市公司管理机构对实现组织目标的各类活动进行组织、制约、考核和调节而逐步形成和发展起来的一种管理机制或制度。内部审计作为该系统的一个重要组成部分,可以通过内部审计人员独立的检查和评价活动,衡量和评价其他内部控制的适当性和有效性,并促进好的控制环境的建立。这一点在西方发达国家表现得更为突出,例如在美国爱迪生电力公司,内部审计机构的业务有3/4是围绕此项职能开展的。随着市场经济的日趋完善,与其它控制形式相比,内部审计更具全面性、独立性、权威性,是对其它控制的一种再控制,正是因为内部审计具
23、有管理的控制职能,所以在为改进内部控制提供建设性意见上,它有着其它控制方法无法比拟的作用。股份制上市公司投资主体多元化，经营方式多样化，管理层次多级化，跨行业、跨地区、跨国界的上市公司日渐增多，上市公司最高管理层不可能对经营管理状况进行经常性的直接检查监督。内部审计作为上市公司控制系统中的一个重要组成部分，其受上市公司主要负责人的直接领导，能站在上市公司的全局来分析和考虑问题，能对上市公司的生产经营活动实行有效的控制。3、评价职能。随着市场竞争的日益激烈,加强内部控制、改善经营管理、提高经济效益成为上市公司求生存、求发展的必由之路,其中一项基本工作就是内部审计人员要对经营活动的经济性、有效性进
24、行综合客观评价,于是内部审计的评价职能逐渐变得突出起来。内部审计熟悉上市公司生产经营情况，有条件了解和评价上市公司的产、供、销，人、财、物，内、外贸运转及资源优化配置状况，通过审计评价上市公司运行效果，找出差距和不足，提出改进建议，为领导决策提供依据。4、服务职能。股份制上市公司享有充分的经营自主权，同时也承担相应的法律责任。为防止决策失误和资产流失，保证经营目标实现，给投资者以满意的回报，内部审计应由原先的事后审计转向事前审计和事中审计，以维护上市公司和股东的合法权益，最大限度地发挥资产经营效益。上述职能可以认为是内部审计的基本职能，对于上市公司而言我们认为内部审计定义为行使管理职能最为恰当
25、。因为内部审计作为公司治理结构内部控制的一个方面，无时无刻不是在运用管理手段，实施审计。而且，管理职能的定位，易于使内部审计部门与其他职能部门沟通，更好发挥内部审计的作用。除此之外,上市公司内部审计还有诸如建设、咨询等项职能的提法,属于基本职能的延伸,相信在不久的将来,通过上市公司内部审计的不断完善和发展,将会以更多的新兴职能在经济活动中扮演越来越重要的角色。六、上市公司内部审计与董事会、监事会、管理层的关系暨在公司治理结构中发挥的作用：法人治理结构是上市公司组织领导制度的重要特征和内容，其表现为股东会、董事会、监事会及总经理所构成的组织框架。公司治理结构是联系上市公司内部以及外部各利害关系人
26、的正式的和非正式关系的制度安排，以便使各利害关系人在权利、责任和利益上相互制衡，实现上市公司效率和公平的合理统一。上市公司委托代理结构中委托人和代理人之间信息不对称，契约不完全和责任不对等是公司治理结构产生的基本原因。公司法人治理结构是公司制的核心，而规范的公司法人治理结构，关键要看董事会能否发挥作用。我国上市公司的法人治理结构在形式上是完整的，但从内部分析来看，不难发现起弊端。据有关调查表明，上市公司的董事会成员中，100%为内部董事的公司占有效样本数的22.1%，50%以上为内部董事的公司占有效样本数的78.2%，董事长和总经理一人兼任的公司占总样本的47.7%，由此可见，这种所谓的公司治
27、理结构不过是给中小股民表面上的一个交代而已，几乎没有相互制约的力量。目前我国上市公司内部审计应与公司治理相结合，成为公司治理的有机部分：1、内部审计是公司治理结构的一个重要方面上市公司的运行造成了职业的管理者阶层和管理者市场，出现了所有权与经营管理权的彻底分离。由于上市公司中所有权的广泛分离，上市公司的控制权转移到管理者手中，职业管理者取代所有者控制了上市公司的经营管理权，而上市公司的中小所有者已被降低到仅是资金提供者的地位。所有者成了委托人，管理者成了代理人，这样上市公司便出现了委托代理关系。公司治理所要解决问题是通过契约关系的制度安排来确保委托人的权益不受侵害。正如国际内部审计师协会所定义
28、的那样，内部审计是“一个组织内部所建立的独立的评价功能，它检查并评价组织的活动，且以之作为对组织提供的一项劳务。”“内部审计的目标是帮助组织的成员更好的克尽其职守。为了这个目的，内部审计为他们提供了与所检查的活动有关的分析、评价、建议、咨询及信息。审计的目标包括了以合理的成本促进有效地控制。”为了实现其职责，“内部审计的范围必须包括：检查和评价组织系统中内部控制有效性充足与否，完成所指派任务的成果质量如何。”在完成其职责的过程中，内部审计必须检查内部控制制度，以确保在涉及上市公司目标的完成时，它能对董事会和管理当局提供“合理保证”。因此，内部审计实际上是内部控制制度的重要组成部分。管理当局高度
29、重视内部审计人员的存在及其职责是公司治理结构的一个重要方面。内部审计是内部控制制度不可或缺的重要组成部分。2、内部审计在公司治理结构中的设置与科学定位从公司治理的角度看，内部审计机构的职责不应仅仅局限于审核上市公司会计帐目，应扩展为稽查、评价内部控制制度是否完善，审查上市公司内部各组织机构执行指定职能的效率和效果，并向上市公司最高管理部门提出建议和报告。在内部控制框架构建中，内部审计的作用在于监督上市公司经营业务符合内部控制框架的要求，评价内部控制的有效性，提供完善内部控制和纠正错弊的建议。目前，上市公司中关于内部审计机构的设置情况不一，有些上市公司借鉴西方国家上市公司的做法，同时设立了审计委
30、员会和审计部，而大部分上市公司只设立了审计部。一般认为，内部审计机构的设置应因人而异。对于规模大、经济业务复杂的上市公司，应同时设置审计委员会和审计部，其他上市公司则应根据成本效益原则选择同时设置审计委员会和审计部或仅设置审计部。对于同时设置审计委员会和审计部的上市公司，应当注意的是审计委员会是董事会的一个下属分支，一般由外部非执行董事组成，这保证了其具有较强的独立性；它对董事会负责，业务上受监事会的指导，这又保证了其具有较高的权威性。对于仅设立审计部的上市公司，应当注意的是审计部应当对董事会负责并在业务上受监事会指导。之所以选择这种制度安排，是因为在公司治理的制约机制中，董事会是决策机构，这
31、一机构肩负着保证公司管理行为的合法性和可信性职责。从公司治理实践看，审计部（审计委员会）对董事会负责这一制度安排，能有效减轻董事会职权弱化、内部人控制现象严重的局面。另外，在业务上接受监事会指导能够在一定程度上产生对董事会的制衡。七、上市公司内部审计发展趋势当前我国上市公司内部审计主要将大部分精力用于财务数据的真实性、合法性的查证和生产经营的监督，这不是国际内部审计发展的趋势。（一）国际内部审计发展方向：国际内部审计认为：内部审计师的主要作用是“确证和建议”，而不再是以往的“监督和复核”。这一转变赋予内部审计更多的内涵，也推动了职业角色的转变。在风险导向的内部控制下，内部审计计划与公司风险管理
32、策略联系在一起，内部审计利用对当前的风险分析，保证其审计计划与上市公司的经营计划相一致。内部审计师应成为内部战略计划者-一个管理控制的扩展，以确保系统正常运做，实现组织目标，内部审计师应最终脱离狭隘的会计之源。在变革的时代，内部审计师应在全面管理中发挥更高价值的功能，这一崭新的定位已经成为内部审计师职业发展的目标，也为内部审计师在组织中占据新的位置提供了机遇。西方现代内部审计理念的核心是，内审人员不仅要善于发现问题，而且更要善于解决问题，并要将所提建议当作本部门的服务产品向管理当局积极推销，以大大提高审计的效果。而现代内部审计方式的精髓则是参与式审计，即在整个审计过程中努力与被审人员维持良好的
33、人际关系，共同分析错误和问题的实际及潜在影响，一起探讨改进的可行性和应采取的措施，从而充当经营管理人员加强内部控制、改善经营管理、完成所负经济责任参谋和助手。目前，西方国家内部审计涉及的领域非常广泛，内容相当深入。从美国来看，内审部门已广泛开展了上市公司发展战略和经营决策审计、投资效益审计、市场景气状况审计、物资采购审计、生产工艺审计，产品推销（包括广告促销效果）审计、研究与开发审计、人力资源管理审计、后勤服务系统效率审计、信息系统设计与运行审计等。有的上市公司内审机构甚至对环境污染、社区关系等因素对上市公司商业利益和持续经营的影响也进行评估，“绿色”审计、社会责任审计也成都成为内部审计的重要
34、内容。据全美天然气协会和爱迪生电力协会调查，1989年美国公用行业的上市公司内审工作时间只有19%用于财务审计上（且还侧重于内部会计控制的测试和评价），其余时间都转向了经营审计。英国、德国、加拿大、新西兰、澳大利亚等国的情况与美国相似。在日本，由于上市公司强调雇主和雇员间结成利益和命运共同体，注重维持人与人之间的相互领带与和谐关系，因而内审部门更少开展诸如财务收支审计、雇员欺诈行为调查之类的制约性审计，而是将工作重点致力于改进管理效率、增加上市公司利润等建设性审计上。（二）我国上市公司内部审计的发展趋势我们应顺应国际内部审计发展的潮流，在实践中有意识地推动内部审计的发展。从财务基础审计的框架脱
35、离，转向管理审计课题；从强调确认和测试控制完整性，逐步转向强调确认和测试风险是否得到有效管理；从传统的强调关注风险因素，逐步转向关注情景规划。内向型管理审计的建议应不再仅是强化控制、提高控制效率和效果，而应该是规避风险、转移风险和控制风险，通过风险管理的有效化，提高整体管理效率和效果。1、内部审计的主要职能从查错防弊向为内部管理服务方面转变。目前，我国内部审计人员往往将大部分精力投入到财务数据的真实性、合法性的查证及生产经营的监督上，审计的主要职能就是查措防弊而不是对上市公司管理作出分析、评价和提出管理建议，审计的对象主要是会计报表、账本、凭证及相关资料，其主要工作都集中在财务领域而未深入到管
36、理和经营领域。例如，当对某一销售收入进行审计时，往往审核其合同金额与客户付款金额是否相同，所付票据是否齐全，而不管其价格是否合理，认为那是经营部门的事，与财务无关；再如对投资项目的审计中，往往审核投资协议是否完整，上市公司是否根据投资比例在相应的会计期间对被投资单位的投资收益按照权益法或成本法进行了正确的核算，至于是否应该投资，投资回报率是否合理，合作对象选择是否恰当，是否有更好的选择方案，一般不去深入分析。事实上上市公司中真正存在的问题甚至是舞弊行为往往在这些过程中。再如对审计项目立项时，往往按财务收支审计、离任经济责任审计、经济效益审计等常规项目立项，几乎没有专门为测试和评价内部控制制度进
37、行立项，只是在查账过程中去发现一些内控存在的问题，因此，对上市公司总体的内部控制制度不能进行系统和权威的评价，也就无法发现和客观评价上市公司的潜在风险，进而无法对管理当局提出实质性和预防性的管理建议。随着现代上市公司制度的建立，外部制约机制的加强，内部管理水平的提高，会计电算化的普及，账务表面的错弊会越来越少，内审的职能也必需从传统的“查错防弊”转向为内部管理服务，内部审计的重点也应从内部检查和监督向内部分析和评价方面转变。内审也不可能只局限于财务领域，它将扩展到上市公司经营和管理的各个领域。2、内部审计机构的设置和定位应从平行于各职能部门的单一机构向更高层次、更完善的结构转变。目前我国上市公
38、司的监督机构大部分只设有内部审计部门，而且基本都处于与其他职能部门平行的地位，有些中小上市公司甚至还没有独立的内审部门，这样就无法保证内部审计的独立性和权威性。在实际工作中，由于这样的设置，内审机构一般不对同处一级的总公司财务部门及其他经营管理部门进行审计，只审计二级上市公司；即便对总公司财务部门进行审计，通常也难以取得满意的效果。随着上市公司制度的规范，公司治理结构的建立，规模较大的上市公司集团组织机构都将按照现代上市公司制度设立，即应在股东大会、董事会和总经理之下分别设立监事会、审计委员会及审计部，三者之间由上而下存在业务指导关系，审计部的设置应高于其他各职能部门，在业务上向审计委员会负责
39、并向其报告工作，在行政上向总经理负责并向其报告工作。对于规模较小、不设审计委员会的上市公司，审计部应对董事会负责，并在业务上接受监事会的指导。这种双重负责的组织形式有利于内审作用的充分发挥。3、内审队伍的构成应从单纯的财务人员向具有综合知识和能力的多元化高素质人才的组织结构发展。随着内部审计由财务领域向经营和管理领域扩展，审计机构在人员构成上也应该是多元化的，不仅要有懂财务及审计的人才，还应配备精通上市公司各项相关业务的专门人才，现阶段多吸取注册会计师、国际注册内审师、造价工程师、资产评估师、律师等有丰富经验和较高业务水平的人员加入内审部门，会使内审机构在现代上市公司制度下发挥更大的作用。4、
40、内部审计的实施方式应从单一靠内审机构人员的力量向与外审相结合的方向发展。内审工作可分为两部分，一是对财务数据真实性、合法性的审计，二是对上市公司经营和管理的分析和评价。对于第一部分，可由内审人员根据不同类型项目的不同审计目的，对会计师事务所提出每一项目的具体要求，委托事务所按照内审目的进行审计，从而保证会计信息的真实、合法和完整。内审人员由于对本公司的情况熟悉，应将工作重点放在对上市公司经营管理及公司业务过程的分析和评价上，并对整个审计工作全过程进行参与和监督。内外审的有机结合，既可解决内审机构人手少而任务重的矛盾，又有助于提高内审的效率与质量。5、内审在审计实施时间上从事后审计逐步向事前及事
41、中审计转变，在审计经营运作的过程上要将关口前移。目前我们的内部审计是事后审计居多，主要起监督作用。随着管理水平的提高，内审的作用将不仅限于事后监督，更多的是事前预防与事中控制，它将对上市公司内部控制进行全过程、全方位的监督和评价。上市公司的采购计划、生产计划、销售计划、资金计划、投资计划及费用预算等均应做到事前审核、事中控制。经验丰富的内审人员，应能及时发现各个环节存在的问题，把上市公司的风险降到最低程度。审计关口前移，主要指相对于上市公司经营运作的各个层面，审计应做前期介入，在经济活动发生之前，既对经济活动的符合性、合理性、有效性进行评价，制止不合规问题的发生。6、内审工作在行业自律上应由分
42、散管理向行业管理转变。目前，各单位内审机构的设置，内审人员的配备，内审程序的建立，内审标准的制定及内审质量的监督等均无统一的管理，不利于内审作用的发挥和内审工作的开展。随着现代上市公司制度的建立，内部审计的不断发展，必须设立全民性的中国内部审计师协会，地方、行业设立地方、行业内部审计师协会，对内部审计机构和内部审计人员进行行业自律管理，指导和监督内部审计工作的开展。7、在审计发展方向上应以风险导向内部审计、经营内部审计为重点：一是经营管理内部审计日渐重要。传统内部审计的目标是查错防弊，发挥保护性制约性作用，因而其工作重点放在财务审计上。以财务审计为重点的内部审计并不能直接协助上市公司提高经济效
43、益，增强竞争能力，在资源稀缺性程度日益严重和市场竞争日趋激烈这种严峻经营环境的挑战下，逐渐失去了往日的作用。内部审计部门适应形势的变化和管理当局的新要求，逐步将工作内容从以前的财务审计转向富有建设性的经营审计。国际内部审计师协会于1981年和1993年发布的执业说明书更明确地指出，内部审计师应评价所在上市公司各方面的经营与管理活动，从增强上市公司整个内部控制系统的效能着眼，为上市公司的董事会和经理人员提供实现经营目标所需的顾问服务。二是风险导向内部审计可以为上市公司规避经营风险发展提供一定保证。随着风险导向内部控制时代的来临，内部审计的工作重点也发生变化，由“控制”转向“风险”。现代内部审计除
44、了关注传统的内部控制之外，更关注有效的风险管理机制和健全的公司治理结构。在风险导向内部审计观念下，年度审计计划与公司高层的风险战略连接在一起，内部审计人员通过对当前的风险分析确保其审计计划与经营计划相一致，使用风险管理原则改变审核过程。风险管理成为组织中关键流程，促使内部审计的工作重点不再是测试控制，而是确认风险及测试管理风险的方法，在风险导向的内部审计中，控制仍然重要，但分析、确认、揭示关键性的经营风险，才是内部审计的焦点。八、上市公司内部审计工作的规范化一是外部规范情况。目前,我国还缺乏完整的内审法律保障,现有的关于内部审计的法规依据主要是审计署关于内部审计工作的规定,其法律级次明显偏低,
45、内部审计的准则和工作规范等目前尚未制定。制定上市公司内审的法规,保证内审的合法身份,使内审工作有法可依,内审人员有章可循,这已成为刻不容缓的问题。二是内部规范。上市公司可以根据实际情况加快内部审计制度规范化的进程。通过要求公司章程中应对内部审计做出明确规定、制定内部审计规范、制定审计实施指南、制定工作规范、制定审计机构的工作标准等措施，加强审计内部规范的速度。九、上市公司内部审计适应发展的教训和对策为适应上市公司的发展，内部审计应采取一定措施予以应对：1、建立完善的上市公司内部控制结构，提高上市公司内部审计的地位和层次。在规范运作的上市公司，可以建立由董事会或审计委员会直接领导的内部审计体制，
46、使内部审计不受管理层的制约，独立客观地开展工作。要提高上市公司内审人员的地位和待遇，使广大上市公司内审人员无后顾之忧。2、建立健全上市公司各项内部审计工作规范或内部审计实务标准。要加强内部审计行业管理，完善内部审计道德规范体系，使内部审计纳入规范化、制度化、法制化的轨道。在使用传统审计技术方法的基础上，积极引进现代计算机技术，推进内部审计工作现代化。3、转换经营观念，科学定位上市公司内部审计的职能。随着现代上市公司制度的建立和上市公司经营管理水平的提高，上市公司内部审计应冲破制约作用的范围，扩展到促进上市公司改善经营管理和提高盈利水平等作用的方面，通过评价上市公司组织内部的控制，揭示上市公司内
47、部存在的潜在风险，确保上市公司高效地运作和发展，以顺利地实现上市公司的目标和战略。4、建立适应上市公司特点的内审工作运行机制。一要制定内审发展规划。规划是前进的动力、努力的方向。上市公司内部审计应制定三至五年的发展规划，确定内部审计应达到的水平或目标。为适应和配合这一机制的建立和运行，应做的几项工作，一是建立一个与国际接轨的内部审计标准体系；二是上市公司现代内部审计机制理论与实际的研究；三是建立公司内部审计的信息网络系统，实现远程审计；四是建立适应上市公司内部审计发展的审计人员队伍，通过编制公司内部审计人才发展计划，并将其纳入公司总体人才发展战略规划中，以提高审计人员的素质和优化审计队伍的知识
48、结构为核心。采用调整和培训相结合的办法使人员的整体文化基础和操作能力要有大的提高，要求本科以上学历者要占大多数；要培训能高水平的组织实施现代内部审计的主审，要培养国际内审师。审计队伍的知识结构是逐步向财会、经营、工程技术、IT人员的比例三、三、三、一的方向发展。二要编制好计划。要考虑公司的经营环境，包括内部环境和外部环境、利用经营信息对上市公司进行方风险评估、还要考虑公司的发展战略、经营目标和经营重点、对审计计划在时间、人力资源和资金等方面进行平衡和分析，做出统筹安排三要逐步形成适应公司特点的审计项目实施运行机制。要充分考虑公司的特点。如上市公司较大则可实施“大审计”，具体做法如交叉审计、统一
49、安排审计要点等，以适应一级法人、分公司规模大、地域分散的特点。通过这样一种组织模式，以便高层次上揭示问题。“大审计”还要求被审计单位或被审计对象参与到审计中。大审计能充分利用审计资源。四要下功夫作好审计方案.一定要重视方案的制定，一定要切实可行，在审计目的方面既要对作好某个经营活动的审查评价做出安排，更要注意内控的评价，还要多角度对信息资料的综合分析，以揭示带倾向性的问题和管理缺陷及其潜在的风险。对重点问题进行跟踪以及搞好后续审计，还应注意适时地修订调整审计实施方案。五要坚决推行项目经理负责制。项目经理的责任要明确具体，负责审计通知、项目运行监控、审理、处理、资料归档、项目评价等全过程中具体工作。六要建立适应新机制的审计质量和业绩考核机制。