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1、第十五章所得税考情分析本章在近三年的考试中在客观题和主观题中均出现过。从内容上看，本章属于基础性章节，同时也是重点和难点章节。最近三年本章考试题型、分值、考点分布如下表所示：题型20XX年20XX年20XX年考点单选题1 题 1分负债的计税基础多选题1 题 2分暂时性差异判断题1 题 1 分 特殊事项产生的暂时性差异计算分析题1 题 10分暂时性差异的分析；递延所得税、所得税费用及应交所得税的确认与计量合 计2 题 11分1 题 2分1 题 1分内容介绍内容讲解第一节计税基础和暂时性差异一、所得税会计概述采用资产负债表债务法进行核算。两层含义：资产负债表法；债务法。资产负债表法从资产负债表出发
2、比较资产 / 负债的 账面价值 与计税基础 确定应纳税 / 可抵扣暂时性差异确认相关的递延所得税负债/ 资产产生背景：国际会计发展趋势以资产负债观取代收入费用观。（了解即可）债务法所得税税率变动时，相应调整递延所得税资产/ 负债资产负债表债务法计算的基本程序：精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 1 页，共 16 页【例题 1判断题】 在我国现行会计实务中，所得税会计的核算方法是资产负债表债务法。（） 答疑编号 3265150101正确答案 二、资产的计税基础（一）概述资产的计税基础未来期间税法允许税前扣除的金额取得成本以前期间已累计税前
3、扣除的金额比如：企业 20XX年末取得某固定资产，原价120 万元，税法规定折旧年限为3 年，采用直线法折旧。不考虑其他因素。（二）四类资产的账面价值和计税基础之间的关系1. 固定资产账面价值原价累计折旧固定资产减值准备会计与税收的差异主要来自：（1）折旧方法、折旧年限不同产生的差异（2）计提减值准备产生的差异计提减值准备账面价值下降，计税基础不变差异2. 无形资产（1）初始确认时，内部研发产生差异。会计准则规定：研究阶段的支出费用化，开发阶段符合资本化条件的支出资本化税法规定：符合“三新”标准的研发项目，未形成无形资产的，在发生当期按150% 税前扣除；形成无形资产的，按成本的150% 摊销
4、比如：内部研发无形资产入账价值为1 000 万元，会计、税法均按10 年采用直线法摊销。则税法的年摊销额 1 000/10 150% 150（万元）整个使用期间总共可税前扣除1 500 万元。精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 2 页，共 16 页所以研发成功时，其计税基础未来期间税法允许税前扣除的金额1 500 （万元）（2）后续计量时，差异来自摊销规定的不同及减值准备的提取。会计准则规定：对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，每期末进行减值测试。税法规定：除外购商誉外，无形资产均应在一定期间内摊销无形资产的摊销和计提减值准备可以
5、比照固定资产的折旧和计提减值准备来理解。3. 以公允价值计量的金融资产（1）交易性金融资产会计：公允价值变动计入当期损益税法：不确认公允价值变动。比如： 20XX年初购入一项交易性金融资产，成本100 万元， 20XX年末公允价值为120 万元。则， 20XX年末账面价值120（万元）；计税基础100（万元）。（2）可供出售金融资产会计：公允价值变动计入资本公积。税法：不确认公允价值变动。接上例，假设划分为可供出售金融资产，也类似。即计税基础 120（万元）；计税基础100（万元）。4. 其他资产（1）投资性房地产采用公允价值模式的，其期末账面价值为公允价值而税法不认可其公允价值变动，计税基础
6、应以取得时的历史成本为基础确定。采用成本模式的，暂时性差异的计算可比照固定资产或无形资产来理解。（2）其他计提了资产减值准备的各项资产主要包括：存货应收账款以成本模式计量的投资性房地产等减值准备税法均不允许税前扣除，由此产生暂时性差异。【例题 2单选题】某公司20XX年 12 月 1 日购入的一项环保设备，原价为1 000 万元，使用年限为 10 年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收规定允许按双倍余额递减法计提折旧，设备净残值为 0。20XX年末企业对该项固定资产计提了80 万元的固定资产减值准备。20XX年末该项设备的计税基础是（）万元。A.800 B.720 C.640 D.560 答疑
7、编号 3265150102正确答案 C 答案解析 20XX年末该项设备的计税基础1 000 200160640（万元）。【例题 3多选题】不考虑其他因素，下列各事项中，不会导致计税基础和账面价值产生差异的有（）。A.存货期末的可变现净值高于成本（以前未计提过跌价准备）B.交易性金融资产期末公允价值低于成本C.固定资产发生的维修支出D.使用寿命不确定的无形资产计提减值准备 答疑编号 3265150103正确答案 AC 答案解析选项A ，不需要计提减值准备，账面价值等于计税基础；选项B ，账面价值小于计税基础；选项C，应计入当期损益，不影响账面价值，不会导致计税基础和账面价值产生差异；选项D，精选
8、学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 3 页，共 16 页如果发生减值，则会导致账面价值和计税基础产生差异，不符合题意。三、负债的计税基础（一）概述负债的计税基础账面价值未来期间税法允许税前扣除的金额对比：资产的计税基础是指未来税法允许扣除的金额；（二）四类负债的账面价值与计税基础之间的差异1. 预计负债两种情况（1）税法：现在不允许税前扣除，将来实际发生时允许税前扣除。会计规定，预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。税法规定，有关的支出在发生时税前扣除所以其计税基础为零。【例题 4计算题】某企业预计了产品保修费用
9、100 万元，符合预计负债确认条件。如何确定预计负债的账面价值和计税基础？ 答疑编号 3265150104正确答案账务处理：借：销售费用1 000 000 贷：预计负债1 000 000 账面价值 100（万元）因税法最终是允许企业扣除所有的预计产品保修费用的，因此未来期间税法允许扣除的金额就是 100 万元。计税基础 1001000（万元）账面价值 100 万元 计税基础0 产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产（100 万元所得税税率25% ）。（2）税法：现在不允许税前扣除，将来实际发生时也不允许税前扣除。如企业的罚款支出，有可能满足预计负债确认条件确认了一项预计负债。【例题 5计算题
10、】某企业违反环保法的规定被起诉，确认了预计负债100 万元，如何确定预计负债的账面价值和计税基础？ 答疑编号 3265150105正确答案相关分录为：借：营业外支出1 000 000 贷：预计负债1 000 000 预计负债账面价值100（万元）税法规定，违反环保法的罚款支出不论是否实际支付，均不得税前扣除，即未来期间税法允许扣除的金额为0。负债的计税基础100 0100（万元）因此不形成暂时性差异。2. 预收账款两种情况（1）会计确认收入与税法确认收入时点不同会计：不符合收入确认条件，确认为预收账款。税法：应计入应纳税所得额。【例题 6计算题】某企业发出商品一批并开具增值税专用发票。商品成本
11、80 万元，不含税价款 100 万元，款项已经收存银行。假定由于不符合会计上收入确认的条件而没有确认收入，但是按税法规定，纳税义务已经发生。如何确定预收账款的账面价值和计税基础？精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 4 页，共 16 页 答疑编号 3265150106正确答案账务处理：借：发出商品800 000 贷：库存商品800 000 借：银行存款1 170 000 贷：预收账款1 000 000 应交税费应交增值税170 000 账面价值 100 万元税法上本期计入应纳税所得额。未来会计上确认收入时，税法上不再交税，可全部税前扣除。
12、计税基础 1001000 负债的账面价值100 计税基础0，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。（2）会计确认收入与税法确认收入时点相同会计：不确认收入税法：也不认可此项收入，在本期不需要纳税。即会计与税法的规定是一致的，将来确认收入时要纳税，因此未来期间税法允许税前扣除的金额是零。【例题 7计算题】某企业采取订单生产方式，20XX年 12 月预收客户账款100 万元，产品尚未生产。如何确定预收账款的账面价值和计税基础？ 答疑编号 3265150107正确答案账务处理：借：银行存款1 000 000 贷：预收账款1 000 000 预收账款账面价值100 万元本题会计上不确认收入，计入
13、预收账款，税法上当期也不计入应纳税所得额。未来销售商品会计确认收入时，税法上也要计入应纳税所得额，没有允许税前抵扣的金额。负债计税基础账面价值未来期间税法允许税前扣除的金额100 0100 万元预收账款账面价值与计税基础相等，不形成暂时性差异。3. 应付职工薪酬会计规定：为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法：合理的薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，则超过标准的部分，应进行纳税调整。因超过部分在以后期间也不允许税前扣除，其账面价值等于计税基础。【例题 8计算题】假定某企业当期计提应付职工薪酬情况如下：
14、借：生产成本5 000 000 制造费用3 000 000 管理费用等2 000 000 贷：应付职工薪酬10 000 000 假定 税法规定了税前扣除标准，且税前扣除标准为700 万。如何确定该项负债（应付职工薪酬）的账面价值和计税基础？ 答疑编号 3265150108正确答案应付职工薪酬账面价值1 000 （万元）按照假定的税法规定，税前扣除标准为700 万，相差的300 万元，当期不能税前扣除（需做纳精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 5 页，共 16 页税调增），未来期间也不允许税前扣除，即未来期间可税前扣除的金额是零。负债计税
15、基础1 000 01 000 （万元）账面价值计税基础，不形成暂时性差异。4. 其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金本期不能税前扣除，将来也不能税前扣除，所以计税基础等于账面价值。四、特殊项目产生的暂时性差异1. 会计未确认资产或负债，但税法能确定其计税基础：广告费和业务宣传费广告费和业务宣传费支出，会计上：计入当期损益（销售费用等）税法上：不超过当年销售收入15% 的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。因此可以确定其计税基础因此账面价值与计税基础存在差异，形成暂时性差异【例题 9计算题】 A公司 2
16、09 年发生了2 000 万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15% 的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司 209 年实现销售收入10 000万元。如何确定该项广告费的账面价值和计税基础？ 答疑编号 3265150201正确答案该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，如果将其视为资产，其账面价值为0。按税法规定，该支出当期可予税前扣除1 500 万元（ 10 00015% ），当期未予税前扣除的500万元可以向以后年度结转，其计税基础为500 万元。所以账面价值与其计税基础产生了暂时性差异。2. 对于
17、按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减本质上可抵扣未来纳税额（亏损后前5 年），与可抵扣暂时性差异作用相同，均能够减少未来期间的应纳税所得额，因此，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。比如：假定20XX年，企业发生净亏损100 万元，按照税法规定，可在未来5 年内税前补亏。假定未来 5 年有足够的应纳税所得额，所得税税率为25% 。则企业应将其视为可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产：借：递延所得税资产25 贷：所得税费用25 3. 非同一控制下的企业合并取得的资产、负债产生的暂时性差异因企业会计准则规定与税收法规规定不同，可能使得合并中取得资产、负债的入账价值（公允
18、价值）与按照税法确定的计税基础不同。如非同一控制下企业合并，属于免税合并的，取得的可辨认资产、负债计税基础不变，而会计上按公允价值入账，导致其公允价值与计税基础不同，形成暂时性差异。注意：这种情况，要同时满足两点：（1）非同一控制下企业合并；（2）符合税法上的免税合并条件。【例题 10判断题】 （20XX年考题）企业合并业务发生时确认的资产、负债初始计量金额与其计税基础不同所形成的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。（） 答疑编号 3265150202精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 6 页，共 16 页正确答案答案解析若是企业合
19、并符合免税合并的条件，则对于合并初始确认的资产和负债的初始计量金额与计税基础之间的差额确认为递延所得税资产或者递延所得税负债，调整合并形成的商誉或者营业外收入。五、暂时性差异就所得税而言，会计与税法的差异，可做如下分类：其中，关于暂时性差异，可按下图归纳：【例题 11计算题】某企业一项固定资产原价120 万元，假设会计折旧年限为4 年，税法折旧年限为 3 年，不考虑净残值，会计与税法均按直线法计提折旧。则会计上每年计提30 万元的折旧，税法上每年计提40 万元的折旧。如何确定账面价值和计税基础，如何进行所得税会计处理？ 答疑编号 3265150203正确答案第一年年末：账面价值120会计累计折
20、旧30 90 万元第一年年末：计税基础80 万元（或者） 1204080（万元）账面价值 90 万元 计税基础80 万元，产生应纳税暂时性差异。应纳税暂时性差异可理解为：本期少交了税，将来需要多交税，即将来应纳税。【拓展】 假设会计利润为100 万元， 不考虑其他因素，则应纳税所得额1001090（万元） 。应交所得税 9025% 22.5 （万元）借：所得税费用25 贷：应交税费应交所得税22.5 （9025% ）递延所得税负债 2.5 （1025% ）【拓展】将上例改为会计折旧年限3 年，税法折旧年限4 年，其他条件不变。则第一年年末资产的账面价值小于计税基础，产生的是可抵扣暂时性差异。可
21、以理解为，本期多交了税，将来少交税（即将来可抵扣）。第一年的应纳税所得额10010110（万元）应交所得税 11025% 27.5 （万元）借：所得税费用 25 （10025% ）递延所得税资产2.5 （1025% ）贷：应交税费应交所得税27.5 （11025% ）精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 7 页，共 16 页【例题 12多选题】下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（）。A.使用寿命不确定的无形资产B.已计提减值准备的固定资产C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产D.因违反税法规定应缴纳但尚
22、未缴纳的滞纳金 答疑编号 3265150204正确答案 ABC 答案解析选项A，会计上不计提摊销，但税法规定会按一定方法进行摊销，形成暂时性差异；选项 B，资产减值准备在发生实质性损失之前税法不认可，不允许税前扣除，会形成暂时性差异；选项 C，持有期间公允价值的变动税法上也不承认，会形成暂时性差异；选项D，税法不允许扣除，是非暂时性差异，不产生暂时性差异。第二节递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量一、递延所得税负债的确认和计量（一）确认递延所得税负债的一般原则：除准则明确规定可不确认递延所得税负债的外，应纳税暂时性差异一般均应确认递延所得税负债，并将其影响计入所得税费用：借：所得税费用贷
23、：递延所得税负债与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响计入所有者权益（资本公积）。如可供出售金融资产公允价值变动所产生的应纳税暂时性差异：借：资本公积贷：递延所得税负债企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整商誉或营业外收入。【例题 13计算题 】资料：甲公司于20XX年末购入一台机器设备，成本为210 000 元，预计使用年限为6 年，预计净残值为0。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备。要求：分别计算各年会计和税法的折旧，确定固定资产
24、的账面价值与计税基础，并进行所得税的会计处理。 答疑编号 3265150205正确答案会计年折旧 210 0006 35 000 （元）税法各年折旧：第1 年：210 000621 60 000 （元）第 2 年：210 000521 50 000 （元）第 6 年：210 000121 10 000 （元）则该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如下表所示：单位：元项目20XX年20XX年20XX年20XX年20XX年20XX年实际成本210 000 210 000 210 000 210 000 210 000 210 000 累计会计折旧35 000 70 0
25、00 105 000 140 000 175 000 210 000 账面价值175 000 140 000 105 000 70 000 35 000 0 精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 8 页，共 16 页累计计税折旧60 000 110 000 150 000 180 000 200 000 210 000 计税基础150 000 100 000 60 000 30 000 10 000 0 应纳税暂时性差异余额25 000 40 000 45 000 40 000 25 000 0 适用税率25% 25% 25% 25% 2
26、5% 25% 递延所得税负债余额6 250 10 000 11 250 10 000 6 250 0 （1）20XX年资产负债表日该项固定资产的账面价值实际成本会计折旧210 000 35 000 175 000 （元）该项固定资产的计税基础实际成本税前扣除的折旧额210 000 60 000 150 000 （元）因账面价值175 000 元大于其计税基础150 000 元，两者之间产生的25 000 元差异，会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债6 250 元（25 00025% ）。借：所得税费用6 250 贷：递延所得税负债6 2
27、50 （2）20XX年资产负债表日该项固定资产的账面价值210 000 35 000 35 000 140 000 （元）该项固定资产的计税基础实际成本累计已税前扣除的折旧额210 000 60 000 50 000100 000 （元）因此， 20XX年应纳税暂性差异的期末余额为40 000 元，递延所得税负债期末余额为10 000 元；递延所得税负债的期初余额为6 250 元；当期应确认递延所得税负债3 750 元。借：所得税费用3 750 贷：递延所得税负债 3 750 注意：递延所得税发生额期末余额期初余额，做账务处理时是针对发生额做会计分录。（3）20XX年资产负债表日该项固定资产的
28、账面价值210 000 35 000 35 000 35 000 105 000 （元）该项固定资产的计税基础210 000 60 000 50 000 40 000 60 000 （元）20XX年递延所得税负债期末余额为11 250 元，期初余额为10 000 元，当期应进一步确认递延所得税负债1 250 元。借：所得税费用1 250 贷：递延所得税负债 1 250 （4）20XX年资产负债表日该项固定资产的账面价值210 000 35 000 4 70 000 （元）该项固定资产的计税基础210 000 180 000 30 000 （元）20XX年递延所得税负债期末余额为10 000 元
29、，期初余额为11 250 元，当期应转回递延所得税负债 1 250 元。借：递延所得税负债1 250 贷：所得税费用1 250 （5）20XX年资产负债表日该项固定资产的账面价值210 000 35 0005 35 000 （元）该项固定资产的计税基础210 000 200 000 10 000 （元）20XX年的递延所得税负债期末余额为6 250 元，期初余额为10 000 元，当期应转回递延所得税负债 3 750 元。借：递延所得税负债3 750 贷：所得税费用3 750 （6）20XX年资产负债表日暂时性差异为0，递延所得税负债应予全额转回。借：递延所得税负债6 250 贷：所得税费用6
30、 250 精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 9 页，共 16 页（二）不确认递延所得税负债的情况1. 商誉的初始确认非同一控制下的企业合并中产生的商誉。在免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值，即计税基础为0，形成应纳税暂时性差异。但准则中规定不确认相关的递延所得税负债。因为如果确认，会陷入“死循环”：【例题 14计算题】甲公司以增发市场价值为6 000 万元的本企业普通股为对价购入乙公司100%的净资产，对乙企业进行吸收合并。该项合并为非同一控制下企业合并。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值
31、及其计税基础如表1 所示：表 1 单位：万元公允价值计税基础暂时性差异固定资产2 700 1 550 1 150 应收账款2 100 2 100 0 存货1 740 1 240 500 其他应付款（300）0 （300）应付账款（1 200 ） （1 200 ）0 不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值5 040 3 690 1 350 答疑编号 3265150301正确答案非同一控制的企业合并中，合并方取得的各项资产或负债按其公允价值入账，故上表中各项资产、负债的公允价值就是合并方账上相应资产、负债的账面价值。相关的账务处理：（1）借：固定资产2 700 应收账款2 100 存货1 7
32、40 商誉960 贷：其他应付款300 应付账款1 200 股本（股数每股面值）精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 10 页，共 16 页资本公积（6 000 股本金额）（2）借：商誉 412.5 （1 65025% ）贷：递延所得税负债 412.5 （3）借：递延所得税资产75（30025% ）贷：商誉75 商誉 960412.50 751 297.50 （万元）注意：所确认的商誉1 297.50万元，其计税基础为零，但不确认相关的所得税影响。2. 除企业合并等以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时 既不影响会计利润，也不影
33、响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。【例题 15判断题】某项资产的账面价值大于其计税基础，但该差异既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，该企业也应确认递延所得税负债。（） 答疑编号 3265150302正确答案答案解析 若差异既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，除企业合并和计入所有者权益（如可供出售金融资产）这两种情况之外，其他情况不确认递延所得税。3. 与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债。但同时满足以下两个条件的，不确认递延所得税负债
34、：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。同时满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。（了解即可）（三）递延所得税负债的计量递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，所得税税率一般不变，在确认递延所得税时，可以现行适用税率为基础计算。递延所得税负债的确认不要求折现。【例题 16判断题】企业合并中形成的暂时性差异，应在资产负债表日确认递延所得税资产或负债，同时调整所得税费
35、用。（） 答疑编号 3265150303正确答案答案解析在企业合并日，对于企业合并形成的暂时性差异，在确认递延所得税资产或负债的同时应调整商誉或当期损益。【例题 17判断题】企业应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现加以核算。（） 答疑编号 3265150304正确答案 精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 11 页，共 16 页二、递延所得税资产的确认和计量（一）确认递延所得税资产的一般原则可抵扣暂时性差异，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。1. 递延所得税资产的确认应以未来期间
36、可能取得的应纳税所得额为限。比如 20XX年亏损 100 万元，如果现在已有证据表明该企业未来5 年的盈利最多只有50 万元，则不能确认递延所得税资产25 万（10025% ），只能确认递延所得税资产12.5 万（5025% ）。2. 亏损年度发生的亏损应视同可抵扣暂时性差异来处理，确认递延所得税资产。3. 企业合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认递延所得税资产，并调整商誉等。借：递延所得税资产贷：商誉等4. 与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益（资本公积）。（二）不确认递延所得税资产的特
37、殊情况如果某项交易或事项不是企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则其产生可抵扣暂时性差异在交易发生时不确认递延所得税资产。【例题 18计算题】开发形成的无形资产。甲公司 208年发生资本化研究开发支出8 000 000 元，至年末研发项目尚未完成。税法规定，按照会计准则规定资本化的开发支出按其150% 作为计算摊销额的基础。 答疑编号 3265150305正确答案资本化开发支出8 000 000元计税基础为12 000 000元（8 000 000 150% ）。账面价值与计税基础存在差异。因该差异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按
38、照所得税准则规定，不确认递延所得税影响。（三）递延所得税资产的计量1. 适用税率的确定确认递延所得税资产时，应采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。比如按税法规定，从20XX年 1 月 1日起，所得税税率由原来的33% 改为 25% 。则计算 20XX年的应交所得税，用33% 的税率；但 20XX年底确认递延所得税资产/ 负债时，用25% 的税率。因为 20XX年底产生的暂时性差异只能在20XX年及以后期间转回。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。2. 递延所得税资产账面价值的复核资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无
39、法取得足够的应纳税所得额用，应减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。三、适用税率变化对确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响企业适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新税率进行重新计量。递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 12 页，共
40、 16 页于未来期间转回时，导致企业应交所得税金额的减少或增加的情况。适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整，反映税率变化带来的影响。直接计入所有者权益的交易或事项的，因税率变化产生的相关调整金额应计入所有者权益；其他情况下，因税率变化产生的调整金额应确认为所得税费用（或收益）。第三节所得税费用的确认和计量主要涉及四个账户：应交税费、递延所得税负债、递延所得税资产、所得税费用等。一、当期所得税（当期应交纳的所得税）当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税当期所得税当期应交所得税应纳税
41、所得额适用税率当期应纳税所得额，是在会计利润的基础上，按照税收法规的要求进行调整得到的。借：所得税费用贷：应交税费应交所得税二、递延所得税（递延所得税资产和递延所得税负债）对于资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异应确认为暂时性差异，分录通常为：借：递延所得税资产贷：所得税费用注意： 此时，当期所得税费用减少，故这种情况又称为递延所得税收益；或作分录：借：所得税费用贷：递延所得税负债注意： 此时，当期所得税费用增加，故这种情况又称为递延所得税费用。递延所得税，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并（商誉）的所得税影响。用公式表示即为：
42、递延所得税（期末递延所得税负债期初递延所得税负债）（期末递延所得税资产期初递延所得税资产）当期递延所得税负债的增加当期递延所得税资产的减少当期递延所得税负债的减少当期递延所得税资产的增加递延所得税资产借方表示增加，贷方表示减少；递延所得税负债贷方表示增加，借方表示减少。注意：如果某项交易或事项按照会计准则应计入所有者权益，则其产生的递延所得税资产或负债及其变化也应计入所有者权益（资本公积），不构成递延所得税费用（或收益）。三、所得税费用利润表中的所得税费用由两个部分组成：所得税费用当期所得税递延所得税【例题 19计算题】丁公司208年度利润表中利润总额为12 000 000元，该公司适用的所得
43、税税率为25% ，递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。该公司 208年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：（1）207 年 12 月 31 日取得一项固定资产，成本为6 000 000元，使用年限为10 年，预计净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及预计净残值与会计规定相同。（2）向关联企业捐赠现金2 000 000元。（3）当年度发生研究开发支出5 000 000元，较上年度增长20% 。其中 3 000 000元予以资本精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - -
44、- -第 13 页，共 16 页化；截至208年 12 月 31 日，该研发资产仍在开发过程中。税法规定，企业费用化的研究开发支出按 150% 税前扣除，资本化的研究开发支出按资本金额的150% 确定应予摊销的金额。（4）应付违反环保法规定罚款1 000 000元。（5）期末对持有的存货计提了300 000 元的存货跌价准备，该批存货的入账成本为8 300 000元。 答疑编号 3265150401正确答案（1）208年度当期应交所得税应纳税所得额12 000 000 600 000 2 000 000 1 000 000 1 000 000 300 000 14 900 000 （元）应交所
45、得税 14 900 000 25% 3 725 000 （元）（2）208年度递延所得税该公司 208年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表2 所示：表 2 单位：元项目账面价值计税基础差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异存货8 000 000 8 300 000 300 000 固定资产：固定资产原价6 000 000 6 000 000 减：累计折旧1 200 000 600 000 固定资产账面价值4 800 000 5 400 000 600 000 开发支出3 000 000 4 500 000 1 500 000 其他应付款1 000 000 1 000 000 总计2 400
46、000 递延所得税收益 900 00025% 225 000 （元）（3）利润表中应确认的所得税费用所得税费用 3 725 000 225 000 3 500 000 （元）借：所得税费用 3 500 000 递延所得税资产225 000 贷：应交税费应交所得税3 725 000 四、合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税【例题 20计算题】甲公司拥有乙公司80% 有表决权股份，能够控制乙公司的生产经营决策。209 年 9 月甲公司以800 万元将自产产品一批销售给乙公司，该批产品在甲公司的生产成本为500万元。至209 年 l2 月 31 日，乙公司尚未对外销售该批商品。假定
47、相关商品未发生减值。甲、乙公司适用的所得税税率均为25% ，且在未来期间预计不会发生变化。税法规定，企业的存货以历史成本作为计税基础。如何进行抵销处理和所得税处理？ 答疑编号 3265150402精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - - - - - -第 14 页，共 16 页正确答案甲公司在编制合并财务报表时，对于与乙公司发生的内部交易应进行以下抵销处理：借：营业收入8 000 000 贷：营业成本5 000 000 存货3 000 000 注意：这是合并报表的抵销分录，使用报表项目，不是会计科目。上述抵销处理后，存货在合并资产负债表中账面价值为500 万元
48、，而计税基础为800 万元，产生 300 万元可抵扣暂时性差异：借：递延所得税资产750 000 贷：所得税费用750 000 五、所得税的列报注意三个要点：1. 递延所得税资产/ 负债一般应当分别作为非流动资产/ 负债在资产负债表中列示；所得税费用在利润表中单独列示，并附注中披露。2. 同时满足以下条件时，企业应当将当期所得税资产及当期所得税负债以抵销后的净额列示：（1）企业拥有以净额结算的法定权利；（2）意图以净额结算或取得资产、清偿负债同时进行。3. 同时满足以下条件时，企业应当将递延所得税资产/ 负债以抵销后的净额列示：（1）企业拥有以净额结算当期所得税资产及当期所得税负债的法定权利；
49、（2）递延所得税资产/ 负债是与同一税收征管部门对同一纳税主体征收的所得税相关或者是对不同的纳税主体相关，但在未来每一具有重要性的递延所得税资产及递延所得税负债转回的期间内，涉及的纳税主体意图以净额结算当期所得税资产和当期所得税负债或是同时取得资产、清偿负债。一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与负债及递延所得税资产及递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期/ 递延所得税资产与另一方的当期/递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利和意图。本章小结：1. 基本思路：四个账户2. 资产计税基础和负债计税基础的确
50、定：（1）资产计税基础未来期间税法允许税前扣除的金额取得成本以前期间税法已累计税前扣除的金额（2）负债计税基础账面价值未来期间税法允许税前扣除的金额3. 递延所得税资产/ 负债的确认（ 1）资产账面价值计税基础，负债账面价值计税基础应纳税暂时性差异递延所得税负债（ 2）资产账面价值计税基础，负债账面价值计税基础可抵扣暂时性差异递延所得税资产（3）注意：发生额的确定；以将来很可能取得的应纳税所得额为限；递延所得税资产复核；按预期收回资产或清偿负债期间的适用税率计量；税率变动：调整；不折现；4. 所得税费用的确认和计量：倒挤精选学习资料 - - - - - - - - - 名师归纳总结 - - -