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1、审计学,第十一章报告准则和审计报告,审计人的作用必须通过审计报告中的措辞才能最后实现。如果审计人所起的作用不能正确无误地传递给审计报告的读者，审计人和审计报告读者之间就会产生沟通上的卡壳（misfire）现象。,第十章目录,1、终结审计2、审计报告的内容3、审计报告的类型4、审计意见和财务报表的信用等级5、审计意见和应实施的审计程序,StandardofReporting,注册会计师应当评价根据审计证据得出的结论，以作为对财务报表形成审计意见的基础。,CompletingtheAudit,1-1完成外勤工作1-2评价审计发现1-3评价持续经营问题1-4为出具审计报告进行沟通,审计报告,注册会计
2、师应当在审计报告中清楚地表达对财务报表的意见，并对出具的审计报告负责。审计报告是注册会计师根据中国注册会计师准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。,审计报告的格式,审计报告有固定的要素和格式要求。2-1采用标准审计报告的意义2-2审计报告的分段和措辞2-3审计报告的要素,简式和详式,简式审计报告又称为短文式审计报告，它只反映审计利害关系人共同认为必要的事项，具有标准格式，因此又称之为标准审计报告。详式审计报告又称为长文式审计报告，它反映审计对象的所有重要业务和情况以及详细的审计结果，不具有标准格式。,标准审计报告的理由,标准审计报告=装饰、符号p.372
3、审计传递的特殊性利弊平衡（tradeoff）考虑历史原因,信息传递的方式,面对面传递（face-to-facecommunication）=信息的传送者和接受者一对一的传递对人传递（person-to-personcommunication）=传递人在一定程度上了解信息的接受者是谁，具备什么样的性质和资格等情况的传递公众传递（masscommunication）=传递人在传送的信息被谁、在什么样的情况下利用等全然不知的情况下传递信息。,审计信息传递,审计信息传递=公众传递财务报表的利用者不可能就所接受到的审计报告的内容向传送者的审计人提问，即使能够提问，审计人也无法个别地解答。审计人在没有正常
4、的反馈制度保障的情况下，不得不接受诉讼这种惩罚性的反馈。,利弊平衡考虑,利用者希望审计人能为自己提供尽可能详细的信息用于决策，又认为专业术语对理解审计报告的意思是一种负担，要求审计人用简洁明确的用语提供尽可能高度的保证；审计人出于尽可能地限定自己责任的考虑，既有详细记载责任范围的愿望，又有尽可能地省略有风险信息的动机；委托人出于审计精密程度和审计报酬的考虑，希望审计报告的措辞所给出的保证程度不要太高，还希望审计报告能多陈述一些对自己有利的信息，不记载对自己不利的信息。,历史原因,审计的历史上，审计人为了回避责任，或者用晦涩的字句迷惑读者，或者省略必要的记载这类现象并不少见。这会埋没审计本来的目
5、的，妨碍审计制度的健全发展。因此，需要对审计报告进行标准化，要求审计人严格遵守。,资料10-1非标准审计报告的实例,敕许会计师审计证明纽约1903年3月12日UnitedStatesSteel股份公司：我们审计了UnitedSteel股份公司及其合并子公司至1902年12月31日为止会计年度的会计账簿。根据审计的结果，我们证明该公司1902年12月31日止的资产负债表和利润表是根据会计账簿正确编制的。我们确认了，固定资产账户所反映的金额，只包括本期取得和增建固定资产所发生的实际支出额，对折旧和负债的摊销已建立了充分的准备，“待摊费用”项目所反映的是通过合理、恰当的方法结转为以后各期营业活动应该
6、负担的支出额。关于存货的评价，除了取得相关管理人员的存货证明外，还谨慎地、正确地计算了评价额，确认了存货是以成本反映的。关于承包工程合同，确认了材料费和人工费均已慎重地计入，承包工程利益的计算是恰当、合理的。对可能不能回收的不良应收账款和所有的确定负债，均建立了充分的准备。对现金和存款以及有价证券，采用实地检查或者取得保管场所证明的方法确认，我们认为，资产负债表充分反映了股票和债券的价值。根据我们的意见，特此证明上述资产负债表正确地反映了UnitedStatesSteel股份公司及其合并子公司的真实的财务状况，损益表恰当地、正确地反映了到同一天为止会计年度的纯利润。Price,Waterhou
7、se会计师事务所,企业能源(资源)审计报告,审计说明：依据及有关事项企业概况：基本情况、主要产品、生产规模、主要经济指标等能耗情况：管理体系，用能结构、耗能设备、消耗状况等审计结果:各种能耗指标,能效,能源成本计算分析,对标,评价,对耗能设备和管网、线路的测试结果分析,评价,对各项节能指标的核算、评价.对存在的问题,差距及节能潜力进行定性定量定价的分析,并作出一览表对节能技改项目的财务分析及经济评价提出整改建议做出审计结论,非标准审计报告的问题,有的审计人为了模糊自己的责任范围，不区分“事实的记载”和“意见的记载”，故意用难懂的或者暧昧的措辞表现审计结果。审计人不得不创造相应的实务术语表达审计
8、结果，有些术语即使会计专家也不完全理解其意义。利用者不得不根据个别记载的审计程序判断审计报告的意义，不能很快地明确地得知相关财务报表是否可靠。过多的信息量可能导致信息利用者的阅读疲劳。一旦利用者习惯了高密度信息的审计报告，会发生信息麻痹，甚至会对审计报告所传递的信息视而不见。,两种标准审计报告,简式审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语的无保留意见的审计报告（标准无保留意见的审计报告）p.379,审计报告的分段和措辞,审计报告的分段审计措辞及其意义,图10-2标准审计报告的分段,引言段,责任段,收件人,标题,审计的范围,审计的责任,审计人的姓名,报告日期,意见段,审计的结论,分段,事
9、实的记载审计的范围会计责任和审计责任已实施的主要审计程序意见的记载,引言段,记载审计客户的名称已审计财务报表的名称反映的日期或期间我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20X1年12月31日的资产负债表以及20X1年度的利润表和现金流量表。,会计责任,这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；选择和运用恰当的会计政策；作出合理的会计估计。,审计责任,我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见按照审计准则的规定执行审计工作；遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务
10、报表是否不存在重大错报获取合理保证。,已实施的主要审计程序,审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估；考虑与财务报表编制相关的内部控制；评价经营者选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。,意见的记载,财务报表的编制是否符合GAAP财务报表在所有重大方面是否公允反映了审计客户的财务状况、经营成果和现金流量。,是否符合GAAP的判断标准,选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于审计客
11、户的具体情况；经营者作出的会计估计是否合理；财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。,是否公允的判断标准,经营者调整后的财务报表，是否与审计人对审计客户及其环境的了解一致；财务报表的列报、结构和内容是否合理；财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。,审计措辞的要求,明确财务报表审计的质量明确审计人应负责任的范围明确财务报表审计的结果,审计措辞的意义,措辞本身所表示的明示性意思，即表面意义。措辞本身所表示的暗示性意义，意味着审计人对所执行审计的范围和质量应负责
12、任的范围，称之为背面意义。,表面意义,如报告日期的表面意义是指审计人完成签发审计报告的日期。“我们接受委托，审计了贵公司1999年12月31日的资产负债表及1999年度的损益表和现金流量表”的表面意义是审计人所执行的审计是以资产负债表、损益表以及现金流量表为审计对象的信息审计。,背面意义,如报告日期暗示审计人应负责任的时间界限。“我们接受委托，审计了贵公司1999年12月31日的资产负债表及1999年度的损益表和现金流量表”暗示审计人的责任范围是：审计的主题是资产负债表、损益表和现金流量表所反映的信息；上述财务报表是1999年度的财务报表；上述财务报表是公司编制的。,图10-2审计报告的要素,
13、收件人,标题,审计的范围,审计的依据和概要,审计人的姓名,报告日期,审计的结论,两重责任,收件人,审计报告的收件人是指按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计实务：董事会及股东、股东、董事、公司等等。全体股东：股东是名义上的委托人。根据公司治理对审计委员会的要求，以董事会或者直接以审计委员会为收件人更能反映审计委托关系。,报告日期,报告日期一般指审计工作结束的日期。审计报告的日期具有从时间方面限定审计意见所涉及问题和事项的范围的作用。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。,确定审计报告日期,确定审计报告日
14、期应考虑条件(1)应当实施的审计程序已经完成；(2)应当提请被审计单位调整的事项已经提出，被审计单位已经作出调整或拒绝作出调整；(3)管理层已经正式签署财务报表。,报告日期,注册会计师对不同时段的资产负债表日后事项有着不同的责任，审计报告的日期是划分时段的关键时点；由于审计报告日和资产负债表日的不一致，审计人有必要对期后事项、即在资产负债表日后发生的、影响审计期间财务状况、经营成果和现金流量情况的有关事项予以充分关注。,期后事项,期后事项审计责任,第一时段期后事项负有主动识别并确定是否调整或披露的责任；第二时段期后事项，如果知悉对财务报表有重大影响则应实施审计程序；第三时段期后事项，没有义务针
15、对财务报表作出查询。,确认,以下关于注册会计师对期后事项责任的表述中，正确的有（）。A.注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定截至审计报告日发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否均已得到识别B.在外勤审计工作完成后，注册会计师没有责任针对期后事项实施审计程序C.在审计报告日至财务报表公布日之间获知可能影响财务报表的期后事项，注册会计师应当及时与被审计单位讨论，必要时实施适当的审计程序D.在财务报表公布后，注册会计师没有义务专门对财务报表进行查询,审计人的姓名与地址,署名和盖章意味着对所负责任的宣誓。审计人和审计人所在会计师事务所均要在审计报告上签名和盖章。这表
16、示审计人及其所属会计师事务所均对财务报表利用者负有法律上的责任。美国只要求记载会计师事务所的名称，不要求审计人个人签名。这表示会计师事务所全体对外部负有法律责任。,审计的范围,识别和限定审计的对象。对财务报表的种类以及时间的范围等予以限定。识别和限定审计的主题；审计主题的表面意思是向财务报表利用者传递审计是以财务报表为对象的信息审计，背面意思是审计人所负责的审计是以财务报表为审计主题的信息审计，而不是行为审计。,二重责任,审计报告中关于二重责任的措辞，有利于提醒财务报表利用者对审计责任的认识：审计人不对财务报表背后的会计行为负责（背面意思）,审计的依据和概要,审计准则代表社会已达成一致意见的、
17、财务报表审计的质量标准。审计人不仅必须按照审计准则进行审计，还必须用“我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作”措辞进行“事实的记载”。,审计的质量水准,责任段中有关审计依据和已实施审计概要的记载表示审计人对财务报表利用者宣誓：所实施的审计的质量达到审计准则所要求的审计质量的水准（表面意思），对于该财务报表审计，审计人只负审计准则范围内的责任（背面意思）。,审计依据记载的缺点,过于抽象不易理解的缺点，但比其他的记载方式显得合理。,关于审计主题的结论,意见段向财务报表利用者传递以下的内容：审计判断时所运用的标准（GAAP）审计主题的结论（财务报表是否公允反映）积极方式：应使用“我们认为
18、（inouropinion）作为意见段的开头。,审计报告的类型,1,2,3,unqualifiedopinion,-“statementspresentfairly”,TheUnqualifiedOpinion,无保留意见的审计报告意味着，注册会计师通过实施审计工作，认为被审计单位财务报表的编制符合合法性和公允性的要求，合理保证财务报表不存在重大错报。,TheUnqualifiedOpinion,如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告：（1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量
19、；（2）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。,带强调事项段的无保留意见,无保留意见加强调事项段的审计报告从意见类型来讲仍然是无保留意见(1)可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；(2)不影响注册会计师发表的审计意见。,增加强调事项段的情形,（1）对持续经营能力产生重大疑虑当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调（2）存在重大不确定事项当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除
20、外)、但不影响己发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段，对此予以强调（教材p.383）,强调事项段的表示,四、强调事项我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注所述，ABC公司在201年发生亏损万元，在201年12月31日，流动负债高于资产总额万元。ABC公司已在财务报表附注充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。,背景,20世纪80年代的审计诉讼：“深口袋现象”和集体诉讼制度财务信息风险和经营风险股东的主张:审计人可以持续关注审计客户的业务，应该最清楚客户的实际经济情况，应该承担向投资者告知存在可能导致对持
21、续经营能力产生重大疑虑的事项或情况的职业义务。财务报表审计框架中，这种主张并不具有正当理由，但往往得到法官的认可。AICPA于1988年导入了强调事项段，用来为投资者提供“警报信息”。,存在的问题,审计人提供信息与两重责任制度相违背；审计报告读者可能不理解审计人的意图而把强调事项段看作是“审计人在向我们传递该企业有危险”。,限定条件,除以下两种情形以及其他审计准则规定的增加强调事项段的情形外，审计人不应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。对持续经营能力产生重大疑虑；存在重大不确定事项。,非无保留意见的审计报告,保留意见审计报告否定意见审计报告无
22、法表示意见审计报告当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。,QualifiedOpinion,“exceptforoneormoreexceptions,statementspresentfairly”,出具保留意见的情形,如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告；(1)会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报
23、告合法性(2)因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告范围限制,保留意见的意义,只有当注册会计师认为财务报表就其整体而言是公允的，但还存在对财务报表产生重大影响的情形，才能出具保留意见的审计报告。相反，如果注册会计师认为所报告的情形对财务报表产生的影响极为严重，则应出具否定意见的审计报告或无法表示意见的审计报告。因此，保留意见的审计报告被视为注册会计师在不能出具无保留意见的审计报告情况下最不严厉的审计报告。,保留意见的表示,当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师
24、还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。,审计范围受到限制,三、导致保留意见的事项ABC公司201年12月31日的应收账款余额万元，占资产总额的%。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。四、审计意见我们认为，除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司201年12月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。,AdverseOpinion,“statementsdonotpresentfairly”,出具否定意见的情形,如果认为财务报表
25、没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制（不合法），未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量（不公允），注册会计师应当出具否定意见的审计报告。,出具否定意见的条件,只有当注册会计师认为财务报表存在重大错报会误导使用者，以至财务报表的编制不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师才出具否定意见的审计报告。,AdverseOpinion,三、导致否定意见的事项如财务报表附注所述，ABC公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ABC公司的长期投资账面价值将减少万元
26、，净利润将减少万元，从而导致ABC公司由盈利万元变为亏损万元。四、审计意见我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司201年12月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。,Disclaimer,-“noopinion”,DisclaimerOpinion,审计范围受到严重限制，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。无法表示意见不同于否定意见，它通常仅仅适用于注册会计师不能获取充分、适当的审计证据，如果注册会计师发表否定意
27、见，必须获得充分、适当的审计证据。,NoOpinion,二、导致无法表示意见的事项ABC公司未对201年12月31日的存货进行盘点，金额为万元，占期末资产总额的40%。我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。三、审计意见由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对ABC公司财务报表发表意见。,图10-3审计意见与财务报表的信用等级,财务报表符合GAAP,所保证的可靠程度,财务报表公允地反映,无法肯定审计主题,无保留意见,保留意见,否定意见,影响非无保留意见的两个重要原因,限定项目（Qualification）范围限制（
28、Scopelimitation）,财务报表中存在违背GAAP的事项,会计处理以及财务报表编制不符合一般公认会计原则缺少某种财务报表、如现金流量表等。,违背GAAP的事项,客户的会计方针不符合GAAP；客户的会计方针不符合一贯性原则；被审计财务报表的反映方法不符合GAAP的要求。,Nostatementofcashflow,WehaveauditedtheaccompanyingbalancesheetsofGeneralRingCorporationasofDecember31,1999and1998,andtherelatedstatementsofincome,andretainedear
29、nings(cashflows)fortheyearsthenended.ThecompanydeclinedtopresentstatementofcashflowsfortheyearsendedDecember31,1999and1998.PresentationofsuchstatementssummarizingcashflowsisrequiredbyStatementno.95oftheFinancialAccountingStandardBoardInouropinion,exceptfortheomissionofcashflowstatementthatresultsina
30、nincompletepresentationasexplainedinthepriorparagraph,thefinancialstatementsreferredtoabovepresentfairly,inallmaterialrespects,thefinancialpositionofGeneralRingCorporationasofDecember31,1999and1998andtheresultsofitsoperations(anditscashflows)fortheyearsthenendedinconformitywithgenerallyacceptedaccou
31、ntingprinciples.,范围限制,审计范围受到限制，不能实施必要的审计程序以获取充分的审计证据。（1）客观环境造成的限制；（2）管理层造成的限制。,审计范围受到限制的情况,受客户和审计人双方都无能为力的因素影响不能实施重要的审计程序。被审计企业对审计范围的限制。由于审计人方面的原因无法实施审计程序。因为被审计企业的内部控制存在严重缺陷，审计人认为不能信任其会计账簿和会计记录。由于签订审计业务约定书的时间与被审计企业所要求的审计报告提出期限的关系，审计人无法开展充分的证据活动。,审计意见,由于除外事项的存在无法表示标准无保留意见时，应根据除外事项的种类和重要性出具保留意见、否定意见或拒绝表示意见的审计报告。,图10-4除外事项和审计意见的类型,审计范围受限制,无保留意见,重要否？,受被审计企业严重限制,要否定意见,否定意见,影响出意见,拒绝表示意见,能用替代程序否？,有无不公允影响,保留意见,重要,Yes,Yes,Yes,Yes,Yes,Yes,Yes,Yes,No,No,No,No,No,No,No,