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1、固定资产的后续计量 对后续计量固定资产会计与税务处理的几点认识 (河北安居房地产开发集团有限公司财务部，河北 邯郸 056004)摘 要： 文章举例说明白由于固定资产的后续计量因税法与会计对此规定的不同，而产生的 短暂性纳税差异的处理方法，指出对不同的业务实行不同会计处理方式的同时作好税款的正 确核算与缴纳。关键词：固定资产；后续计量；会计；税法差异中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编 号：10176921(2022)03016502固定资产是企业重要的生产资料，在企业经营活动中，对提高企业生产实力起着主要作用， 企业固定资产在运用过程中，为了适应新技术发展的须要，或者为了提高其运用性
2、能，一般 会发生更新改造支出和大修理费用等后续支出。而会计与税法对此规定是有区分的，了解其 不同，对我们核算与纳税意义很重要。企业会计准则规定，后续支出符合固定资产确认 条件的记入固定资产成本，不符合固定资产确认条件的记入当期损益，若后续支出属于其重 要组成部分，单独记价并按固定资产预料后续运用年限计提折旧，而企业所得税法及其 实施条例对固定资产发生的修理支出，可在发生当期干脆扣除，若发生改良支出，在资产尚 未提足折旧，可增加固定资产价值，增加计税基础，计入固定资产成本，以折旧形式扣除， 如固定资产已提足折旧，可作为递延费用，计入长期盼摊费用，在不短于5年内平均摊销。 明显，会计和税收对固定资
3、产后续支出的处理存在肯定差异。1 固定资产的后续支出的推断标准 企业所得税法及其实施条例规定，固定资产的后续支出是指固定资产在运用过程中发生 的修理费用等支出。固定资产的修理等后续支出，符合下列条件则视为固定资产改良支出， 其费用予以资本化，推断标准：发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；经过修理 后有关固定资产经济寿命延长2年以上；经过修理后固定资产被用于新的或不同用途。以 改建过程中发生的改建支出增加计税基础。计算应纳税所得额时，企业发生的固定资产大修 理支出作为长期盼摊费用，根据税法规定的年限分期摊销。除此以外大修理支出记入当期损 益。税收法律法规对固定资产后续支出的处理，以大修理标
4、准为依据，分几种状况处理：不符合 大修理支出标准的，予以费用化，在实际发生时干脆计入当期损益；大修理支出和已提足折 旧固定资产发生的改建支出，计入长期盼摊费用，根据规定运用年限分期摊销；未提足折旧 固定资产发生的改建支出，予以资本化，增加计税基础，采纳计提折旧的方式计入成本费用 ，如有被替换的部分，则应扣除其价值。2 固定资产有关的后续支出的处理企业会计准则固定资产及其应用指南规定，企业与固定资产有关的后续支出相符， 如 能够增加了固定资产的获得经济利益的实力，提高其运用性能，即能够使可能流入企业的经 济利益超过原先估计，则将该支出记入资产的账面价值，且增记金额不能超过该资产预期可 收回金额；
5、否则，将后续支出予以费用化，记入当期损益。很明显，会计准则对固定资产后续支出的处理，以固定资产确认标准为依据，分为两种状况 处理：不符合确认标准的，予以费用化，在实际发生时干脆计入当期损益；符合确认标准的 ，予以资本化，增加固定资产成本，如有被替换的部分，还应扣除其价值。3 举例说明2022年12月31日，东方集团固定资产明细账显示，其办公楼原值1 500万元，累计折旧7 00万元，净值800万元。其中，主体工程原值1 000万元，累计折旧500元，净值500万元；装 修工程原值500万元，累计折旧200万元，净值为300万元。其中装修工程经合法中介机构审 计，并报主管税务机关备案。2022年
6、集团对该办公楼进行装修及修理，按费用发生的用途不 同，作如下会计处理。假设可预见将来税率33%。3.1 会计和税收均确认为当期费用假如发生的固定资产后续支出为中小修理支出，应在实际发生时计入当期损益，可作为成本 费用项目，允许在计算企业所得税时全额扣除。假设该集团2022年会计利润1 000万元，无纳税调整项目，下同。当年发生50万元中小 修理支出，其账务处理为：借：管理费用或经营成本50万元 贷：银行存款等50万元。3.2 会计确认为当期费用，税收确认为长期盼摊费用或固定资产成本不满意固定资产确认条件的固定资产大修理支出和已提足折旧固定资产发生的改建支出，可 以先在长期盼摊费用科目归集，修理
7、或改建项目完成后，在会计上一次性计入费用，税收上 确认为长期盼摊费用或固定资产成本(如达到该资产原值20%以上)，在固定资产尚可运用 年限内分期摊销。在此种状况下，应考虑资产账面价值与计税基础的差异对所得税费用的影 响。假设该宾馆2022年发生800万元大修理支出，会计确认为当期费用，税法确认为长期盼 摊费用或固定资产成本，并规定可按不短于5年内匀称扣除，其税前扣除金额为160万元，预 计将来期间能够产生足够的应纳税所得额，则其账务处理为：3.2.1 归集大修理支出时借：长期盼摊费用800万元贷：银行存款等800万元3.2.2 大修理支出转销时借：管理费用或经营成本800万元贷：长期盼摊费用8
8、00万元资产负债表日计算企业所得税时，该宾馆2022年应缴企业所得税为：(1010800160)33%541.2(万元)递延所得税64033%211.2(万元)利润表应确认所得税费用541.2211.2330(万元)借：所得税费用330万元递延所得税资产211.2万元 贷：应交税费541.2万元。3.2.3 留意：由于该项固定资产大修理支出按会计准则规定，应在发生时计入当期损益， 不体现为资产负债表中的资产，假如将其视为资产，其账面价值为零。而根据税法规定，该 项费用可以在不短于5年内分期税前扣除，税法准予其2022年扣除的金额为160万元，将来期 间可税前扣除的金额为640万元(800160
9、)，即其在2022年12月31日的计税基础为640万元。 因此，该项资产的账面价值0与其计税基础640万元，之间产生了640万元可抵扣短暂性时间 差异，该差异在将来期间可削减企业的应纳税所得额，应确认为相关的递延所得税资产。3.3 会计和税收均确认固定资产成本符合固定资产确认标准的大修理支出和均予以资本化，增加固定资产成本和计税基础，如有 被替换的部分，应扣除其价值。计提的固定资产折旧费用，允许在计算企业所得税时全额扣 除。在此种状况下，资产的账面价值与计税基础一样，无需考虑短暂性差异对所得税费用的 影响。假设该宾馆2022年发生900万元改建支出，原来装修支出的80%已拆除，会计和税收均确
10、认固定资产成本，按会计准则和税收法规确认的固定资产折旧额为101万元，则其账务处理 为：3.3.1 固定资产转入改扩建时借：在建工程800万元累计折旧700万元贷：固定资产1500万元3.3.2 2022年发生改扩建支出时借：在建工程900万元贷：银行存款等900万元扣除替换部分的成本，该资产入账价值为：8002409001460万元3.3.3 固定资产改扩建支出达到预定可运用状态时借：固定资产1460万元贷：在建工程1460万元转为固定资产重新计算折旧运用年限10年，残值460万元，会计与税法对此规定一样， 本期折旧101万元。借：管理费用或经营成本101万元贷：累计折旧101万元。3.4
11、资产负债表日对资产进行减值测试如发觉其账面价值低于其可收回金额，则应计提固定资产减值打算，这时会计与税收差异如 下，假如2022年末，该资产账面价值为1 560万元，可收回金额1 400万元，则计提资产减值 打算160万元，于是产生可抵扣短暂性差异160万元，如当年集团利润总额1 000万元,无其他 纳税调整事项，应缴企业所得税(1010160)33%382.8万元，资产账面价值1 400万元 ，计税基础1 560万元，产生递延所得税资产16033%52.8万元；所得税费用382.852.8 330万元。会计分录如下：借：所得税费用330万元递延所得税资产52.8万元 贷：应交税费382.8万元。须要留意的是,根据旧准则,固定资产计提减值打算之后,假如原有导致资产减值因素消逝,那 么应在原有计提减值打算范围内予以转回,但是根据企业会计准则-固定资产则禁止了固 定资产减值打算在日后转回。 第8页 共8页第 8 页 共 8 页第 8 页 共 8 页第 8 页 共 8 页第 8 页 共 8 页第 8 页 共 8 页第 8 页 共 8 页第 8 页 共 8 页第 8 页 共 8 页第 8 页 共 8 页第 8 页 共 8 页