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1、国家审计对诚信建设的推进作用古典经济学的鼻祖亚当斯密在国富论说“我们每天所需的 食物和饮料，不是出自屠夫、酿酒家或烙面师的恩惠，而是出于他们 自利的打算。”这种个人的利己动机在给经济增长带来活力的同时， 也必然会产生个人利益与公共利益之间的矛盾。对于这对矛盾的解决, 亚当斯密一方面将市场比喻为“看不见的手”，认为在这只“看不 见的手”控制下的市场竞争中，经济人在主观上追求自己利益的同时, 会达到在客观上利于他人和社会的良好效果；另一方面他又著了道 德情操论，特别强调“自爱、自律、劳动习惯、诚实、公平、正义 感、勇气、谦逊、公共精神以及公共道德规范等，所有这些都是人们 在前往市场之前就必须拥有的
2、。（余源培，2002）。虽然政府不直 接参与市场经济活动，但是生活在市场经济中的政府官员却受到“利 益最大化”原则的熏陶和引导，在有效监督缺乏的情况下，面临失信 可以带来比诚实守信大得多的利益时，就可能会利用手中的权力追求 个人利益最大化，选择失信。制度的不健全使得监督不能有效进行， 失信的成本小于失信的收益，失信者得不到应有的惩罚，助长了诚信 缺失的发生。虽然，从1986年颁布民法通则，确立诚实信用为民 事活动的基本原则开始，我国陆续颁布了合同法、产品质量法、 反不正当竞争法、消费者权益保护法、企业会计准则等法律 法规，均对诚信原则有了一定的规定，但是这些法律法规大多或者没 有处罚细则，实务
3、中很难操作；或者处罚明显偏轻，起不到有效的威 慑作用；或者缺乏前瞻性，对于践踏诚信的新型行为无法打击。从经 济学的角度看，失信违约的收益大于成本，这必然导致诚信的缺失。从封建社会到建国初期，我国政府一直是“全能政府”，一切都 是政府说的算。改革开放以后，随着市场经济的发展，我国政府的角 色才开始由既是“裁判员”又是“运动员”，向只做“裁判员”转变。 尽管如此，政府的权力依然过大。相比之下，国家审计地位较低，政 府权力一直得不到有效监督。再加上，失信收益远远大于失信成本， 失信者可以凭借自己的政治背景轻易逃脱最严厉的惩罚。这样，监督 缺乏和失信惩戒不够必然导致各种寻租腐败现象的滋生和蔓延，政府
4、诚信缺失行为随之不断发生，影响了社会公众对政府的信任。国家审计推进政府诚信建设的理论依据（一）国家审计的本质分析根据公共受托责任理论，国家审计的本质就是对公共受托经济责 任履行情况进行独立的监督，促进政府公共受托责任的全面有效履行, 最终解除政府的公共受托责任。具体而言，国家审计受人民的委托， 验证政府作为公共受托责任人是否履行了人民赋予的责任。经过验证, 如果审计机关认为政府在各方面都符合委托人的意志，就解除其公共 受托责任；审计机关如果认为政府在哪一方面或哪一问题上不符合委 托人的意志，就按照其违反委托人意志的情况和程度确定其应负的责 任，同时国家审计机关还要对政府提出意见，帮助其更好的完
5、成公共 受托责任（杨时展，1997）。2008年最高审计机关国际组织秘书长Moser在联合国经济与社会理事会上的圆桌会议上指出，国家审计是 通过对政府是否负责和有效地管理公共资源并实现既定目标的公正 和客观评价，来帮助政府改善管理、实现责任，以增强社会公众和利 益相关者对政府的信心（陈骏、吴青川，2009）。刘家义审计长（20H） 在中国审计学会第三次理事会论坛上的报告中指出，在国家治理中, 审计实质上是国家依法用权力监督制约权力的行为，其本质是国家治 理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系 统”，是国家治理的重要组成部分。显然，从国家审计的本质来看, 国家审计必须在诚信原
6、则的指导下，监督政府机关作为受托责任人是 否遵循了诚信的原则，按照人民意志来履行公共受托经济责任。因此, 国家审计对政府诚信建设的推进作用是公共受托责任的本质要求。（二）国家审计的功能分析随着民主制度的发展，委托人所关心的公共受托责任目标由合法 性转向经济性、效果性和最终发展为对社会福利的关心（杨时展， 1997）O国家审计的功能也应该随之不断发展和完善，国家审计是国 家治理的“免疫系统”的观点，完善了国家审计的功能，认为国家审 计不仅是事后的监督，而且是包括事前监督和事中监督；国家审计不 仅是结果的监督，而且是过程的监督；国家审计不仅有监督功能，而 且具有预警功能。由此，国家审计主要具有监督
7、、评价和预警功能。（1）监督功能。国家审计的基本功能就是监督功能。社会公众 与政府之间的公共受托责任关系表明政府作为受托人承担了委托人 社会公众赋予的公共受托责任，社会公众有权力监督政府提供公共产 品和服务等公共受托责任的履行情况。但是由于契约的不完备性和诚 信的缺失，政府与公众之间存在严重的信息不对称，作为信息的创造者和拥有者政府处于优势，而社会公众则处于劣势。这必然导 致政府的信息不透明、滥用权力、贪污腐败等欺诈行为频发。国家审 计受社会公众的委托，就要对政府的行为是否诚信进行监督，检查财 政财务支出的真实性和合规性，实施对领导干部的任期责任审计，打 击由于不诚信而导致的腐败和违法犯罪行为
8、，保护国家经济安全，提 高财政支出的透明度和保障政府的诚信行为。(2)评价功能。国家审计的评价功能就是国家审计机关通过绩 效审计和专项审计，对政府在财政、金融、国有资产、民生、能源、 环境等方面是否按受托人社会公众的意志诚信有效地履行公共责任 进行评价。换句话说，政府作为受托人不仅要履行公共责任代表社会 公众有效管理社会公共资源，而且要将管理收益如实用到改善民生和 推动国家发展上，不能中饱私囊，假公济私。为了更好得维护社会公 众的利益，国家审计通过对政府各部门是否诚信有效地管理公共资源, 并将管理成果如实回馈给社会公众进行评价，督促并帮助政府机关进 行诚信建设，增强社会公众对政府的信心，提高政
9、府的公信力。(3)预警功能。国家审计的预警功能就是指国家审计利用自己 的信息优势，通过归纳分析，及时发现在政府诚信方面存在的苗头性 和倾向性问题，提前感受到政府诚信建设中的潜在漏洞，发出警报， 起到预警作用。国家审计通过对在财政、金融、国有资产、民生、能 源、环境等领域政府的公共受托责任履行情况进行审计时，掌握了大 量的信息，具有不可比拟的信息优势。通过对信息的有效处理，国家 审计就能及时发现和感知政府部门的诚信缺失行为在各公共资源管 理领域中高发区和潜伏区，立足当前着眼未来，提前发出警报，加强 政府诚信建设，将诚信缺失行为扼制在萌芽状态。国家审计在政府诚信建设中的作用途径(一)强化国家审计诚
10、信，提高审计质量(1)加快国家审计文化建设。国家审计受社会公众委托对政府 的公共受托经济责任履行情况进行独立的监督。如果国家审计人员存 在审计作假，与政府人员合谋共同欺骗社会公众，那么政府对公共产 品和服务的提供和管理就会很低效，贪污腐败现象弥漫全社会，政府 的不诚信行为会带动整个社会的诚信缺失，国家的安全和发展将无从 谈起，最终将导致“国将不国也”的悲惨结局。文化具有行为引领功 能，为了保证国家审计人员的诚信行为，国家审计必须建立以“诚信” 为核心的审计文化，形成一整套有效的制度来保证审计人员的审计诚 信。一方面，树立“诚信、客观、公正”为核心的审计理念。国家审 计的本质要求国家审计人员必须
11、遵循诚信的原则，秉承客观公正的理 念进行审计工作。通过审计文化的熏陶使诚信成为国家审计人员自觉 遵守的道德规范；另一方面，建立保证诚信的审计文化制度。对于审 计人员的坚持原则、敢于碰硬的诚信行为给予表彰和奖励，同时对审 计人员的作假行为进行惩罚，让失信者承担作假成本。审计作假成本 不是单纯的指经济成本，它分为五个层次：其一是个人人格信誉受到 损害的可能；其二是个人职业信誉受到损害的可能；其三是承担经济 赔偿责任的可能；其四是受到行政处罚的可能；其五是受到刑法处置 的可能（谢志华，2006）o通过理念的灌输和制度的保障使国家审计 人员将诚信的原则内化于心，以客观公正的态度进行审计工作，维护 国家
12、审计诚信，树立诚信的外在形象，为其他政府机关做出诚信表率, 从而推进政府诚信建设。（2）完善国家审计质量控制机制。审计质量是国家审计的生命， 其高低直接影响到审计作用的发挥和审计诚信的强化。影响审计质量 的因素既有诚信方面的原因，也有不够谨慎、缺乏科学指导、技术能 力不够等其他方面的原因。如果由于非诚信的原因造成了审计质量不 高，存在错审、漏审、发现不了问题等不良现象，即使审计人员遵循 了诚信的原则，审计结果仍然是不可信的。这不仅使国家审计不能有 效发挥其功能，而且更为重要的是大大降低了国家审计的诚信度。因 此，应不断完善国家审计质量控制机制，提高审计质量。具体可从以 下两点做起：首先，切实做
13、到遵循2010年9月审计署颁布的国家 审计准则的要求进行审计工作。该审计准则体现了全面质量控制的 理念，审计人员在审计工作中应该切实遵循它，而不能将其束之高阁 当摆设；其次，健全内外部审计质量的监督、评价和改进机制。内部 监督和评价是指由国家审计内部机构对审计质量的持续监督和定期 评价；外部监督是指由上级机关和同业复核组织等外部机构对审计质 量的监督和评价。其中，同业复核是指由独立于国家审计机构的组织 实施对审计质量的客观检查以提供合理的保证（吴青川，2009）o国 家审计质量的监督和评价是了为审计质量的改进。国家审计人员应该 根据质量监督和评价的结果，查缺补漏，不断学习，改进审计行为， 提高
14、审计质量。（二）提高国家审计地位，增加审计震慑力（1）健全审计结果公告制度。国家审计的本质要求其能够对政 府诚信行为实施有效的监督，并能够向社会公众提供政府的财务和绩 效信息真实合规性的报告，促进社会公众对政府财政政策制定的行为 和结果进行质疑，使政府对财政政策的执行更加诚信和负责。审计结 果的依法公布，把政府机关履行责任的情况置于公众监督之下，不仅 可以让政府权力受到制度性的制约和监督、防止暗箱操作，而且让应 该进一步追究责任的事诉诸社会公众，依靠舆论监督，让责任人的不 诚信行为得到应有的惩罚，提高国家审计的震慑力，从而解决政府官 员在责任履行中的不诚信问题。如果对出现的不诚信问题一味地隐瞒
15、, 很难将责任追究到位，反而会形成一种恶性循环，助长领导官员和政 府机关不负责任的不诚信行为。我国审计结果自1999年首次向社会 公布以来，引起了全社会的强烈反响和共鸣，但是我国的审计结果公 布的相关制度仍不健全。审计机关应将除涉及国际机密以外的审计结 果向社会公告，将审计结果公告的“批准制”改为“核准制”，逐步 做到“以公告为原则，以不公告为例外”（陈骏吴青川，2009）,通 过制度约束来保护公众的知情权，为政府的诚信行为提供外部保障。（2）构建有效的审计结果问责机制。连续几年的“审计风暴”， 让公众瞩目；但是审计报告中的“屡审屡犯”现象，却让公众遭遇了 “审”美疲劳，这说明我国亟须有效的审
16、计结果问责机制。构建有效 的审计结果问责机制，在制度设计上不妨从以下几个方面进行考虑: 首先，注重问责程序的规范性。现在审计结果的问责主要有三种方式: 其一，审计机关通过审计报告或审计决定书对被审计单位存 在的问题直接提出处理意见；其二，对发现的违法违规案件直接移送 司法、纪检监察机关处理；其三，对不构成违法违规的事件责成被审 计单位自行处理。但是，这三种方式的选用并无规范的程序可以遵循, 对移送司法和监察机关的处理结果不能及时反馈，甚者不了了之，对 被审单位自行纠正或整改的问题缺乏有效的监督和跟踪机制，最终导 致屡审屡犯，这些严重威胁了国家审计的权威性。其次，注重法律问 责。目前，我国审计结
17、果的问责制中责任承担方式普遍以政治责任取 代法律责任尤其是刑事责任（陈骏吴青川，2009）o而对于失信者， 法律惩罚要比政治惩罚更有效。与此同时，这也破坏了法律面前人人 平等的法治原则。因此，建立有效的审计结果问责机制在注重程序的 规范性同时，更要注重法律问责，加大对失信者的惩治力度，以提高 国家审计的权威性。（3）构建社会性诚信管理体系。首先，借鉴发达国家在信用管 理方面的法律法规，结合我国国情制定我国的信用法律法规，加大对 失信者的惩治力度（余国林，2004）；其次，建立独立的社会诚信中 介服务机构，进行资信的征集和评估，构建诚信网络平台；第三，利 用现代化的技术手段，建立社会化的个人、企业和政府的诚信档案。 该档案主要由违规违法记录、银行信用和特殊行业记录等构成。每一 个人、企业和政府机关都有完整的诚信记录体系，详细记录其失信行 为，通过全国联网系统将失信者不守信誉的行为传播到与其生活有关 的各个方面，让其处于“过街老鼠，人人喊打”的困境，使其在社会 声誉和经济上发生损失。这样，国家审计就充分发挥其功能将对于政 府的有关单位、机关和领导的审计结果依法放入诚信档案，这必将大 大增强国家审计的震慑力，从而有效抑制诚信缺失行为的发生，推进 政府诚信建设。（本文作者：陶玉侠、谢志华单位：中央财经大学会 计学院、北京工商大学）