土地增值税避税常用手段.docx

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1、土地增值税避税常用手段随着我国国民经济的快速发展以及城市化的快速推进，市场 对房地产的需求日益增加，由于土地增值税已经成为房地产 企业税负的重要组成部分，并且其弹性空间较大，因此该税 种已经成为房地产企业规避税收的重点目标。一、利用关联交易避税利用关联交易避税，是指关联方之间在转移资源或业务时， 通过转让定价等手段，达到减少应纳税收入或所得、适用低 税率或者减免税政策以及递延缴纳税款等目的。关联交易也 是房地产企业常用的避税方式。纳税人通过关联交易逃避缴 纳土地增值税的手段主要包括以下几种形式：一是减少应税 收入。房地产企业可将全部或者部分开发产品打包销售给其 关联方，其转让价格远远低于开发产

2、品的公允价值，从而达 到减少应税收入少缴土地增值税的目的。二是增加成本扣除。 这是房地产企业最为普遍的避税手段，许多房地产企业将设 计、土建、绿化、安装等工程项目直接或者间接承包给关联 方，同时提高建造合同价格，增加成本扣除。此外，房地产 企业还可通过向关联方购买原材料（甲供材）的方式增加开 发成本。三是增加费用扣除。有些房地产企业向关联方金融 机构借入资金，同时虚增借款金额、提高借款利率，从而达 到扩大利息据实扣除金额的目的。二、利用增加扣除避税1、利用加计扣除避税现行政策规定，对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使 用权所支付的金额与房地产开发成本之和加计20%的扣除。 因此，许多房地产企

3、业想方设法增加开发成本从而获得更多 的加计扣除：有的房地产企业对开发产品进行精装修从而增 加开发成本，个别房地产企业甚至将名人书画、贵金属、珠 宝玉石等用于精装修；有的房地产企业混淆成本项目和费用 项目，利用会计与税法差异模糊增加开发成本；有的房地产 企业通过销售在建工程试图取得两次加计扣除机会。例如， 甲房地产公司的某开发项目预计销售收入为5亿元，预计扣 除项目总额2.9亿元（其中土地使用权支付金额1.2亿元，开 发成本为0.8亿元，加计扣除和费用扣除0.6亿元），预计应 缴土地增值税0.7亿元。假设甲公司在投入0.3亿元开发成本 后，将在建工程整体打包销售给其全资子公司乙房地产公司, 销售

4、价格为2.2亿元，应缴土地增值税为0。乙公司投入0.5 亿元开发结束后，仍然实现销售收入5亿元，此时扣除项目 金额为3.8亿元（其中土地成本和开发成本2.7亿元，加计扣 除和费用扣除0.81亿元），应缴土地增值税为0.36亿元。由 此可见，通过销售在建工程重复加计扣除，在整体上可少缴 纳土地增值税0.44亿元。2、利用虚增土地成本避税有些房地产企业与地方政府达成默契，在出让土地环节先以 高价成交，然后要求地方政府通过各种奖励、税收先征后返 或者附带其他交易等形式，返还一部分资金给企业（或其关 联方），这样在计征土地增值税时就可扣除更多的土地成本 和加计扣除。例如，某房地产企业在土地出让环节缴纳

5、土地 出让金3亿元，此后地方政府以“特出贡献奖”的名义返还 1亿元，如此操作后，在计征土地增值税时可增加土地成本 1亿元，加计扣除0.2亿元，费用扣除0.1亿元，大约可避缴 土地增值税0.4亿元。O三、利用资本运营避税所谓资本运营，就是对集团公司所拥有的一切有形与无形的 存量资产，通过流动、裂变、组合、优化配置等各种方式进 行有效运营，以最大限度地实现增值。从税收的角度来看， 资本运营可以看成是资本（即企业全部或部分净资产或企业 全部或部分股权）的转让、出售等活动，包括投资、企业股 权转让、企业合并、企业分立等等。资本运营的基本特征表 现为企业股东与企业股东之间进行的股权交易。由于现行税 收政

6、策对资本运营活动规定了较多的不征收或免征土地增 值税政策，从而给避税行为构造了较大的空间。1、利用投资行为避税现行政策规定，单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋 进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资 的企业，暂不征土地增值税（注：房地产企业不适用）。许 多房地产企业采取投资的方式来规避土地增值税。例如，丙 房地产企业某项目销售率达80%时，先将公司性质改为非房 地产企业，然后将剩余营业用房打包投资给丁公司，并办理 产权过户，根据上述政策规定，丙公司的投资行为可免征土 地增值税。2、利用转让股权避税对于一家公司来说，其资产属于公司，其股权属于公司股东。 如果公司股权从一个主体转

7、移到另一个主体，那么公司资产 的实际控制权也将从一个主体转移至另一个主体。在实践中, 以转让公司股权代替转让不动产的避税案例较为普遍，而税 收政策调控则相对滞后。国家税务总局关于以转让股权名 义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复（国税函2000687号）规定：“鉴于深圳市能源集团有限公司和 深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州） 实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产 主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应 按土地增值税的规定征税。”虽然上述规定明确对转让股权 行为应当征收土地增值税，但仍存在着诸多问题：第一，转 让股权在形式上并不会造成土地权

8、属转移，文件对股权转让 行为征税与土地增值税条例细则的规定存在冲突；第二，对转让股权行为征收土地增值税，在纳税人的认定、纳税义务 发生时间的确定、主要资产的判定标准等问题上仍存在争议, 其可操作性较差；第三，文件规定存在较大的漏洞，纳税人 容易规避，例如股权转让方可多次拆分转让股权，从而避免 出现转让100%股权的行为。3、利用企业合并避税税收政策规定，按照法律规定或者合同约定，两个或两个以 上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企 业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不 征土地增值税（注：房地产企业不适用）。所称企业合并包 括新设合并和吸收合并。实践中纳税人可通过企

9、业合并实现 不动产权属转移，同时逃避缴纳土地增值税。虽然税收政策 对“暂不征税”的企业合并做了 “原企业投资主体存续” 的限制，但是企业仍可在合并前对股权结构进行改造，然后 根据“投资主体存续”的要求完成“暂不征税”合并，企业 也可先根据“投资主体存续”的要求完成合并，办结“暂不 征税”手续，然后再通过增资、减资、股权转让等形式变更 投资主体。4、利用企业分立避税税收政策规定，按照法律规定或者合同约定，企业分设为两 个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国 有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地 增值税（注：房地产企业不适用）。所称企业分立包括存续 分立和新设分立。实

10、践中纳税人可通过企业分立，或者企业 合并与分立相结合实现不动产权属转移，同时逃避缴纳土地 增值税。例如，A公司将其部分不动产转让给B公司的行为 可分两步实现避税：第一步，A公司先分立出C公司，同时 将需要出售的不动产权属转移至C公司；第二步，B公司通 过吸收合并C公司或者购买C公司股权，直接或间接取得不 动产的控制权。虽然现行政策对“暂不征税”的企业分立设 置了 “原企业投资主体相同”的限制，但是企业可在分立前 通过增资、减资、股权转让等形式对股权结构进行改造，然 后根据“投资主体相同”的要求完成“暂不征税”分立，企 业也可先根据“投资主体相同”的要求完成分立并办结 “暂不征税”手续，然后再通

11、过增资、减资、股权转让等形 式变更投资主体。、利用优惠条款避税1、利用普通标准住宅税收优惠避税税收政策规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值率未超 过20%的，免征土地增值税，增值率超过20%的，应就其全 部增值额按规定计税。这一规定相当于给普通标准住宅增设 了一档全率累进税率：当增值率未超过20%时适用零税率; 当增值率超过20%未超过50%时整体适用30%的税率。全率 累进税率的特点是临界点处（增值率20%）税负差异巨大, 当房地产项目普通标准住宅增值率超过临界点时，许多纳税 人常常通过减少销售价格、增加开发成本等手段，将增值率 调整到临界点以下，从而避缴土地增值税。2、利用合作建房税收优

12、惠避税税法规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建 成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让 的应征收土地增值税。部分房地产企业充分利用此项政策进 行税收优惠策划。例如某房地产开发公司利用其自有土地, 与多名个人合作开发住宅，资金由个人提供，建成后按比例 分房，在分房环节房地产公司及个人均可免征土地增值税, 个人将来处置其获得的住宅时，仍可免征土地增值税。3、利用土地属性避税一是利用集体土地避税。税收政策规定，土地增值税只对转 让国有土地使用权征税，对转让集体土地使用权不征税。有 些房地产企业先在集体土地上开发销售房地产，待完成销售 后再将其合法化（土地性质转为国有），从而

13、避开土地增值 税预征和清算环节。二是利用租赁土地避税。根据土地增值 税政策规定，租赁土地使用权的行为不属于土地增值税征税 范围。有些房地产企业先与当地政府签订租赁土地协议（租 赁年限一般在40年以上），然后在租赁的土地上开发销售房 地产，从而达到避缴土地增值税的目的。4、利用政府征收税收优惠避税政策规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产或者因 城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让 原房地产的免征土地增值税。因“城市实施规划”而搬迁, 是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废 水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政 府或政府有关主管部门根据已审批通过

14、的城市规划确定进 行搬迁的情况。因上述政策涉及到其他部门的执法事项，税 务机关在实际执行过程中对“城市实施规划”等政策口径 难以把握，导致不少纳税人采取这一手段实施避税。O五、利用税率缺陷避税土地增值税适用四级超率累进税率，增值率越高适用税率就 越高。房地产企业在销售不动产或转让土地使用权时，如果 增加一个（或多个）中间环节，则可以将一次高增值分解为 两次（或多次）低增值，从而降低增值率和土地增值税适用 高税率的金额。增加中间环节的避税方法通常适用于一次转 让增值率超过50%的情形。例如，D公司将一块土地以3000 万元的价格出售给E公司，其土地成本为800万元，应缴土 地增值税920万元。如

15、果D公司先将土地以2000万元的价 格出售给F公司下公司再以3000万元的价格出售给E公司,D公司和F公司合并应缴土地增值税690万元，可少缴土地 增值税230万元。六、利用征管漏洞避税税收政策规定，在开发项目未达清算条件之前，对房地产企 业预售收入实行定率预征土地增值税，待开发项目满足清算 条件后再进行清算，并按实征收土地增值税。对于增值率和 税负率较高的房地产企业来说，有相当比例的土地增值税都 是在清算环节一次性缴纳的。为了避开清算环节的高税负， 许多房地产企业围绕清算环节做文章：一是人为扩大项目规 模，延长开发周期。土地增值税一般以发改委立项的项目为 清算单位，有些纳税人故意将数个分期项目合并为一项，开 发周期长达10年以上，使清算环节无限期推迟，同时清算难 度也大幅度增加。二是控制销售比例，推迟清算时间。税收 政策规定，当项目销售比例达到85%以上时，主管税务机关 可通知纳税人进行清算，有些纳税人在销售比例接近85%时 故意停止销售，从而推迟清算。三是设置查账障碍，申请核 定征税。当房地产项目实行查账清算的税负较高时，有些房 地产企业故意做出会计核算不健全的假象，有些房地产企业 甚至拒不提供成本核算资料，并申请以核定征收方式清算， 从而逃避高税负。