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1、国际公共部门会计准则的回顾以及基本框架及其启示简介：本文通过回顾国际公共部门会计准则(IPSASs)的发展史，从公共部门财务报告的目标以及会计 核算基础以及会计要素的分类以及定义以及确认和计量，以及财务报表的列报等方面，简要地介绍了国 际公共部门会计准则的基本框架及其对我国开展公共部门会计改革和会计标准制定的启示。国际公共部门会计准则(International PuNic Sector Accounting Standards, IPSASs)是由国际公共 部门会计准则委员会(International PuNic Sector Accounting Standards Board, IPS
2、ASB)制定发布 的适用于公共部门的会计和财务报告标准。国际公共部门会计准则委员会是国际会计师联合会 (International Federation of Accountants, IFAC)下设的常设委员会，成立于1986年，原称为公共 部门委员会(Public Sector Committee, PSC), 2004年11月，改名为国际公共部门会计准则委员会(以 下简称“委员会”)，委员会的目标是制定全球通用的公共部门会计与财务报告标准。一以及国际公共部门会计准则发展回顾回顾委员会成立18年的历史,可以将国际公共部门会计准则的发展分为两个阶段：1 .国际公共部门会计准则体系框架的构建阶
3、段。自成立后至上世纪90年代中期,委员会重点研 究了公共部门会计和财务报告关键性的基础问题，包括公共部门财务报告的目标以及会计核算基础以 及财务报告主体以及财务报表要素以及要素的定义和确认等议题,对这些问题的研究构建了公共部门 会计准则体系的基本框架，也为90年代后期国际公共部门具体会计准则的制定打下了坚实的理论基 础。2 .国际公共部门具体会计准则的制定阶段。从1996年下半年开始，为了促进世界范围内政府和 其他公共部门主体会计和财务报告标准的协调，国际公共部门具体会计准则的制定工作全面启动，截 止到2004年底,共发布了权责发生制卜的核心国际公共部门会计准则21项,这些准则主要是参照国际
4、会计准则理事会(IASB)发布的国际财务报告准则(原称为国际会计准则)制定的。与现行国际公共部门 会计准则规定相关的委员会文献还有研究报告第1号一一国家政府的财务报告以及研究报告第 8号一一政府财务报告主体和研究报告第11号一一政府财务报告:会计问题和实务(以下简称 “研究报告第1号以及第8号以及笫11号”)。在完成了主要基于国际财务报告准则的核心国际公共 部门会计准则之后，自2002年开始，对国际财务报告准则中没有涉及的公共部门特有的会计问题的研L理论研究先行，标准制定在后。回顾国际公共部门会计准则研究与制定的历史，从1986年至 1996年，委员会用了整整10年的时间对政府会计的基础问题进
5、行了大量深入的研究，比如，政府财务 报告的目标以及政府应采用的会计核算基础以及各会计核算基础下的会计要素分类以及定义以及确 认标准和计量基础等等,初步构建起了公共部门会计准则体系的基本框架，为自1996年开始制定发布 一系列国际公共部门会计准则奠定了坚实的理论基础。因此,我国政府会计改革和政府会计准则建设, 应当理论先行（刘玉廷,2004）,特别是我国的政治体制与西方国家有本质的不同，我国政府财务报告的 使用者与西方国家必然不会完全相同，政府财务报告的目标也因此不会完全相同，由此对会计信息的 质量特征以及会计要素的分类与定义以及会计要素的确认与计量等一系列问题都会产生重大影响，正 是因为存在这
6、些差异，更需要我们从不同的角度来对国际公共部门会计准则以及澳大利亚以及新西兰 等国家公共部门的会计标准以及由中国与西方国家政治体制的不同可能导致的政府财务报告目标的 差异等问题进行充分深入的对比分析和研究,这样才能够使我国政府会计改革有的放矢,少走弯路。3 .公共部门会计改革要稳步推进。到目前为止,从世界范围来看,在公共部门推行完全权责发生制 的国家还是少数，实际上大多数国家在政府会计改革上都是采用循序渐进的方式推行权责发生制，比 如,近期的一份研究资料显示，加拿大从1980年开始对政府会计进行改革，截止到2004年，即用了近 25年的时间,联邦政府和各省级政府采用了权责发生制，但市- 一级地
7、方政府绝大部分尚未采用完全的 权责发生制。因而，在制定我国政府会计标准中对引人权责发生制会计的程度，以及如何分阶段以及分 层次地引入权责发生制等问题进行研究，就显得十分重要。止匕外,还必须认识到在政府会计领域引入权责发生制存在的一些难题，有的实务界人士认为，复杂 精深的会计技术问题只存在于企业会计中，政府会计中不会有很难的技术问题，实际上，由于公共部门 主体特别是其中的政府主体，其拥有的资产类型和承担的义务类型与以营利为目的的主体相比，具有 相当不同的特点，因此，即使是对于委员会这样一个国际性的公共部门会计标准制定机构而言，也面临 许多比较难以克服的技术难点，比如,从技术层面上讲,对于政府拥有
8、的大量资源性资产如地热资源以 及地下矿产资源以及遗产类资产等的价值如何确定以及政府对社会承担的社会政策性义务，比如对公 民承担的教育义务以及养老金义务等如何确认及确认到什么程度，是否在某项具体的政策出台时即因 为政府作出承诺而作为推定义务进行确认?政府拥有的征税权力可否作为一项无形资产进行确认和计 量等等，都是政府会计领域颇具争议且有相当技术难度的问题。因此，在对我国政府会计进行改革的过 程中，尤其是在设计我国公共部门会计标准的具体改革思路时需要在充分认识到这些难度的基础上， 再稳步推进改革。4 .报告主体的确立和控制概念的界定具有重要地位。确立报告主体的范围是确定公共部门主体财 务报告范围的
9、前提，各国做法并不完全一致，比如美国州政府采用的是基金会计，即以基金作为报告主 体,编制政府年度综合财务报告时,再以政府整体作为一个报告主体。公共部门会计改革较早也较为成 熟的澳大利亚没有采用美国的基金会计，而是将适用于私营部门的“报告主体”概念引入到公共部门 会计领域,所谓报告主体就是财务报表存在使用者的主体,主体需要依赖这些财务报表进行决策，国际 公共部门会计准则也是采用类似澳大利亚的报告主体概念。由于我国还没有真正意义上的政府会计， 现行预算会计是以预算资金为核算对象，因此,本文认为,在开展我国公共部门会计改革的初始阶段， 就应当首先确定公共部门报告主体的范围。与报告主体相关的另一个问题
10、便是“控制”概念在公共部门中的运用，因为这涉及到将来公共部 门尤其是政府对外提供的财务报表中包括哪些主体的问题。由于政府存在广泛的控制范围，因此,公共 部门中“控制”概念的界定，与私营部门应当有显著的区别，尤其是在我国这样的经济环境下，如果采 用国际公共部门会计准则中的控制概念编制政府整体的合并财务报表,将会出现一张非常庞大的报表, 因为按照国际公共部门会计准则所定义的控制概念,政府整体的合并财务报表中应当合并由其控制的 所有受控主体,包括政府企业。当然，这又引申出另外一个问题，公共部门主体的定义是什么？是否仅指政府及政府的组成主体？ 如果是,又以什么标准来界定什么样的主体构成所谓的“政府的组
11、成主体” ？是以政府提供预算或其他 形式的资金支持为标准?还是以“控制”关系为界定标准？以通常的控制关系为标准来界定我国政府的 组成主体最大的困难是国有企业问题，与西方国家直接控制的企业数量较少的情况不同的是,我国中 央和地方各级政府或主管部门控制着数量众多的国有企业,这些国有企业是否也应包括在政府整体的 合并财务报表之中？凡此种种问题,关键取决于在我国公共部门会计标准体系中如何确立报告主体，如 何界定符合我国经济现实且具实务可操作性的“控制”概念，并将其运用到编制公共部门的财务报表 中。国际公共部门会计准则第21号一一非现金产出资产减值于2004年12月发布,该准则已体现了 1ASB2004
12、年修订的国际会计准则第36号一一资产减值的相关规定，因而不属于委员会改进项目的范围。究,就成为委员会的工作重点。2004年，委员会先后发布了非交换性交易收入和政府社会性政策义务 两项征询意见书和预算报告的研究报告。目前，国际公共部门会计准则与国际货币基金组织(IMF) 发布的政府财政统计(Govemment Finance Statisties, GFS)的协调成为委员会的另一个关注点。由于 现行国际公共部门会计准则是参照改进前的国际会计准则制定的，而IASB于2003年12月发布了改 进后的国际会计准则，因此，改进现行国际公共部门会计准则的项目也于2004年初正式启动，可望于 今年下半年正式
13、发布改进后准则的征求意见稿。二以及国际公共部门会计准则的基本框架国际公共部门会计准则是委员会发布的各种文献中具有权威性的公告。下面从公共部门财务报告 的目标以及会计核算基础以及会计要素的分类以及定义以及确认和计量，以及财务报表的列报等方面, 简要介绍国际公共部门会计准则的基本框架。(一)公共部门财务报告的目标研究报告第11号从分析公共部门运行环境的特征人手，对公共部门财务报告的主要使用者及 其信息需求进行了分析，阐述了公共部门财务报告的目标是提供有助于广大使用者对资源分配做出决 策和评价决策的有关主体财务状况以及业绩和现金流量的信息，此外,还应当反映主体对受托资源的 经管责任或者说受托责任。1
14、.公共部门运行环境的特征。与以营利为目的的主体相比，公共部门的运行环境通常具有以下儿 个显著的特征：(1)公共部门通常负有对公共资源的受托管理责任。在公共部门中，政府和立法机构通常要求公共 资源的使用和管理主体尽其最大能力，利用可用资源，以最少的成本向公民提供他们需要的商品和服 务。而营利性主体通常只需要向股东解释在竞争性环境中运用资金获得收益的情况,通常不要求解释 其所提供的商品和服务的性质。(2)公共部门的收入绝大部分来源于非互惠性交易。与营利性主体的收入大部分来源于交换性交 易相比,公共部门的收入主要来源于税收等非互惠性交易。在与公共部门特别是政府的非互惠性交易 I,纳税人通常别无选择,
15、必须进行交易，而且并不能确保他们能够从付税中直接受益。(3)公共部门通常不是以创造利润为目标。大多数公共部门主体的主要职能是为公众提供教育以 及国防和社会保障等服务,这些服务不是以营利为目的。因此,为了评价公共部门的业绩,就需要财务 与非财务双重指标。相比较而言,评价营利性主体的业绩主要依赖于财务指标。2.公共部门财务报告的主要使用者及其信息需求。根据研究报告第1号和研究报告第11 号，公共部门财务报告的主要使用者大体可以分为立法和其他管理机构以及公众以及投资者和债权 人以及评级机构以及其他政府以及国际性机构和资源提供者等几大类，尽管上述各类使用者的信息偏 好有所不同，但存在共同或相似的信息需
16、求一一这些使用者都希望公共部门主体的财务报告能够有助 广评价主体收入的来源和类型以及资源的分配和使用以及收入是否足以弥补营运成本以及主体对长 期债务的偿还能力以及主体的财务状况和财务业绩以及预测现金流量和未来的借款需求以及向公众 提供代表纳税人利益的资产信息以及评价主体资源的使用是否与法定预算和其他立法及相关授权如 法律和合同的制约条款相一致等信息。基于对公共部门运行环境的特征和对公共部门财务报告主要使 用者共同信息需求的分析一，国际公共部门会计准则第1号一一财务报表的列报（以下简称“国际公 共部门会计准则第1号”）明确公共部门主体财务报告的目标是，提供有助于广大使用者对资源分配做 出决策和评
17、价决策的有关主体财务状况以及业绩和现金流量的信息,此外,还应当反映主体对受托资 源的受托责任。可见，公共部门财务报告的首要目标是决策有用性，反映主体对受托资源的受托责任是次一级的 报告目标。（二）会计核算基础当前世界各国政府会计采用的会计核算基础可以分为4种模式，即完全的收付实现制以及修正的 收付实现制以及修正的权责发生制和完全的权责发生制。这4种会计核算模式实际上各自从不同的角 度满足了公共部门财务报告的目标，采用哪一种会计核算模式更合适，主要取决于报告主体认为哪一 种目标是最重要的。如果主体认为与法定预算的符合程度是最重要的目标，那么收付实现制比权责发 生制更符合这一目标;反过来，如果主体
18、认为反映拥有或控制的所有资源以及评价财务业绩是最重要 的目标,那么权责发生制就比收付实现制更能达到这一目标。国际公共部门会计准则第1号已明确了公共部门财务报告的目标是，提供有助于广大使用者 对资源分配做出决策和评价决策的有关主体财务状况以及业绩和现金流量的信息，而且还应当反映主 体对受托资源的受托责任。因此,从满足财务报告的这些目标来讲,权责发生制核算基础的会计准则能 够更好地满足这些报告目标的要求。同时.，由于在完全的收付实现制和完全的权责发生制之间，存在多 种中间模式，比如对于修正的收付实现制，各国对延长期的规定并不相同，再比如对于修正的权责发生 制，各国选择不予以确认的资产和负债项目也不
19、尽相同。正是考虑到确定中间模式的难度，从启动国际 公共部门会计准则制定工作之初,委员会就确定制定完全的而非修正的权责发生制会计准则的大方向, 现行21项核心国际公共部门会计准则体现的就是完全的权责发生制核算基础。（三）公共部门财务报告主体的确定研究报告第8号指出，所谓报告主体是指可以合理地预期其财务报告存在使用者的主体,这些 使用者依赖于其财务报告提供的信息评价受托责任和进行决策。公共部门财务报告的主体可以是政府 部门，可以是作为政府一部分的主体，也可以是政府整体。从世界范围各国公共部门会计和财务报告的 实务来看,确定公共部门财务报告主体的方法主要有以下4种：1 .基金授权分配法。这种方法是按
20、照完全或主要依靠政府基金授权分配获取资金来确定报告主体 的范围，因此,报告主体与预算报告主体般会保持一致。2 .法律主体法。这种方法是按照法律或法规的相关规定来确定报告主体的范围。3 .政治受托责任法。这种方法是按照主体受托经管的所有活动和主体来确定报告主体的范围，而 不论这些活动是以何种法律或组织结构来实施的。4 .控制法。这种方法是按照由主体控制的所有主体和交易来确定报告主体的范围。确定报告主体范围的上述四种方法并不是相互排斥的，比如,法律主体法和控制法很可能同时使 用，有时虽然采用的是不同的方法，但确定的报告主体却是相同的，例如，对于较低级别的政府主体而 言，按照基金授权分配法确定的基金
21、报告主体可能就等同于按照法律主体法以及政治受托责任法确定 的报告主体。国际公共部门会计准则前言明确指出，国际公共部门会计准则适用于包括国家政府以及地区 性（例如，州以及省以及管区）政府以及地方（例如，市以及镇）政府以及构成其组成部分的主体（例如， 政府部门以及政府机构以及理事会以及委员会和政府企业）在内的所有公共部门主体。显然，国际公共 部门会计准则不是采用“基金授权分配法”确定会计处理和财务报告主体的范围，尽管结果可能与按 照这种方法确定的范围一致，其对报告主体范围的确定是法律主体法以及政治受托责任法和控制法的 综合运用。比如政府企业一般都是单独的法律主体,某一级别的政府一般也对所辖地区的资
22、源负有政 治受托责任,而如果提供政府整体的财务报告,则应当根据国际公共部门会计准则第6号一一合并财 务报表和受控主体会计，按照该项准则所规范的控制关系合并所有受控主体的财务报表,这又是典型 的按照“控制法”确定政府整体财务报告范围的主体。(四)会计要素的分类以及定义以及确认和计量截至目前，国际公共部门会计准则还没有形成类似于IASB的编报财务报表的概念框架(以下 简称“框架”)，但从现行21项国际公共部门会计准则来看，对会计要素的规定隐含在这些准则中。由 现行国际公共部门会计准则是以IASB改进前的国际会计准则为基础制定的，因此这些公共部门会 计要素的分类以及定义等与IASB在框架中对适用于营
23、利性主体的会计要素规定有很多相似之处, 但是，由于公共部门主体和营利性主体在目标上的差异，两者在会计要素的分类以及定义以及确认标 准和计量基础方面也有不同之处。1 .会计要素的分类和定义根据国际公共部门会计准则第1号等现行国际公共部门会计准则的规定，国际公共部门会计 准则将权责发生制下公共部门报表中的会计要素分为6类一一资产以及负债以及净资产/权益以及收 入以及费用和所有者投入保全调整。(1)资产。国际公共部门会计准则第1号将资产定义为“由于过去事项而由主体控制的以及 预计将导致未来经济利益或服务潜能流入主体的资源。与IASB在框架中对资产的定义相比, 国际公共部门会计准则定义的资产在强调能够
24、带来经济利益的同时，还将能够提供服务潜能的资源也 作为资产。这主要是因为包括政府在内的各类公共部门主体，其主要目标不是创造经济利益，而为包括 社会公众在内的利益相关方提供各项公共服务，比如国家安全以及医疗卫生以及社会保障等是其主要 职能，为了这些社会政策目的而持有的资产并不能带来经济利益，但是能够帮助主体实现这些目标，也 即这些资源包含“服务潜能”。为了将大多数公共部门主体拥有的资产主要承担服务功能，以及从事 商业活动的公共部门主体拥有的资产也产生现金流量的特征共同反映在资产的定义中，国际公共部门 会计准则的资产定义使用了 “未来经济利益或服务潜能”来描述公共部门资产的双重内涵。(2)负债。国
25、际公共部门会计准则将负债定义为“主体因过去事项而承担的现时义务,该义务的履 行预计将导致含有经济利益或服务潜能的资源流出主体。与IASB在框架中对负债的定义相比, 两者的区别也同样在广，考虑到公共部门主体的目标，国际公共部门会计准则将负债的本质特征总结为含有“经济利益或服务潜能”的资源流出主体，因为对于公共部门主体而言,许多义务是通过提供具 有服务潜能的资源来履行或清偿的。(3)净资产/权益。国际公共部门会计准则将净资产/权益定义为“主体的资产扣除所有负债后的 剩余权益”。与IASB在框架中将该要素称为“权益”有所不同的是，国际公共部门会计准则将该 要素称为“净资产/权益”，这主要是因为有些公
26、共部门主体权益的归属很难界定，比如国家政府的权 益，称为“净资产”既反映了其内在涵义,也回避了难以界定这类公共部门主体权益归属的问题。(4)收入。国际公共部门会计准则将收入定义为“导致报告期净资产/权益增加的以及经济利益或 服务潜能的总流入，但不包括与所有者投入相关的净资产/权益增加。IASB在框架中将收益而 不是收入作为一个单独的会计要素进行了界定，收益包括收入和利得;相比较而言，国际公共部门会计 准则的“收入”要素虽然被冠之以“收入”的名称，但其实质内容却等同于IASB的“收益”要素，这 一点可以从国际公共部门会计准则的具体规定中得到验证。比如，国际公共部门会计准则第17号一 一不动产以及
27、房舍和设备(以下简称“国际公共部门会计准则第17号”)规定，由重估引起的某类资 产账面价值的增加应当直接贷记“重估盈余”，但是，如果同类资产的重估减值以前确认为费用，则该 增加中相当于转回以前重估减值的部分，应当确认为收入。与这种情况完全类似的以及转回以前因重 估减值而确认为费用的重估增加额，国际会计准则第16号一一不动产以及厂场和设备规定作为收 益处理。(5)费用。国际公共部门会计准则将费用定义为“在报告期间经济利益或服务潜能的减少，表现为导致 净资产/权益减少的资产的流出或耗费或负债的增加，但不包括与分配给所有者相关的权益减少”。与 IASB在框架中对费用的规定相同，国际公共部门会计准则中
28、的“费用”要素同样既包括主体在正 常经营活动中发生的费用，如销售货物或提供服务的成本以及工资和折旧费等，也包括在正常经营活动 中或正常经营活动之外发生的损失，比如由自然灾害导致的损失以及处置非流动资产产生的损失等。 由于在减少经济利益或服务潜能方面，正常经营活动中发生的费用和损失是相同的，国际公共部门会计 准则没有再将费用要素作进一步的区分。(6)所有者投入保全调整。国际公共部门会计准则未对“所有者投入保全调整”要素的概念进行界类似以及本文姑且称为“所有者投入保全调整”的要素，实际上也作为一项会计要素在公共部门主体 的财务报表中予以确认。比如国际公共部门会计准则第4号一一汇率变动的影响规定，公
29、共部门 主体用于对其国外主体的投资净额进行套期的外币负债所产生的汇兑差额，在处置该投资净额之前，应 在主体的财务报表中作为净资产/权益项目反映，直至处置该投资时，才将其确认为收入或费用。再比如，国际公共部门会计准则第17号规定,价值重估产生的某类资产张面价值的增加应直接 贷记“重估盈余”。这些规定都表明，公共部门资产和负债的重估或重述将导致主体净资产/权益的增 加或减少，虽然这些增加或减少符合收入和费用的定义，但是未被列入财务业绩表，而是作为重估盈余 或折算差额计入了净资产/权益中。2.会计要素的确认和计量(1)确认标准有关各会计要素的确认标准体现在现行21项国际公共部门会计准则的具体规定中。
30、比如,对于资 产的确认标准，国际公共部门会计准则第17号规定，当不动产以及房舍和设备项目满足以下两个条 件时，应当确认为一项资产：与该资产相关的未来经济利益或服务潜能很可能流入主体;且主体能够可靠地计量该资产的成本或公允价值。上述两项标准与IASB在框架中对财务报表要素确认标准的规定虽然比较接近，但有不同之处。 第一项标准在将经济利益流入作为一个判断标准的同时，也将服务潜能的流入置于同等地位，这与国际 公共部门会计准则对资产的界定有关,第二项标准强调能够可靠地计量资产的成本或公允价值。通常, 适用于营利性主体的资产确认标准只要求能够可靠地计量资产的成本，国际公共部门会计准则之所以 在成本的可靠
31、计量之外,又提出以公允价值的可靠计量作为可供选择的判断标准，是因为在某些情况下, 国际公共部门会计准则规定资产的初始计量金额可以参照公允价值予以确定。比如，由于公共部门主 体接受赠与和捐助的情况较为普遍，国际公共部门会计准则规定，对于以无成本或以名义成本方式取得 的不动产以及房舍以及设备和投资性房地产等，参照取得时的公允价值确定的成本进行初始计量。再比如，国际公共部门会计准则第19号一一准备以及或有负债和或有资产规定,对于时间或金 额不确定的因过去事项产生的现时义务，如果“履行该义务很可能要求含有经济利益或服务潜能的资 源流出主体”，并且“该义务的金额能够可靠地估计”，则应当将该项义务作为准备
32、予以确认。（2）计量基础从现行21项国际公共部门会计准则的规定来看,其对会计要素的计量在不同程度上采用了历史成 本以及现行成本以及可变现净值和现值4种计量基础，与IASB在框架中对计量基础的阐述相类似, 历史成本也是公共部门主体主要的计量基础。在某些情况下，也允许采用现行成本以及可变现净值和 现值计量基础。例如，国际公共部门会计准则第17号规定在固定资产后续计量的重估模式下，对于 不存在活跃市场的以及具有特殊性质的固定资产，其公允价值的确定可以参照现行重置成本确定。再 比如国际公共部门会计准则第12号一一存货规定，对于将以免费或收取名义费用的方式进行分配 的存货，或者用于将以免费或收取名义费用
33、的方式进行分配的货物的生产过程的存货，应当按照成本与 现行重置成本孰低的原则进行计量。对于正常取得的存货，以成本与可变现净值孰低进行计量,则是可 变现净值计量基础的具体运用。值得说明的是，国际公共部门会计准则对资产减值的计量方法是比较有特点的，国际公共部门会 计准则第21号一一非现金产出资产减值（以下简称“国际公共部门会计准则第21号”）区分现金产 出资产和非现金产出资产，规定了不同的资产减值计量方法。对于现金产出资产，要求公共部门主体在 出现减值迹象的情况下，计算资产的可收回金额并与其张面金额进行比较,可收回金额为销售净价与使 用价值二者孰高者，其中，使用价值是根据预计从资产的持续使用和使用
34、寿命结束时的处置中形成的估 计未来现金流量，采用适当的折现率进行折现后的价值。但是，公共部门主体拥有大量只提供服务潜能 不产生现金流量的资产，比如国会大楼以及国家公园等资产,与确定现金产出资产可收回金额的方法相 比，两者主要的不同之处体现在对资产使用价值的计算方法上。根据非现金产出资产主要为主体提供 服务潜能的特征，国际公共部门会计准则第21号将这类资产的“使用价值”定义为资产剩余服务 潜能的现值，并规定了折余重置成本法以及复原成本法和服务单位法三种可供选择的方法计量非现金 产出资产的使用价值，这三种方法主要做法是参照现行重置成本或复原成本确定资产的使用价值。（五）财务报表的列报为了向使用者提
35、供决策有用的信息，反映主体对受托资源的经管责任，国际公共部门会计准则第 I号规定财务报表应当提供有关主体资产以及负债以及净资产/权益以及收入以及费用和现金流量的 信息。与私营部门不同的是，公共部门通常受到预算的制约，因而，其财务报表还需要反映资源的获得和 使用是否与法定认可的预算相一致的信息，如果财务报表和预算是根据同一会计基础编制的，国际公共 部门会计准则还鼓励在财务报表中提供与报告期预算金额的比较信息。比如，国际公共部门会计准 则第I号鼓励主体使用分栏式财务报表，将预算金额以及实际金额和与预算或拨款的差异分栏列报, 如果主体发生的费用没有相应的拨款或其他形式的授权款项予以支持，应当在附注中
36、进行说明。国际公共部门会计准则规定，一套完整的公共部门主体财务报表应当包括以下组成部分：(I)财务状况表。财务状况表反映主体在报告日拥有的资源和承担的义务，类似于营利性主体的资 产负债表。公共部门主体应当按照经营的性质，在财务状况表中将资产和负债归类为流动和非流动资 产以及流动和非流动负债进行列报。(2)财务业绩表。财务业绩表反映主体在报告期间的经营成果,类似于营利性主体的收益表。公共 部门主体在财务业绩表中可以根据费用的性质或功能对费用进行合理的分析。(3)净资产/权益变动表。净资产/权益变动表反映主体在两个报告日之间净资产/权益的变动情况, 类似于营利性主体的所有者权益变动表或股东权益变动
37、表。需要注意的是，国际公共部门会计准则要 求提供的权益变动表，是反映报告期权益所有变动的报表，而不是反映除与权益持有者发生的交易以外 的事项所导致的权益变动的报表。(4)现金流量表。现金流量表反映报告期内公共部门主体现金流入的来源以及现金支出的项目以及 报告日的现金余额。公共部门主体应当按经营活动以及投资活动和筹资活动类别报告当期的现金流量,其中经营活动 的现金流量可以使用直接法或间接法编制，鼓励使用直接法。(5)财务报表附注。财务报表附注是对财务状况表以及财务业绩表以及现金流量表和净资产/权益 变动表内反映的项目，以文字描述或表格分析的方式进行更详细的说明，也包括对未在上述各报表中披 露项目的附加说明，比如有关或有负债的信息。三以及几点启示通过对国际公共部门会计准则发展过程的简要回顾，以及委员会从公共部门财务报告目标的研究 入手,确定满足报告目标要求的会计核算基础,进而确定会计要素的分类以及定义以及确认和计量,对 我国开展公共部门会计改革和公共部门会计标准的制定都有一定的借鉴作用。总结起来，主要有以下 几点启示: