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1、国际公共部门会会计准则的回回顾、基本框框架及其启示示简介：本文通通过回顾国际际公共部门会会计准则(IIPSASss)的发展史史,从公共部门门财务报告的的目标、会计计核算基础、会会计要素的分分类、定义、确确认和计量,以及财务报报表的列报等等方面,简要地介绍绍了国际公共共部门会计准准则的基本框框架及其对我我国开展公共共部门会计改改革和会计标标准制定的启启示。国际公共部门会会计准则(IInternnationnal PuuNic SSectorr Accoountinng Staandardds,IPSSASs)是是由国际公共共部门会计准准则委员会(Intemmationnal PuuNic SSe
2、ctorr Accoountinng Staandardds Boaard,IPPSASB)制定发布的的适用于公共共部门的会计计和财务报告告标准。国际际公共部门会会计准则委员员会是国际会会计师联合会会(Inteernatiional Federrationn of AAccounntantss,IFACC)下设的常常设委员会,成立于19986年,原原称为公共部部门委员会(Publiic Secctor CCommitttee,PPSC),22004年111月,改名名为国际公共共部门会计准准则委员会(以下简称“委委员会”),委员会的目目标是制定全全球通用的公公共部门会计计与财务报告告标准。一、国
3、际公公共部门会计计准则发展回回顾回顾委员会会成立18年年的历史,可可以将国际公公共部门会计计准则的发展展分为两个阶阶段:11. 国际公公共部门会计计准则体系框框架的构建阶阶段。自成立立后至上世纪纪90年代中中期,委员会会重点研究了了公共部门会会计和财务报报告关键性的的基础问题,包括公共部部门财务报告告的目标、会会计核算基础础、财务报告告主体、财务务报表要素、要要素的定义和和确认等议题题,对这些问问题的研究构构建了公共部部门会计准则则体系的基本本框架,也为为90年代后后期国际公共共部门具体会会计准则的制制定打下了坚坚实的理论基基础。22. 国际公公共部门具体体会计准则的的制定阶段。从从1996年
4、年下半年开始始,为了促进进世界范围内内政府和其他他公共部门主主体会计和财财务报告标准准的协调,国国际公共部门门具体会计准准则的制定工工作全面启动动,截止到22004年底底,共发布了了权责发生制制下的核心国国际公共部门门会计准则221项,这些些准则主要是是参照国际会会计准则理事事会(IASSB)发布的的国际财务报报告准则(原原称为国际会会计准则)制制定的。与现现行国际公共共部门会计准准则规定相关关的委员会文文献还有研研究报告第11号一国家家政府的财务务报告、研研究报告第88号政府府财务报告主主体和研研究报告第111号政政府财务报告告:会计问题题和实务(以下简称“研研究报告第11号、第8号号、第1
5、1号号”)。在完完成了主要基基于国际财务务报告准则的的核心国际公公共部门会计计准则之后,自20022年开始,对对国际财务报报告准则中没没有涉及的公公共部门特有有的会计问题题的研究,就就成为委员会会的工作重点点。20044年,委员会会先后发布了了非交换性交交易收入和政政府社会性政政策义务两项项征询意见书书和预算报报告的研究究报告。目前前,国际公共共部门会计准准则与国际货货币基金组织织(IMF)发布的政府府财政统计(Govemmment Finannce Sttatisttics,GGFS)的协协调成为委员员会的另一个个关注点。由由于现行国际际公共部门会会计准则是参参照改进前的的国际会计准准则制定
6、的的,而IASSB于20003年12月月发布了改进进后的国际会会计准则,因因此,改进现现行国际公共共部门会计准准则的项目也也于20044年初正式启启动,可望于于今年下半年年正式发布改改进后准则的的征求意见稿稿。二、国际公公共部门会计计准则的基本本框架国际公共部部门会计准则则是委员会发发布的各种文文献中具有权权威性的公告告。下面从公公共部门财务务报告的目标标、会计核算算基础、会计计要素的分类类、定义、确确认和计量,以及财务报报表的列报等等方面,简要要介绍国际公公共部门会计计准则的基本本框架。(一)公共共部门财务报报告的目标研究报报告第11号号从分析公公共部门运行行环境的特征征人手,对公公共部门财
7、务务报告的主要要使用者及其其信息需求进进行了分析,阐述了公共共部门财务报报告的目标是是提供有助于于广大使用者者对资源分配配做出决策和和评价决策的的有关主体财财务状况、业业绩和现金流流量的信息,此外,还应应当反映主体体对受托资源源的经管责任任或者说受托托责任。1. 公共共部门运行环环境的特征。与与以营利为目目的的主体相相比,公共部部门的运行环环境通常具有有以下几个显显著的特征:(1)公共部门通通常负有对公公共资源的受受托管理责任任。在公共部部门中,政府府和立法机构构通常要求公公共资源的使使用和管理主主体尽其最大大能力,利用用可用资源,以最少的成成本向公民提提供他们需要要的商品和服服务。而营利利性
8、主体通常常只需要向股股东解释在竞竞争性环境中中运用资金获获得收益的情情况,通常不不要求解释其其所提供的商商品和服务的的性质。(2)公共共部门的收入入绝大部分来来源于非互惠惠性交易。与与营利性主体体的收入大部部分来源于交交换性交易相相比,公共部部门的收入主主要来源于税税收等非互惠惠性交易。在在与公共部门门特别是政府府的非互惠性性交易中,纳纳税人通常别别无选择,必必须进行交易易,而且并不不能确保他们们能够从付税税中直接受益益。(33)公共部门门通常不是以以创造利润为为目标。大多多数公共部门门主体的主要要职能是为公公众提供教育育、国防和社社会保障等服服务,这些服服务不是以营营利为目的。因因此,为了评
9、评价公共部门门的业绩,就就需要财务与与非财务双重重指标。相比比较而言,评评价营利性主主体的业绩主主要依赖于财财务指标。2. 公公共部门财务务报告的主要要使用者及其其信息需求。根根据研究报报告第1号和和研究报告告第11号,公共部门财财务报告的主主要使用者大大体可以分为为立法和其他他管理机构、公公众、投资者者和债权人、评评级机构以及及其他政府、国国际性机构和和资源提供者者等几大类,尽管上述各各类使用者的的信息偏好有有所不同,但但存在共同或或相似的信息息需求这这些使用者都都希望公共部部门主体的财财务报告能够够有助于评价价主体收入的的来源和类型型、资源的分分配和使用、收收入是否足以以弥补营运成成本、主
10、体对对长期债务的的偿还能力、主主体的财务状状况和财务业业绩、预测现现金流量和未未来的借款需需求、向公众众提供代表纳纳税人利益的的资产信息、评评价主体资源源的使用是否否与法定预算算和其他立法法及相关授权权如法律和合合同的制约条条款相一致等等信息。基于于对公共部门门运行环境的的特征和对公公共部门财务务报告主要使使用者共同信信息需求的分分析,国际际公共部门会会计准则第11号财务务报表的列报报(以下简简称“国际公公共部门会计计准则第1号号”)明确公公共部门主体体财务报告的的目标是,提提供有助于广广大使用者对对资源分配做做出决策和评评价决策的有有关主体财务务状况、业绩绩和现金流量量的信息,此此外,还应当
11、当反映主体对对受托资源的的受托责任。可见,公共部门财务报告的首要目标是决策有用性,反映主体对受托资源的受托责任是次一级的报告目标。(二)会计核算基础当前世界各国政府会计采用的会计核算基础可以分为4种模式,即完全的收付实现制、修正的收付实现制、修正的权责发生制和完全的权责发生制。这4种会计核算模式实际上各自从不同的角度满足了公共部门财务报告的目标,采用哪一种会计核算模式更合适,主要取决于报告主体认为哪一种目标是最重要的。如果主体认为与法定预算的符合程度是最重要的目标,那么收付实现制比权责发生制更符合这一目标;反过来,如果主体认为反映拥有或控制的所有资源、评价财务业绩是最重要的目标,那么权责发生制
12、就比收付实现制更能达到这一目标。国际公共部门会计准则第1号已明确了公共部门财务报告的目标是,提供有助于广大使用者对资源分配做出决策和评价决策的有关主体财务状况、业绩和现金流量的信息,而且还应当反映主体对受托资源的受托责任。因此,从满足财务报告的这些目标来讲,权责发生制核算基础的会计准则能够更好地满足这些报告目标的要求。同时,由于在完全的收付实现制和完全的权责发生制之间,存在多种中间模式,比如对于修正的收付实现制,各国对延长期的规定并不相同,再比如对于修正的权责发生制,各国选择不予以确认的资产和负债项目也不尽相同。正是考虑到确定中间模式的难度,从启动国际公共部门会计准则制定工作之初,委员会就确定
13、制定完全的而非修正的权责发生制会计准则的大方向,现行21项核心国际公共部门会计准则体现的就是完全的权责发生制核算基础。(三)公共部门财务报告主体的确定研究报告第8号指出,所谓报告主体是指可以合理地预期其财务报告存在使用者的主体,这些使用者依赖于其财务报告提供的信息评价受托责任和进行决策。公共部门财务报告的主体可以是政府部门,可以是作为政府一部分的主体,也可以是政府整体。从世界范围各国公共部门会计和财务报告的实务来看,确定公共部门财务报告主体的方法主要有以下4种:1.基金授权分配法。这种方法是按照完全或主要依靠政府基金授权分配获取资金来确定报告主体的范围,因此,报告主体与预算报告主体一般会保持一
14、致。2.法律主体法。这种方法是按照法律或法规的相关规定来确定报告主体的范围。3.政治受托责任法。这种方法是按照主体受托经管的所有活动和主体来确定报告主体的范围,而不论这些活动是以何种法律或组织结构来实施的。4.控制法。这种方法是按照由主体控制的所有主体和交易来确定报告主体的范围。确定报告主体范围的上述四种方法并不是相互排斥的,比如,法律主体法和控制法很可能同时使用,有时虽然采用的是不同的方法,但确定的报告主体却是相同的,例如,对于较低级别的政府主体而言,按照基金授权分配法确定的基金报告主体可能就等同于按照法律主体法、政治受托责任法确定的报告主体。国际公共部门会计准则前言明确指出,国际公共部门会
15、计准则适用于包括国家政府、地区性(例如,州、省、管区)政府、地方(例如,市、镇)政府以及构成其组成部分的主体(例如,政府部门、政府机构、理事会、委员会和政府企业)在内的所有公共部门主体。显然,国际公共部门会计准则不是采用“基金授权分配法”确定会计处理和财务报告主体的范围,尽管结果可能与按照这种方法确定的范围一致,其对报告主体范围的确定是法律主体法、政治受托责任法和控制法的综合运用。比如政府企业一般都是单独的法律主体,某一级别的政府一般也对所辖地区的资源负有政治受托责任,而如果提供政府整体的财务报告,则应当根据国际公共部门会计准则第6号合并财务报表和受控主体会计,按照该项准则所规范的控制关系合并
16、所有受控主体的财务报表,这又是典型的按照“控制法”确定政府整体财务报告范围的主体。(四)会计要素的分类、定义、确认和计量截至目前,国际公共部门会计准则还没有形成类似于IASB的编报财务报表的概念框架(以下简称“框架”),但从现行21项国际公共部门会计准则来看,对会计要素的规定隐含在这些准则中。由于现行国际公共部门会计准则是以IASB改进前的国际会计准则为基础制定的,因此这些公共部门会计要素的分类、定义等与IASB在框架中对适用于营利性主体的会计要素规定有很多相似之处,但是,由于公共部门主体和营利性主体在目标上的差异,两者在会计要素的分类、定义、确认标准和计量基础方面也有不同之处。1.会计要素的
17、分类和定义根据国际公共部门会计准则第1号等现行国际公共部门会计准则的规定,国际公共部门会计准则将权责发生制下公共部门报表中的会计要素分为6类资产、负债、净资产/权益、收入、费用和所有者投入保全调整。(1)资产。国际公共部门会计准则第1号将资产定义为“由于过去事项而由主体控制的、预计将导致未来经济利益或服务潜能流入主体的资源”。与IASB在框架中对资产的定义相比,国际公共部门会计准则定义的资产在强调能够带来经济利益的同时,还将能够提供服务潜能的资源也作为资产。这主要是因为包括政府在内的各类公共部门主体,其主要目标不是创造经济利益,而为包括社会公众在内的利益相关方提供各项公共服务,比如国家安全、医
18、疗卫生、社会保障等是其主要职能,为了这些社会政策目的而持有的资产并不能带来经济利益,但是能够帮助主体实现这些目标,也即这些资源包含“服务潜能”。为了将大多数公共部门主体拥有的资产主要承担服务功能,以及从事商业活动的公共部门主体拥有的资产也产生现金流量的特征共同反映在资产的定义中,国际公共部门会计准则的资产定义使用了“未来经济利益或服务潜能”来描述公共部门资产的双重内涵。(2)负债。国际公共部门会计准则将负债定义为“主体因过去事项而承担的现时义务,该义务的履行预计将导致含有经济利益或服务潜能的资源流出主体”。与IASB在框架中对负债的定义相比,两者的区别也同样在于,考虑到公共部门主体的目标,国际
19、公共部门会计准则将负债的本质特征总结为含有“经济利益或服务潜能”的资源流出主体,因为对于公共部门主体而言,许多义务是通过提供具有服务潜能的资源来履行或清偿的。(3)净资产/权益。国际公共部门会计准则将净资产/权益定义为“主体的资产扣除所有负债后的剩余权益”。与IASB在框架中将该要素称为“权益”有所不同的是,国际公共部门会计准则将该要素称为“净资产/权益”,这主要是因为有些公共部门主体权益的归属很难界定,比如国家政府的权益,称为“净资产”既反映了其内在涵义,也回避了难以界定这类公共部门主体权益归属的问题。(4)收入。国际公共部门会计准则将收入定义为“导致报告期净资产/权益增加的、经济利益或服务
20、潜能的总流入,但不包括与所有者投入相关的净资产/权益增加”。IASB在框架中将收益而不是收入作为一个单独的会计要素进行了界定,收益包括收入和利得;相比较而言,国际公共部门会计准则的“收入”要素虽然被冠之以“收入”的名称,但其实质内容却等同于IASB的“收益”要素,这一点可以从国际公共部门会计准则的具体规定中得到验证。比如,国际公共部门会计准则第17号不动产、房舍和设备(以下简称“国际公共部门会计准则第17号”)规定,由重估引起的某类资产账面价值的增加应当直接贷记“重估盈余”,但是,如果同类资产的重估减值以前确认为费用,则该增加中相当于转回以前重估减值的部分,应当确认为收入。与这种情况完全类似的
21、、转回以前因重估减值而确认为费用的重估增加额,国际会计准则第16号不动产、厂场和设备规定作为收益处理。(5)费用。国国际公共部门门会计准则将将费用定义为为“在报告期间间经济利益或或服务潜能的的减少,表现为导致致净资产/权益减少的的资产的流出出或耗费或负负债的增加,但不包括与与分配给所有有者相关的权权益减少”。与IASBB在框架中中对费用的规规定相同,国际公共部部门会计准则则中的“费用”要素同样既既包括主体在在正常经营活活动中发生的的费用,如销售货物物或提供服务务的成本、工工资和折旧费费等,也包括在正正常经营活动动中或正常经经营活动之外外发生的损失失,比如由自然然灾害导致的的损失、处置置非流动资
22、产产产生的损失失等。由于在在减少经济利利益或服务潜潜能方面,正常经营活活动中发生的的费用和损失失是相同的,国际公共部部门会计准则则没有再将费费用要素作进进一步的区分分。(6)所有者者投入保全调调整。国际公公共部门会计计准则未对“所有者投入入保全调整”要素的概念念进行界定,但是根据国国际公共部门门会计准则的的具体规定可可以看出,与IASB框框架中“资本保全调调整”要素相类似似、本文姑且且称为“所有者投入入保全调整”的要素,实际上也作作为一项会计计要素在公共共部门主体的的财务报表中中予以确认。比比如国际公公共部门会计计准则第4号汇率变动动的影响规规定,公共部门主主体用于对其其国外主体的的投资净额进
23、进行套期的外外币负债所产产生的汇兑差差额,在处置该投投资净额之前前,应在主体的的财务报表中中作为净资产产/权益项目反反映,直至处置该该投资时,才将其确认认为收入或费费用。再再比如,国际公共共部门会计准准则第17号规定定,价值重估产产生的某类资资产账面价值值的增加应直直接贷记“重估盈余”。这些规定定都表明,公共部门资资产和负债的的重估或重述述将导致主体体净资产/权益的增加加或减少,虽然这些增增加或减少符符合收入和费费用的定义,但是未被列列入财务业绩绩表,而是作为重重估盈余或折折算差额计入入了净资产/权益中。2.会计要素素的确认和计计量(1)确认标标准有关关各会计要素素的确认标准准体现在现行行21
24、项国际公公共部门会计计准则的具体体规定中。比比如,对于资产的的确认标准,国际公共共部门会计准准则第17号规定定,当不动产、房房舍和设备项项目满足以下下两个条件时时,应当确认为为一项资产:与该资产相相关的未来经经济利益或服服务潜能很可可能流入主体体;且主体能够可可靠地计量该该资产的成本本或公允价值值。上述述两项标准与与IASB在框框架中对财财务报表要素素确认标准的的规定虽然比比较接近,但有不同之之处。第一项项标准在将经经济利益流入入作为一个判判断标准的同同时,也将服务潜潜能的流入置置于同等地位位,这与国际公公共部门会计计准则对资产产的界定有关关,第二项标准准强调能够可可靠地计量资资产的成本或或公
25、允价值。通通常,适用于营利利性主体的资资产确认标准准只要求能够够可靠地计量量资产的成本本,国际公共部部门会计准则则之所以在成成本的可靠计计量之外,又提出以公公允价值的可可靠计量作为为可供选择的的判断标准,是因为在某某些情况下,国际公共部部门会计准则则规定资产的的初始计量金金额可以参照照公允价值予予以确定。比比如,由于公共部部门主体接受受赠与和捐助助的情况较为为普遍,国际公共部部门会计准则则规定,对于以无成成本或以名义义成本方式取取得的不动产产、房舍、设设备和投资性性房地产等,参照取得时时的公允价值值确定的成本本进行初始计计量。再再比如,国际公共共部门会计准准则第19号准备、或或有负债和或或有资
26、产规规定,对于时间或或金额不确定定的因过去事事项产生的现现时义务,如果“履行该义务务很可能要求求含有经济利利益或服务潜潜能的资源流流出主体”,并且“该义务的金金额能够可靠靠地估计”,则应当将该该项义务作为为准备予以确确认。(2)计量基基础从现现行21项国际公公共部门会计计准则的规定定来看,其对会计要要素的计量在在不同程度上上采用了历史史成本、现行行成本、可变变现净值和现现值4种计量基础础,与IASB在框框架中对计计量基础的阐阐述相类似,历史成本也也是公共部门门主体主要的的计量基础。在在某些情况下下,也允许采用用现行成本、可可变现净值和和现值计量基基础。例如,国际公共共部门会计准准则第17号规定
27、定在固定资产产后续计量的的重估模式下下,对于不存在在活跃市场的的、具有特殊殊性质的固定定资产,其公允价值值的确定可以以参照现行重重置成本确定定。再比如国国际公共部门门会计准则第第12号存货规规定,对于将以免免费或收取名名义费用的方方式进行分配配的存货,或者用于将将以免费或收收取名义费用用的方式进行行分配的货物物的生产过程程的存货,应当按照成成本与现行重重置成本孰低低的原则进行行计量。对于于正常取得的的存货,以成本与可可变现净值孰孰低进行计量量,则是可变现现净值计量基基础的具体运运用。值值得说明的是是,国际公共部部门会计准则则对资产减值值的计量方法法是比较有特特点的,国际公共共部门会计准准则第2
28、1号非现金产产出资产减值值(以下简称“国际公共部部门会计准则则第21号”)区分现金产产出资产和非非现金产出资资产,规定了不同同的资产减值值计量方法。对对于现金产出出资产,要求公共部部门主体在出出现减值迹象象的情况下,计算资产的的可收回金额额并与其账面面金额进行比比较,可收回金额额为销售净价价与使用价值值二者孰高者者,其中,使用价值是是根据预计从从资产的持续续使用和使用用寿命结束时时的处置中形形成的估计未未来现金流量量,采用适当的的折现率进行行折现后的价价值。但是,公共部门主主体拥有大量量只提供服务务潜能不产生生现金流量的的资产,比如国会大大楼、国家公公园等资产,与确定现金金产出资产可可收回金额
29、的的方法相比,两者主要的的不同之处体体现在对资产产使用价值的的计算方法上上。根据非现现金产出资产产主要为主体体提供服务潜潜能的特征,国际公共共部门会计准准则第21号将这这类资产的“使用价值”定义为资产产剩余服务潜潜能的现值,并规定了折折余重置成本本法、复原成成本法和服务务单位法三种种可供选择的的方法计量非非现金产出资资产的使用价价值,这三种方法法主要做法是是参照现行重重置成本或复复原成本确定定资产的使用用价值。(五)财务报表的的列报为为了向使用者者提供决策有有用的信息,反映主体对对受托资源的的经管责任,国际公共共部门会计准准则第1号规定财财务报表应当当提供有关主主体资产、负负债、净资产产/权益
30、、收入入、费用和现现金流量的信信息。与私营营部门不同的的是,公共部门通通常受到预算算的制约,因而,其财务报表表还需要反映映资源的获得得和使用是否否与法定认可可的预算相一一致的信息,如果财务报报表和预算是是根据同一会会计基础编制制的,国际公共部部门会计准则则还鼓励在财财务报表中提提供与报告期期预算金额的的比较信息。比比如,国际公共共部门会计准准则第1号鼓励主主体使用分栏栏式财务报表表,将预算金额额、实际金额额和与预算或或拨款的差异异分栏列报,如果主体发发生的费用没没有相应的拨拨款或其他形形式的授权款款项予以支持持,应当在附注注中进行说明明。国际际公共部门会会计准则规定定,一套完整的的公共部门主主
31、体财务报表表应当包括以以下组成部分分:(1)财务状状况表。财务务状况表反映映主体在报告告日拥有的资资源和承担的的义务,类似于营利利性主体的资资产负债表。公公共部门主体体应当按照经经营的性质,在财务状况况表中将资产产和负债归类类为流动和非非流动资产、流流动和非流动动负债进行列列报。(2)财务业业绩表。财务务业绩表反映映主体在报告告期间的经营营成果,类似于营利利性主体的收收益表。公共共部门主体在在财务业绩表表中可以根据据费用的性质质或功能对费费用进行合理理的分析。(3)净资产产/权益变动表表。净资产/权益变动表表反映主体在在两个报告日日之间净资产产/权益的变动动情况,类似于营利利性主体的所所有者权
32、益变变动表或股东东权益变动表表。需要注意意的是,国际公共部部门会计准则则要求提供的的权益变动表表,是反映报告告期权益所有有变动的报表表,而不是反映映除与权益持持有者发生的的交易以外的的事项所导致致的权益变动动的报表。(4)现金流流量表。现金金流量表反映映报告期内公公共部门主体体现金流入的的来源、现金金支出的项目目以及报告日日的现金余额额。公共共部门主体应应当按经营活活动、投资活活动和筹资活活动类别报告告当期的现金金流量,其中经营活活动的现金流流量可以使用用直接法或间间接法编制,鼓励使用直直接法。(5)财务报报表附注。财财务报表附注注是对财务状状况表、财务务业绩表、现现金流量表和和净资产/权益变
33、动表表内反映的项项目,以文字描述述或表格分析析的方式进行行更详细的说说明,也包括对未未在上述各报报表中披露项项目的附加说说明,比如有关或或有负债的信信息。 三、几点启启示通过对国际际公共部门会会计准则发展展过程的简要要回顾,以及及委员会从公公共部门财务务报告目标的的研究入手,确定满足报报告目标要求求的会计核算算基础,进而而确定会计要要素的分类、定定义、确认和和计量,对我我国开展公共共部门会计改改革和公共部部门会计标准准的制定都有有一定的借鉴鉴作用。总结结起来,主要要有以下几点点启示:1.理论研研究先行,标标准制定在后后。回顾国际际公共部门会会计准则研究究与制定的历历史,从19986年至1199
34、6年,委员会用了了整整10年年的时间对政政府会计的基基础问题进行行了大量深入入的研究,比比如,政府财财务报告的目目标、政府应应采用的会计计核算基础、各各会计核算基基础下的会计计要素分类、定定义、确认标标准和计量基基础等等,初初步构建起了了公共部门会会计准则体系系的基本框架架,为自19996年开始始制定发布一一系列国际公公共部门会计计准则奠定了了坚实的理论论基础。因此此,我国政府府会计改革和和政府会计准准则建设,应应当理论先行行(刘玉廷,2004),特别是我我国的政治体体制与西方国国家有本质的的不同,我国国政府财务报报告的使用者者与西方国家家必然不会完完全相同,政政府财务报告告的目标也因因此不会
35、完全全相同,由此此对会计信息息的质量特征征、会计要素素的分类与定定义、会计要要素的确认与与计量等一系系列问题都会会产生重大影影响,正是因因为存在这些些差异,更需需要我们从不不同的角度来来对国际公共共部门会计准准则、澳大利利亚、新西兰兰等国家公共共部门的会计计标准、由中中国与西方国国家政治体制制的不同可能能导致的政府府财务报告目目标的差异等等问题进行充充分深入的对对比分析和研研究,这样才才能够使我国国政府会计改改革有的放矢矢,少走弯路路。2.公共部门会会计改革要稳稳步推进。到到目前为止,从世界范围围来看,在公公共部门推行行完全权责发发生制的国家家还是少数,实际上大多多数国家在政政府会计改革革上都
36、是采用用循序渐进的的方式推行权权责发生制,比如,近期期的一份研究究资料显示,加拿大从11980年开开始对政府会会计进行改革革,截止到22004年,即用了近225年的时间间,联邦政府府和各省级政政府采用了权权责发生制,但市一级地地方政府绝大大部分尚未采采用完全的权权责发生制。因因而,在制定定我国政府会会计标准中对对引人权责发发生制会计的的程度,以及及如何分阶段段、分层次地地引入权责发发生制等问题题进行研究,就显得十分分重要。此外,还必必须认识到在在政府会计领领域引入权责责发生制存在在的一些难题题,有的实务务界人士认为为,复杂精深深的会计技术术问题只存在在于企业会计计中,政府会会计中不会有有很难的
37、技术术问题,实际际上,由于公公共部门主体体特别是其中中的政府主体体,其拥有的的资产类型和和承担的义务务类型与以营营利为目的的的主体相比,具有相当不不同的特点,因此,即使使是对于委员员会这样一个个国际性的公公共部门会计计标准制定机机构而言,也也面临许多比比较难以克服服的技术难点点,比如,从从技术层面上上讲,对于政政府拥有的大大量资源性资资产如地热资资源、地下矿矿产资源、遗遗产类资产等等的价值如何何确定、政府府对社会承担担的社会政策策性义务,比比如对公民承承担的教育义义务、养老金金义务等如何何确认及确认认到什么程度度,是否在某某项具体的政政策出台时即即因为政府作作出承诺而作作为推定义务务进行确认?
38、政府拥有的的征税权力可可否作为一项项无形资产进进行确认和计计量等等,都都是政府会计计领域颇具争争议且有相当当技术难度的的问题。因此此,在对我国国政府会计进进行改革的过过程中,尤其其是在设计我我国公共部门门会计标准的的具体改革思思路时,需要要在充分认识识到这些难度度的基础上,再稳步推进进改革。3.报告主主体的确立和和控制概念的的界定具有重重要地位。确确立报告主体体的范围是确确定公共部门门主体财务报报告范围的前前提,各国做做法并不完全全一致,比如如美国州政府府采用的是基基金会计,即即以基金作为为报告主体,编制政府年年度综合财务务报告时,再再以政府整体体作为一个报报告主体。公公共部门会计计改革较早也
39、也较为成熟的的澳大利亚没没有采用美国国的基金会计计,而是将适适用于私营部部门的“报告告主体”概念念引入到公共共部门会计领领域,所谓报报告主体就是是财务报表存存在使用者的的主体,主体体需要依赖这这些财务报表表进行决策,国际公共部部门会计准则则也是采用类类似澳大利亚亚的报告主体体概念。由于于我国还没有有真正意义上上的政府会计计,现行预算算会计是以预预算资金为核核算对象,因因此,本文认认为,在开展展我国公共部部门会计改革革的初始阶段段,就应当首首先确定公共共部门报告主主体的范围。与报告主体相关的另一个问题便是“控制”概念在公共部门中的运用,因为这涉及到将来公共部门尤其是政府对外提供的财务报表中包括哪
40、些主体的问题。由于政府存在广泛的控制范围,因此,公共部门中“控制”概念的界定,与私营部门应当有显著的区别,尤其是在我国这样的经济环境下,如果采用国际公共部门会计准则中的控制概念编制政府整体的合并财务报表,将会出现一张非常庞大的报表,因为按照国际公共部门会计准则所定义的控制概念,政府整体的合并财务报表中应当合并由其控制的所有受控主体,包括政府企业。当然,这又引申出另外一个问题,公共部门主体的定义是什么?是否仅指政府及政府的组成主体?如果是,又以什么标准来界定什么样的主体构成所谓的“政府的组成主体”?是以政府提供预算或其他形式的资金支持为标准?还是以“控制”关系为界定标准?以通常的控制关系为标准来界定我国政府的组成主体最大的困难是国有企业问题,与西方国家直接控制的企业数量较少的情况不同的是,我国中央和地方各级政府或主管部门控制着数量众多的国有企业,这些国有企业是否也应包括在政府整体的合并财务报表之中?凡此种种问题,关键取决于在我国公共部门会计标准体系中如何确立报告主体,如何界定符合我国经济现实且具实务可操作性的“控制”概念,并将其运用到编制公共部门的财务报表中。国际公共部门会计准则第21号非现金产出资产减值于2004年12月发布,该准则已体现了IASB 2004年修订的国际会计准则第36号资产减值的相关规定,因而不属于委员会改进项目的范围。