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1、国际税收管理一一关联交易课程讲义前百通过国际税收管理一一关联交易这门课，大家可以学习到关于反避税方面的 知识，它与我们常规的税收政策有很大的不同。通过这门课，会让我们从另一个 角度分析过去你认为是正常的现象而实际可能隐藏着避税相关问题。比如，我国 原有的外商投资企业与外国企业所得税法下存在有大量的税收优惠制度，可即便 如此，外商投资企业的亏损面仍然多年来大大超过50%,或许你会认为一家公司 在投产初期出现亏损、或者因为市场的原因他出现亏损是很正常的，但是搞反避 税工做的人他不会这么看。他会分析被调查企业所承担的功能、风险以及整个跨 国集团公司整体的利润水平，从相关技术角度来判定其中的某一成员企
2、业是否应 当盈利，他的合理的盈利水平是多少，并通过对跨国关联交易转让定价的调查与 调整，向企业追回归属于中国境内的利润及相适应的所得税，以维护我国的税收 主权。这门课程对我们从事税收管理的人员来说虽然受众面不宽，但是，如果有 了转让定价方面的知识，会对你日常税收管理工作在防范避税的理念上有协助。为什么会产生转让定价相关问题呢？这张图是一个跨国集团公司的简要分 布，我们将一个跨国集团公司拆分为，有公司总部、核心企业、研发中心、采购 中心、生产制造、分销、售后服务等多个承担不同职能的企业，出于公司整体利 润最大化的目标,集团公司会将这些不同职能的成员企业分布在世界各地，比如, 研发中心他会将其设置
3、在相关技术密集地区，如美国的硅谷，存货采购，则设立 在交通便利、采购成本低廉的地区，生产制造，则设立在劳动密集的地区，集团 公司这一系列的经营活动如果是在一个国家内部进行，就不会有跨国关联交易的 转让定价相关问题。随着经济全球化的推进，通常意义上理解，跨国公司为了追 求利益最大化，利用不同的区位优势在不同的东道国设立功能不同的关联企业, 并就这些企业内部交易进行定价规划，从而降低交易成本，提高整个跨国集团公 司的效益。集团公司的内部交易分布在不同国家，由于不同国家的税制不同，就 导致了国与国之间就跨国企业集团利润在不同国家的所得税方面如何分配相关 问题。反避税的中心工作就是如何将关联企业间的业
4、务往来调整为等同或接近市 场的非关联企业间交易所必须遵循的原则。0ECD转让定价指南表述为arm s length principle ”，新法译为独立交易原则，正是由于独立交易原则，决 定了反避税工作的为达到目标所采取的手段和最终的调整结果。独立交易原则写 在新企业所得税法第41条，是整个第六章特别纳税调整的核心。跨国关联企业间的转让定价相关问题自产生以来的70余年中，在相当长的 时间内被认为是国际税收领域的一个比较次要的相关问题。但进入90年代后， 由于企业与税务机关、不同国家的税务当局就转让定价产生的国际税收矛盾日益 增多，对跨国公司与税务机关而言，已成为国际税收领域非常重要甚至是首要的
5、 相关问题。本课程分三个部分向大家介绍，第一部分，向大家介绍我国反避税立法实践; 第二部分，向大家简要介绍我国转让定价的实践发展；第三部分，对新法第六章 以及管理办法进行简要介绍。第一部分 我国转让定价的立法实践一、区域性立法实践阶段深圳作为我国改革开放的前沿城市之一，在我国最早引入外资，外商投资企 业为深圳的经济发展做出了极大的贡献，但由于我国早期税法不完善、征管手段 是否能用非关联销售的价格作为可比的非受控价格呢？还要具体分析。如交易的 时间？交易的地理区域是否不同？营销的对象由谁来控制？是否存在品牌因素 等。所以，这一方式方法在国际反避税实践中很少采用。当然，今后如果被调查 企业的关联交
6、易符合可比非受控价格法的条件，能够使用是最理想的。2 .再销售价格法。条例第111条解释：“再销售价格法以关联方购进商品 再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商 品的公平成交价格。”再销售价格法与成本加成法都可以看做是毛利法。再销售价格他是关联购进， 然后在卖给非关联的第三方，而我们需要确认的是关联购销双方的公平交易价格, 如图所示，AB双方是关联购销双方，现在需要寻找功能风险与B相似的可比企 业E, E非受控交易的毛利水平为8%,这样B在正常交易条件下的毛利水平也应 为8%,如果再考虑B的营销差异，经过调整后的A和B的公平交易价格就是 115-115*8%-5=
7、100.8美元。再销售价格法侧重功能与风险的比较，对可比性要 求不是最高。采用再销售价格需注意适用范围，它适用于未经实质性加工的简单 购销业务，所以一般情况下，它适用分销商。另外，再销售价格法采用的是毛利 水平，就是我们刚才举例中的8%,采用毛利法的最大相关问题是会受到不同会 计核算方式方法不同而影响可比性分析的效果。3 .成本加成法。条例第111条解释：”是指按照成本加合理的费用和利润 进行定价的方式方法J成本加成法是用成本加合理费用和利润的方式方法。采用成本加成法可比性 分析应特别考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同条款上的差异以及影 响成本加成率的其他因素，具体包括制造、加工、安装及
8、测试功能，市场及汇兑 风险，机器、设备的价值及使用年限，无形资产的使用及价值，商业经验，会计 处理及管理效果等。由于成本加成法是存货成本直接加毛利，由于会计核算的不 同会影响最终调整结果，近年我们的反避税项目案例中很少采用。4 .交易净利润法。条例第111条解释：”是指按照没有关联关系的交易 各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方式方法。”在国外的转让定价调整采用传统方式方法遇到瓶颈时，92年美国首先采用利 润法并写入立法在实践中采用，利润法包括交易净利润法和利润分割法。这两种 方式方法的共同特点是对可比性要求都不高，更注重功能风险的比较。同时比较 的净利水平，所以可以忽略不
9、同会计制度导致的差异。OECD指南随后也引进了 这两种现在在世界各国得到广泛的采用。其中，交易净利润法的使用最为广泛。在交易净利润法下，可以根据集团公司的成员企业所承担的功能与风险，选 择合适的净利率指标进行调整。比如，在我国，80%以上的外商投资企业都是合 约制造商，所以采用交易净利润法下的完全成本加成法进行转让定价调整非常多。 如果是分销商，则可以采用贝里比率。示意图展示的是合约制造商采用完全成本 加成进行调整的方式方法，他在方式方法上与成本加成有些类似，所不同的是净 利水平。5 .利润分割法。条例第H1条解释：”是指将企业与其关联方的合并利 润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方式
10、方法。”利润分割法是对关联方的合并利润按照集团公司各方承担的功能风险通过合 理的方式方法进行分割，这种方式方法在缺乏独立交易的可比数据时可以基于各 自的功能与风险进行划分。这种方式方法的使用，对于集团公司联系紧密或者高 度整合关联交易各方的调整较为可信。目前，对于转让定价调整的难点无形资产 采用剩余利润分割法有过比较成功的项目案例。由于利润分割法在一定程度上有悖于独立交易原则，OECD指南建议在其他方 式方法无法采用的情况下适用这一方式方法。我们在对转让定价调整的几种方式方法有了大致了解后，看看反避税是如何 选案，调查与调整的基本步骤是怎样呢？ 2号文确认的重点调查对象包括7种, 我们可以看出
11、，它既是在143号文基础上的延伸，又与新税法相衔接，如兜底条 款与独立交易原则相呼应，并将未履行同期资料义务或关联申报义务的企业作为 重点调查对象以保证新法实施后的落实。当然，微利企业、亏损企业仍然使我们 选案的重点对象。有意思的是，我们很多的案子选择的是微利企业，有时跨国公 司同时有关联交易与非关联交易，有时非关联交易的较高盈利水平会掩盖管理交 易的避税相关问题，所以，关联申报表的设计就是关联交易与非关联交易分别进 行申报，并进行深入分析，进而揭示隐藏的避税相关问题。（五）转让定价调查与调整过程以下简要介绍一个完整的转让定价调查与调整的全过程。（仅供参考）第一步，是企业的基础信息，如企业注册
12、资本，生产经营产品的范围，收入 情况，历年的经营情况等；第二步，关联关系的认定。如资本控制关系、管理控制关系等，有的时候， 企业的投资结构比较复杂，可能会增加判定的难度；第三步，实地调查。税务机关在做反避税案子的时候需要做大量的基础性工 作。如企业的经营规模与会计资料是否匹配，是否有营销，关联交易是否与关联 申报数据一致，是否有研发等等，实地调查工作做得越细致，对关联交易的判定 就越准确；第四步，功能风险分析，新法实施后，税务机关对准备同期资料的企业可以 依据同期资料披露的信息进行分析第五步企业的业务流程。比如抵消交易需要进行还原，比如母公司免费为企 业提供固定资产，设备不作价，但是独立企业之
13、间不会有免费使用的固定资产, 这样要将设备作价，扩大调整基数，再比如来料加工。BVD数据库中没有来料加 工的数据，要将其调整成为进料加工等，第六步 价格调查。比如，通过各种途径能否获得可比的非受控价格或再销 售价格，增加转让定价的调整解决方案；第七步 确定调整方式方法。前面我们已经介绍，交易净利润法和利润分割 法运用的还是最多的，其他方式方法对可比性要求更高；第八步 寻找可比企业。前面已经介绍，在对企业进行功能定位后，通过设 置一组定性与定量的指标，比如与中国的市场类似、功能类似、财务核算制度健 全、不存在关联交易的企业，连续三个会计年度净利润大于零或平均大于零，研 发费用比例低于3%,销售收
14、入规模等指标进行层层筛选，最终选出符合条件的 企业，一般控制在10-20户左右；第九步 可比性调整。再选出可比企业后，还需进一步逐户分析筛选，排除 差异大的企业，如市场占有率的不同贸易方式的调整，最终确定的可比企业在 10户左右;第十步 确定调整结果。将备选的可比企业进行排序，确定四分位区间，按 照2号文的要求应按照不低于中位值调整。第十一步 与企业谈判。这里将谈判放在最后一步，实际上与企业谈判始终 贯穿反避税调查与调整的始终，从开始向企业提出避税证据到最终就调整结果与 企业达成一致，我们始终在与企业谈判。二、成本分摊协议企业所得税法第四十一条第二款：“企业与其关联方共同开发、受让无 形资产，
15、或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照 独立交易原则进行分摊。”企业所得税实施条例第一百一十二条：“企业可以依照企业所得税法第 四十一条第二款的规定，按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达 成成本分摊协议。”企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分 摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。企业与其关联方分摊成本时违反本条第一款、第二款规定的，其自行分摊的 成本不得在计算应纳税所得额时扣除。上述法律规定为成本分摊协议的基本合适的内容。引进这一条款的目的，是 因为成员企业参与集团公司研发并承担与之相适应的费用，越来越
16、成为跨国公司 经营活动的一项合适的内容，我们将成本分摊协议在立法中予以认可，就是要鼓 励企业参与境外无形资产的开发。这实际上也与政府的总体政策导向是一致的。 新法第41条第2款明确提出了成本分摊协议的概念，条例第112条规定了成本 分摊协议的核心合适的内容，即成本分摊协议必须要与可以计量的预期收益相配 比，并按税务机关的要求报送相关资料。反之，对于不合格的成本分摊协议，如， 成员企业在成本分摊协议中承担了母公司无形资产的开发费用，但并未获得与之 相适应的收益，这是我国税法所不允许的。另外，如果参与方在无形资产完成开 发并投入使用后，就不应就该项无形资产向境外支付特许权使用费。即参与方虽 不拥有
17、该项无形资产的所有权，但拥有该项无形资产的经济使用权。我国新法中规定的成本分摊协议包括无形资产与劳务。与OECD指南相一致 成本分摊协议看似不难，执行起来可能比较困难。参与方应以什么标准来分摊？ 研发过程中有一方加入或退出该如何进一步细化计算等。由于我们首次引进成本 分摊协议的合适的内容，总局的态度是审慎的。在程序上要求企业自达成成本分 摊协议的30日内需层报国家税务总局备案。以下我用一张简易图表来解释一下成本分摊协议，比如，境外母公司A拟开 发一项专利相关技术a ,境内关联公司S通过成本分摊协议参与该项相关技术的 开发，本年承担开发费用50万美元，预计两年后该项相关技术可以为S公司带 来收益
18、200万美元，该项相关技术在投入使用后不需为母公司支付特许权使用费。三、预约定价企业所得税法第四十二条：企业可以向税务机关提出与其关联方之间 业务往来的定价原则和计算方式方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约 定价安排。企业所得税实施条例第一百一十三条：企业所得税法第四十二条所称预 约定价安排，是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方式方法，向税 务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。新法关于预约定价的合适的内容总的来看是与征管法第五十三条相一致。 国税发2009 2号文与国税发【2004】118号文件总的合适的内容是一致的。 预约定价、包括成本分摊协议都
19、可以看做是转让定价的延伸，与转让定价不同的 是，预约定价是对未来年度关联企业间的交易按照独立交易原则与税务机关协商、 确认事先达成的协议。他最大的优点是可以避免税企双方认知差异产生的分歧与 事后调整的不确定性，以及转让定价调整对企业正常经营产生的影响，减少税企 双方的成本。我国最早的APA立法是在国税发1998 59号文件第28条，2002年又将预 约定价写入征管法第53条中，国税发2004 118号文件对预约定价的合适的 内容与程序做出了比较详尽的规定。此次的修订增加了双边、多边的合适的内容, 在国税发2004 118号文的基础上进一步完善。国税发【2009】2号文首次明确了适用标准，其中，
20、最为关键的是关联交易 额的相关问题。在2号文出台前的讨论稿中标准更为苛刻，关联交易额要达到一 亿元以上，经营超过10年才可以申请预约定价。正式出台后强调了关联申报与 同期资料，并将关联交易额降低。可以看出，我们还是鼓励纳税人申请预约定价 安排。当然预约定价的谈签需要耗用税务机关的人力与物力，所以国外对纳税人 申请预约定价是要收费的。这也是我们之所以要设置准入门槛的原因之一。预约定价分单边预约定价与双边预约定价及多边预约定价。单边预约定价是 指一国税务当局与跨国企业之间达成的协议。而双边预约定价和多边预约定价则 是两国以上税务当局就跨国企业间关联交易所达成的安排。预约定价的谈签与安排通常分为六个
21、阶段。预备会谈、正式申请、审核评估、 磋商、签署安排、监控执行，一个完整的预约定价安排一般要历时一年。每一个 阶段都有每一个阶段的要求与预期目标。与转让定价一样，我们实际上对从事反 避税工作的人员有较高的要求。既要有财务分析的相关能力，又要有良好的英文 基础，因为预约定价与转让定价需要查询大量的与境外关联方或非关联方业务往 来的资料。我们不能仅仅依赖于纳税人准备的同期资料或由纳税人给我们翻译好 的相关资料。四、同期资料企业所得税法第四十一条第二款：“税务机关在进行关联业务调查时， 企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关 资料。”其中的相关资料，国税发【2009】
22、2号文件将其单独作为一章明确出来， 并对同期资料的合适的内容和范围加以明确。同期资料从另一个角度看，他是企 业自己就关联企业之间业务往来证明自己的组织结构、交易方式、类型、定价原 则、可比信息方面的转让定价调查报告。在国外有转让定价税制的国家，一般都 有同期资料的要求。这里同期的概念，是指纳税人自己对一个纳税年度的关联交 易情况在五个方面所做的完整的说明，按照2号文的要求，纳税人在交易年度完 成的次年5月底之前就要准备好同期资料，它一般包括5个方面，组织结构、生 产经营情况、关联交易情况、可比性分析、转让定价方式方法的采用。企业准备 同期资料可能需要母公司提供一些交易往来资料，需要将这些资料都
23、翻译成中文 那是肯定的，同期资料对于纳税人比较顾忌的是企业的一些商业机密，2号文中 对同期资料的要求做了比较详细的规定。不过我们今后做好还要同时注意税务机 关的保密义务，以维护纳税人正常生产经营中基本权利。以下，我简要分析一份同期资料应当包括的合适的内容：（仅供参考）1是当地法规要求描绘与确认。在我国就是根据企业所得税法及实施条例以 及规范性文件特别纳税调整实施办法2是关联集团的组织结构。比如，与境外关联公司的关系，母公司投资比重， 集团公司的组织架构，这一部分如果能够按照功能风险进行拆分就更好。管理人 员的情况等，组织机构情况披露到什么程度，这些事项蕴含着与纳税人之间的博 弈过程。对税务机关
24、而言，当然是越详细越好，纳税人则相反。这里就不再细说。3是公司生产经营情况。比如，公司的业务概况，生产经营什么产品，行业 分析，经营策略，公司在整个集团公司所处的地位，业务构成等4是公司年度关联交易信息采集。这一部分可以参照年度审计报告与关联交 易申报表以及企业内部关联合同等资料进行分析说明，在形式上，可以按照关联 交易的四种形式进行分类，有形资产的交易、无形资产交易、融通资金、劳务几 个方面，如果企业关联申报表做的比较好，这一部分不会很麻烦。5是功能风险分析调查。这一部分参照2号文附件中的功能风险分析表，如 同我们做一般的转让定价调查一样，由企业自己对自己进行功能分析。实际上, 这部分企业做
25、的准确，以后税务机关对这类企业实施反避税调查工作量会减少很 多。我们今后应该进一步拓宽信息来源，为最终调整做好铺垫。6 .可比性分析。可比性分析所考虑的因素，包括交易资产或劳务特性、交易各方功 能和风险、合同条款、经济环境、经营策略等；可比交易的说明，如：有形资产的物理特性、 质量及其效用；融资业务的正常利率水平、金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款 方式、计息方式方法等；劳务的性质与程度；无形资产的类型及交易形式，通过交易获得的 使用无形资产的权利，使用无形资产获得的收益等。7转让定价方式方法的选择。如企业选择利润法时，须说明对企业集团整体利润或 剩余利润水平所做的贡献；可比信息如何支
26、持所选用的转让定价方式方法；确定可比非关联 交易价格或利润的过程中所做的假设和判断;运用合理的转让定价方式方法和可比性分析结 果，确定可比非关联交易价格或利润，以及遵循独立交易原则的说明等。8.评估关联交易结果是否符合常规。在经过上述全方位评估后，对企业所有 关联交易是否符合独立交易原则做出结论。新法第44条赋予的是税务机关在特定情况下核定征税的权利，这一核定征 税与征管法的核定征税不同，他强调企业的个体差异与可比水平。五、受控外国公司企业所得税法第四十五条：由居民企业，或者由居民企业和中国居民 控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区） 的企业，并非由于合理的经营
27、需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润 中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。企业所得税实施条例第一百一十六条： 企业所得税法第四十五条所称 中国居民，是指根据中华人民共和国个人所得税法的规定，就其从中国境内、 境外取得的所得在中国缴纳个人所得税的个人。第一百一十七条 企业所得税法第四十五条所称控制，包括：（一）居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表 决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份；（二）居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第（一）项规 定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。第一百一十
28、八条 企业所得税法第四十五条所称实际税负明显低于企业所 得税法第四条第一款规定税率水平，是指低于企业所得税法第四条第一款规定税 率的50%.新法第45条与实施条例116-118条是对受控外国公司反避税港延迟纳税的 条款。45条表述的“由居民企业，或者居民企业和中国居民控制”本意是指“居 民企业”或者“居民企业与居民个人”控制的对外投资“走出去”的企业，我们 鼓励企业走出去，是鼓励企业走出去从事积极经营，比如，有生产经营实体，承 包工程等积极经营所得，但是，对于消极经营，比如，投资、利息等很容易被转 来转去。容易产生避税。45条概括为并非由于“合理的经营需要J意在区分积 极经营所得与消极经营所得
29、。后面一句“对不做分配的该部分所得计入应纳税所 得。”则是对实施条例第17条第二款的一个例外。条例第17条第2款描述“股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、 税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实 现。”即如果被投资方不做利润分配，就不确认实现收入，或者无限期延迟纳税。 而如果对外投资属于我国税法中的受控外国公司投资所得，应确认为境内收入缴 纳企业所得税。条例117条对控制作了解释“单一持股10%以上”即一些小股东可以不算， 另外，还有层级控制，2号文明确50%以下相乘计算，50%以上按100%计算。条例45条第二款提到的实际税负明显低于本法第四条第一款，其
30、中强调“实 际税负”而非名义税率，规定是合理的，但操作上可能会比较麻烦。既要考虑税 率上的变化，又要考虑可能的税收优惠。对此，国际上还有一种做法，就是名单制，如黑名单、白名单，但采用黑名 单容易引起外交纠纷，因此在09年发了一个国税函【2009】37号，例举了非低 税率国家白名单的做法，以后，可能会在此基础上进一步增加。受控外国公司的立法在我国还刚刚起步，除立法上有待于进一步检验，实践 中也还需要积累经验来防范这类避税形式。六、资本弱化企业所得税法第四十六条：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性 投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税实施条例第一百一
31、十六条：企业所得税法第四十六条所称债 权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或 者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金 和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。我国原企业所得税实施条例中有资本弱化的条款（国税发
32、2000 84号）。新 企业所得税法实施后从防范避税的角度，现有的资本弱化条款可能考虑既有限制 国内关联交易，又有限制跨境关联交易的情况。从国内关联交易的角度，如果被 调查企业与国内关联方税率一致，从国家整体利益上来讲没有受到损失，应当不 需要调整。所以在国税发2008 121号文件明确：“企业的实际税负不高于境 内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予 扣除。，这句话针对的就是内关联企业。121号文件该部分的上面一句提到了独立交易原则，即如果企业的债权性投 资或权益性投资的行为未违反独立交易原则，不需做应纳税所得的调整。这两条 是对资本弱化调整的例外条款。资本弱
33、化条款的核心合适的内容就是债权性投资的比重过高导致税前扣除 的利息等费用过高而影响企业所得税的正常税基。这里就有几个非常重要的概念, 债权性投资、权益性投资。2号文作了解释，利息性支出包括“直接或间接关联 债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。”即债 权性投资以2号文明确的利息性支出范围为基点进行还原，分别计算各月的平均 数，然后再进行加总，以一年的合计数作为债权性投资的总量。权益性投资最终 确认了资产负债表中所有者权益的金额。可能所有者权益中部分本次项目会产生 负数，所以以取大为原则。在明确了债权性投资与权益性投资的范围后，另一关键是如何来确立两者的 权重。我国目前
34、采用的固定比例法，这一方式方法又称为安全港规则。运用这一 规则的一个难点就是一个比例需要涵盖所有类型的企业，国外有债资比例1： 1, 3： 1, 4： 1的，我国最终确定的两个比例，非金融企业为2： 1,金融企业为5： 1.七、一般反避税企业所得税法第四十七条：企业实施其他不具有合理商业目的的安排而 减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方式方法调整。企业所得税实施条例第一百二十条 企业所得税法第四十七条所称不具 有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。企业所得税法明确了特别纳税调整一般反避税条款。这一条款的确立很大程 度上是起到威慑作用的，也可以认为我国的反避
35、税立法在合适的内容上更完整O 对纳税人更有约束力。由于我们过去立法的不完善，造成纳税人除利用转让定价 避税外，还利用其他形式进行避税。比如，税收优惠的滥用。对于一般反避税条 款的使用，各国的做法也比较简单，就是你通过这些安排得到了多少税收上的好 处，税务机关在特定的情况下启动这一条款。这一条款实际上赋予了税务机关很 大程度上的自由裁量权。但是我们也要防止这一权利的滥用。国外对这一条款的 使用也仅仅是个案，使用上是非常谨慎的。而且这一条款使用不当可能会导致税 收争议。八、加收利息企业所得税法第四十八条：税务机关依照本章规定作出纳税调整，需 要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。企
36、业所得税实施条例第一百二十一条： 税务机关根据税收法律、行政 法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税 年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。前款规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。第一百二十二条 企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳 税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分 点计算。企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以只 按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。企业所得税法第四十八条是关于加收利息的规定。该条款应注意两个相 关问题。一是适用年度。加收利息只能适用2
37、008年及以后的年度，对2008年前 的补税不得加收利息。二是起始日的相关问题。应当是自税款所属年度的次年6 月1日起算，这一点与企业所得税的汇算清缴相衔接。通过以上介绍，我们会对反避税方面的知识有了大致的了解。本课程主要对 新企业所得税法中的反避税立法部分做了简要解读，对其中理解上有偏差或不妥 之处，恳请广大税务干部予以批评指正。对反避税理论的的具体运用，需要依靠 我们基层税务机关的实践，并从中吸取经验。从反避税工作的角度维护我国的税收权益。落后以及税务人员认知和经验的欠缺等原因，大量外资企业通过转让定价等手段 将利润转移到国外，造成了我国税收收入的大量流失。当时我国税法中还没有对 转让定价
38、进行规制的条款，反避税工作处于十分被动的局面。1987年11月，深 圳市政府颁布了深圳特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办 法，于1988年1月1日起施行。之后，财政部国家税务总局以87财税外字376 号向全国转发并参照执行。他成为我国最早关于转让定价方面税收调整的规范性 文件，在1988-1991年外商投资企业与外国企业所得税法的颁布实施之前的这一 阶段，可以看成是我国对跨国公司转让定价法律规制的区域性立法与实践阶段。二、我国原有的反避税法律体系两法合并前，我国原有反避税立法总的来看可以分成三个层次，法律、法规 和规范性文件。第一层次的法律有外商投资企业与外国企业所得税法和税
39、收征管法。外商投资企业与外国企业所得税法第13条规定“外商投资企 业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之 间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不 按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得 额的，税务机关有权进行合理调整。”这一条款在立法中明确，标志着我国在涉 外税收管理中开始实施转让定价税制。1993年，原税收征管法把转让定价税制使用范围扩大到所有企业。和 外商投资企业与外国企业所得税法不同的是，征管法调整范围适用于包括企业所 得税在内的所有税种。这样，在立法层面转让定价税制调整的范围就扩大了。200
40、2 年，修订后的征管法沿用了原有的关于转让定价方面的立法合适的内容。到目前 为止，如果我们调整企业所得税以外的其他税种中的转让定价相关问题，都应该 以征管法为法律依据，当然，他还应当与所调整税种的实体法合适的内容相衔接。第二个层次是法规，主要有三个，分别是中华人民共和国外商投资企业和 外国企业所得税法实施细则、税收征管法实施细则与企业所得税暂行条例， 1994年实施的企业所得税暂行条例与实施细则在转让定价税制的合适的内容上, 与外商投资企业所得税法基本一致，当然，其调整的对象是内资企业，而征管法 实施细则其原则与合适的内容又与外商投资企业所得税法与实施细则保持一致。 如征管法实施细则第51条对
41、关联企业的认定的三个标准与原有的外商投资企业 所得税法实施细则第52条表述保持一致。两法合并后，新企业所得税实施条例 第109条对关联方的认定也是三个标准，我会在后面进行详细介绍。而他又与征 管法实施细则中的第52条相衔接，并进一步的完善。这一过程本身也体现出我 国经过20多年反避税立法与实践的探索在转让定价税制方面逐步发展与提高的 过程。第三个层次是规范性文件，比较重要的规范性文件有三个：1998年4月颁布 关联企业间业务往来税务管理规程（试行），（即国税发1998 59号），该 文件是我国最早的转让定价指南，原有的法律法规仅规定了关联企业间业务往来 的基本原则，但缺乏可操作的法律文件，我国
42、反避税立法在90年代初期还很不 全面。2004年，国家税务总局对59号文进行修订，此时，我国已经积累了一些 对跨国关联企业转让定价相关问题进行调查与调整的经验，对59号文进行合适 的内容和程序上的修订，即国税发【2004】143号。143号文件出台后，59号文 件并没有废止，两个文件同时有效。04年出台的另一重要文件是国税发【2004】 118号关于预约定价实施规则，最早关于预约定价的描述是在98年的59号文中， 02年写入税收征管法，但仅限于原则性的规定。2004年出台的这个文件较为详 细的规定了预约定价的基本合适的内容及相关法律程序。我国第一个双边预约定 价在经过三轮双边磋商于2005年4
43、月19日在北京由中日两国税务主管当局，就 东芝复印机（深圳）有限公司双边预约定价事宜正式签署了有关安排，首例双边预 约定价安排的签署，是我国转让定价税收管理迈出的重要一步，标志着我国税收 管理中转让定价管理水平的提高。预约定价制度实际上是转让定价制度的延伸， 所不同的是他将跨国企业集团间的就未来交易年度的关联交易由事后的转让定 价调整改为事前的税企之间甚至是两国或以上税务机关与跨国企业之间所达成 商定或安排，形成单边、双边或多边预约定价。我国原有的关于反避税的立法合适的内容，与国外有反避税税制的国家，差 距非常明显。一是范围窄。在国外，受控外国公司、资本弱化等比较成熟的反避 税立法在我国都没有
44、。而这些相关问题越来越成为纳税人规避企业所得税的一种 手段；我国原有的转让定价立法中也没有同期资料的要求，没有关联方、可比企 业协力义务，缺乏这些法律法规的结果，就是造成我们很多的转让定价调查都非 常被动。二是法律级次低。在我国这些年的转让定价实践中，操作性最强的就是 98年59号，04年的143号文件，但这两个文件都仅是规范性文件，法律级次较 低；三是威慑作用差。按照原有的法律规定，纳税人出现避税相关问题并非是偷 逃抗骗税，没有滞纳金和罚款，但避税的结果是占用了国家的税收资源，国家利 益受到损失对纳税人却没有任何处罚条款。纳税人避税是零风险甚至负风险。作 为发展中国家，我们吸引外商投资的投资
45、主体主要来自发达国家，这些国家一般 都有比较完善的反避税法律体系，对跨国公司的转让定价避税有比较严厉的制度。 使在我国原有的外商投资企业所得税下即使存在大量的税收优惠却仍然普遍亏 损，大量利润转移至国外，这就是通常所说的逆向避税相关问题。即：我国原有 的所得税制度存在大量税收优惠，某种角度可以说具备避税港特征，理应吸引跨 国公司将利润转移至我国境内。但事实正好相反。其中有外汇管制原因，也有外 商对我国的政治预期原因，而我国对跨国关联交易的转让定价立法、调查与调整 的威慑力不够也是一个重要原因。正由于发达国家对跨国关联交易执行比较严厉 的税收管理制度，迫使发展中国家在法律与实践层面完善本国的转让
46、定价税制， 维护本国的税收主权。三、新企业所得税法律体系下新增反避税立法合适的内容我国新的反避税立法借鉴了其他国家的成功经验，将国际上比较成熟的立法 引进来，主要增加了七个方面的合适的内容：一是成本分摊协议。它是指由集团公司成员企业参与境外母公司无形资产或 劳务的开发按照独立交易原则在成员企业之间达成协议，对于符合立法要求的成 本分摊协议其分摊的成本允许在确认应纳税所得额是准予扣除。成本分摊协议中 的费用支出必须要按照独立交易原则并与其预期收益相配比。二是同期资料要求。在我国以往的法律文件中，跨国公司在我国境内的成员 企业没有向税务机关提供同期资料的义务。造成的后果是什么呢？就是我们在转 让定
47、价调查时税务机关有时非常被动。税务机关只能通过其他途径证明被调查企 业的关联交易不符合独立交易原则，我们现有的反避税人员在全国仅限于一支非 常小的队伍，而举证责任需要耗用我们人力物力。而国外立法中都有同期资料要 求。何为同期资料呢？它是指跨国公司在我国境内的成员企业对交易年度的关联 交易从组织结构、生产经营情况、成员企业间的定价原则等五个方面做一个全面 说明。现在我们将同期资料的要求写入新法，这样，以后我们做反避税案子，调 查的方式就会有所调整，税务机关会可以由过去的自己举证改为审核同期资料，从而大大提高转让定价调查与调整的效果。三是关联方与可比企业的协力义务。过去我们在进行转让定价调查时，被
48、调 查企业往往以商业机密为由不愿意与税务机关合作，不提供与境外母公司关联交 易的相关资料，此次我们将关联方与可比企业的协力义务写入立法，从法律层面 为税务机关调查与调整拓宽了信息来源，进一步提高今后反避税调查的效果和质 量。四是受控外国企业立法。引进受控外国企业法意在从立法上反避税港延迟纳 税。当然，对于纳税人通过受控外国公司避税今后如何来规范调查与调整，在实 践中还有待于进一步的探索。五是资本弱化。关联企业利用资本弱化来避税的途径主要是增加债权性投资 的比重来增加税前扣除利息的基数。原有的内资企业所得税税前扣除办法中也有 过防范资本弱化的规定，但调整的范围不同。资本弱化作为避税的一种形式，许 多国家都有关于资本弱化的单独立法，此次我们也引进来，作为反避税立法的一 个部分。六是一般反避税条款。即新法第47条。从税务机关角度，许多人认为47条 增加了对纳税人避税调整的一个新措施，但我们要防止税务机关对这一条款的滥 用。它必须是在其他反避税措施都无法采用的情况下适用。国外有一般反避税条 款的国家都慎用这一原则，这一条款的确立，目的是对纳税人通过非正常的经营 安排而产生的税收成本节约进行反避税调整。七是调整税款加收利息。这一规定在出台前曾经引起一些争议，主要是加收 利息这一条款是对征管法的一个突破。我们可以这样考虑，避税本身不需要缴纳 滞纳金与罚款，如果10年前纳税人