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1、国际税收管理关联交易课程讲义前言通过国际税收管理关联交易这门课，大家可以学习到关于反避税方面的知识，它与我们常规的税收政策有很大的不同。通过这门课，会让我们从另一个角度分析过去你认为是正常的现象而实际可能隐藏着避税问题。比如，我国原有的外商投资企业与外国企业所得税法下存在有大量的税收优惠制度，可即便如此，外商投资企业的亏损面仍然多年来大大超过50%，或许你会认为一家公司在投产初期出现亏损、或者因为市场的原因他出现亏损是很正常的，但是搞反避税工做的人他不会这么看。他会分析被调查企业所承担的功能、风险以及整个跨国集团公司整体的利润水平，从技术角度来判定其中的某一成员企业是否应当盈利，他的合理的盈利
2、水平是多少，并通过对跨国关联交易转让定价的调查与调整，向企业追回归属于中国境内的利润及相适应的所得税，以维护我国的税收主权。这门课程对我们从事税收管理的人员来说虽然受众面不宽，但是，如果有了转让定价方面的知识，会对你日常税收管理工作在防范避税的理念上有帮助。 为什么会产生转让定价问题呢？这张图是一个跨国集团公司的简要分布，我们将一个跨国集团公司拆分为，有公司总部、核心企业、研发中心、采购中心、生产制造、分销、售后服务等多个承担不同职能的企业，出于公司整体利润最大化的目标，集团公司会将这些不同职能的成员企业分布在世界各地，比如，研发中心他会将其设置在技术密集地区，如美国的硅谷，存货采购，则设立在
3、交通便利、采购成本低廉的地区，生产制造，则设立在劳动密集的地区，集团公司这一系列的经营活动如果是在一个国家内部进行，就不会有跨国关联交易的转让定价问题。随着经济全球化的推进，通常意义上理解，跨国公司为了追求利益最大化，利用不同的区位优势在不同的东道国设立功能不同的关联企业，并就这些企业内部交易进行定价规划，从而降低交易成本，提高整个跨国集团公司的效益。集团公司的内部交易分布在不同国家，由于不同国家的税制不同，就导致了国与国之间就跨国企业集团利润在不同国家的所得税方面如何分配问题。反避税的中心工作就是如何将关联企业间的业务往来调整为等同或接近市场的非关联企业间交易所必须遵循的原则。OECD转让定
4、价指南表述为“arms length principle ”,新法译为”独立交易原则，正是由于独立交易原则，决定了反避税工作的为达到目标所采取的手段和最终的调整结果。独立交易原则写在新企业所得税法第41条，是整个第六章特别纳税调整的核心。 跨国关联企业间的转让定价问题自产生以来的70余年中，在相当长的时间内被认为是国际税收领域的一个比较次要的问题。但进入90年代后，由于企业与税务机关、不同国家的税务当局就转让定价产生的国际税收矛盾日益增多，对跨国公司与税务机关而言，已成为国际税收领域非常重要甚至是首要的问题。本课程分三个部分向大家介绍，第一部分，向大家介绍我国反避税立法实践；第二部分，向大家简
5、要介绍我国转让定价的实践发展；第三部分，对新法第六章以及管理办法进行简要介绍。 第一部分 我国转让定价的立法实践 一、区域性立法实践阶段深圳作为我国改革开放的前沿城市之一，在我国最早引入外资，外商投资企业为深圳的经济发展做出了极大的贡献，但由于我国早期税法不完善、征管手段落后以及税务人员认知和经验的欠缺等原因，大量外资企业通过转让定价等手段将利润转移到国外，造成了我国税收收入的大量流失。当时我国税法中还没有对转让定价进行规制的条款，反避税工作处于十分被动的局面。1987年11月，深圳市政府颁布了深圳特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法，于1988年1月1日起施行。之后，财政部国
6、家税务总局以87财税外字376号向全国转发并参照执行。他成为我国最早关于转让定价方面税收调整的规范性文件，在1988-1991年外商投资企业与外国企业所得税法的颁布实施之前的这一阶段，可以看成是我国对跨国公司转让定价法律规制的区域性立法与实践阶段。二、我国原有的反避税法律体系两法合并前，我国原有反避税立法总的来看可以分成三个层次，法律、法规和规范性文件。第一层次的法律有外商投资企业与外国企业所得税法和税收征管法。外商投资企业与外国企业所得税法第13条规定“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款
7、、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整。” 这一条款在立法中明确，标志着我国在涉外税收管理中开始实施转让定价税制。1993年，原税收征管法把转让定价税制使用范围扩大到所有企业。和外商投资企业与外国企业所得税法不同的是，征管法调整范围适用于包括企业所得税在内的所有税种。这样，在立法层面转让定价税制调整的范围就扩大了。2002年，修订后的征管法沿用了原有的关于转让定价方面的立法内容。到目前为止，如果我们调整企业所得税以外的其他税种中的转让定价问题，都应该以征管法为法律依据，当然，他还应当与所调整税种的实体法内容相衔接。第二个层
8、次是法规，主要有三个，分别是中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则、税收征管法实施细则与企业所得税暂行条例，1994年实施的企业所得税暂行条例与实施细则在转让定价税制的内容上，与外商投资企业所得税法基本一致，当然，其调整的对象是内资企业，而征管法实施细则其原则与内容又与外商投资企业所得税法与实施细则保持一致。如征管法实施细则第51条对关联企业的认定的三个标准与原有的外商投资企业所得税法实施细则第52条表述保持一致。两法合并后，新企业所得税实施条例第109条对关联方的认定也是三个标准，我会在后面进行详细介绍。而他又与征管法实施细则中的第52条相衔接，并进一步的完善。这一过程本身也体
9、现出我国经过20多年反避税立法与实践的探索在转让定价税制方面逐步发展与提高的过程。第三个层次是规范性文件，比较重要的规范性文件有三个：1998年4月颁布关联企业间业务往来税务管理规程（试行），（即国税发【1998】59号），该文件是我国最早的转让定价指南，原有的法律法规仅规定了关联企业间业务往来的基本原则，但缺乏可操作的法律文件，我国反避税立法在90年代初期还很不全面。2004年，国家税务总局对59号文进行修订，此时，我国已经积累了一些对跨国关联企业转让定价问题进行调查与调整的经验，对59号文进行内容和程序上的修订，即国税发【2004】143号。143号文件出台后，59号文件并没有废止，两个文
10、件同时有效。04年出台的另一重要文件是国税发【2004】118号关于预约定价实施规则，最早关于预约定价的描述是在98年的59号文中，02年写入税收征管法，但仅限于原则性的规定。2004年出台的这个文件较为详细的规定了预约定价的基本内容及相关法律程序。我国第一个双边预约定价在经过三轮双边磋商于2005年4月19日在北京由中日两国税务主管当局，就东芝复印机(深圳)有限公司双边预约定价事宜正式签署了有关安排，首例双边预约定价安排的签署，是我国转让定价税收管理迈出的重要一步，标志着我国税收管理中转让定价管理水平的提升。预约定价制度实际上是转让定价制度的延伸，所不同的是他将跨国企业集团间的就未来交易年度
11、的关联交易由事后的转让定价调整改为事前的税企之间甚至是两国或以上税务机关与跨国企业之间所达成商定或安排，形成单边、双边或多边预约定价。我国原有的关于反避税的立法内容，与国外有反避税税制的国家，差距非常明显。一是范围窄。在国外，受控外国公司、资本弱化等比较成熟的反避税立法在我国都没有。而这些问题越来越成为纳税人规避企业所得税的一种手段；我国原有的转让定价立法中也没有同期资料的要求，没有关联方、可比企业协力义务，缺乏这些法律法规的结果，就是造成我们很多的转让定价调查都非常被动。二是法律级次低。在我国这些年的转让定价实践中，操作性最强的就是98年59号，04年的143号文件，但这两个文件都仅是规范性
12、文件，法律级次较低；三是威慑作用差。按照原有的法律规定，纳税人出现避税问题并非是偷逃抗骗税，没有滞纳金和罚款，但避税的结果是占用了国家的税收资源，国家利益受到损失对纳税人却没有任何处罚条款。纳税人避税是零风险甚至负风险。作为发展中国家，我们吸引外商投资的投资主体主要来自发达国家，这些国家一般都有比较完善的反避税法律体系，对跨国公司的转让定价避税有比较严厉的制度。使在我国原有的外商投资企业所得税下即使存在大量的税收优惠却仍然普遍亏损，大量利润转移至国外，这就是通常所说的逆向避税问题。即：我国原有的所得税制度存在大量税收优惠，某种角度可以说具备避税港特征，理应吸引跨国公司将利润转移至我国境内。但事
13、实正好相反。其中有外汇管制原因，也有外商对我国的政治预期原因，而我国对跨国关联交易的转让定价立法、调查与调整的威慑力不够也是一个重要原因。正由于发达国家对跨国关联交易执行比较严厉的税收管理制度，迫使发展中国家在法律与实践层面完善本国的转让定价税制，维护本国的税收主权。三、新企业所得税法律体系下新增反避税立法内容我国新的反避税立法借鉴了其他国家的成功经验，将国际上比较成熟的立法引进来，主要增加了七个方面的内容：一是成本分摊协议。它是指由集团公司成员企业参与境外母公司无形资产或劳务的开发按照独立交易原则在成员企业之间达成协议，对于符合立法要求的成本分摊协议其分摊的成本允许在确认应纳税所得额是准予扣
14、除。成本分摊协议中的费用支出必须要按照独立交易原则并与其预期收益相配比。二是同期资料要求。在我国以往的法律文件中，跨国公司在我国境内的成员企业没有向税务机关提供同期资料的义务。造成的后果是什么呢？就是我们在转让定价调查时税务机关有时非常被动。税务机关只能通过其他途径证明被调查企业的关联交易不符合独立交易原则，我们现有的反避税人员在全国仅限于一支非常小的队伍，而举证责任需要耗用我们人力物力。而国外立法中都有同期资料要求。何为同期资料呢？它是指跨国公司在我国境内的成员企业对交易年度的关联交易从组织结构、生产经营情况、成员企业间的定价原则等五个方面做一个全面说明。现在我们将同期资料的要求写入新法，这
15、样，以后我们做反避税案子，调查的方式就会有所调整，税务机关会可以由过去的自己举证改为审核同期资料，从而大大提高转让定价调查与调整的效率。三是关联方与可比企业的协力义务。过去我们在进行转让定价调查时，被调查企业往往以商业机密为由不愿意与税务机关合作，不提供与境外母公司关联交易的相关资料，此次我们将关联方与可比企业的协力义务写入立法，从法律层面为税务机关调查与调整拓宽了信息来源，进一步提高今后反避税调查的效率和质量。四是受控外国企业立法。引进受控外国企业法意在从立法上反避税港延迟纳税。当然，对于纳税人通过受控外国公司避税今后如何来规范调查与调整，在实践中还有待于进一步的探索。五是资本弱化。关联企业
16、利用资本弱化来避税的途径主要是增加债权性投资的比重来增加税前扣除利息的基数。原有的内资企业所得税税前扣除办法中也有过防范资本弱化的规定，但调整的范围不同。资本弱化作为避税的一种形式，许多国家都有关于资本弱化的单独立法，此次我们也引进来，作为反避税立法的一个部分。六是一般反避税条款。即新法第47条。从税务机关角度，许多人认为47条增加了对纳税人避税调整的一个新措施，但我们要防止税务机关对这一条款的滥用。它必须是在其他反避税措施都无法采用的情况下适用。国外有一般反避税条款的国家都慎用这一原则，这一条款的确立，目的是对纳税人通过非正常的经营安排而产生的税收成本节约进行反避税调整。七是调整税款加收利息
17、。这一规定在出台前曾经引起一些争议，主要是加收利息这一条款是对征管法的一个突破。我们可以这样考虑，避税本身不需要缴纳滞纳金与罚款，如果10年前纳税人避税100万，假设我们有能力查处这100万的避税，但是纳税人占用了国家10年的税款而不需偿付任何代价，这对政府来讲，还是有损失的，而且我们的能力可能只查出80万甚至更少。印度对避税查增的税款，最高可以达到3倍的处罚。美国同样也有加收利息的规定。我国经过了20多年的反避税实践，确立的今天这样的较为完整的反避税法律体系，为我国今后反避税工作的进一步开展打下良好基础。第二部分 我国的反避税实践情况一、国内关联交易的转让定价避税问题分析我国的反避税实践是在
18、尝试和探索中逐步发展和提高的过程。我们在上海这样一个国际大都市，我们感受更深的是国内国联交易的避税问题。另外，除企业所得税外，其他税种实际上也存在转让定价问题。对这些问题应如何处理呢？在这里我给大家做简要分析。由于分税制下增值税、企业所得税作为共享税。地方政府为招商引资给予的地方分享部分的返还，以及企业所得税中有税率差，所得税核定征收的普遍存在的情况下，实际上，国内关联企业之间的转让定价问题更为普遍。另外，由于我国的税制结构不同于其他国家，流转税中的也有明显的转让定价问题。如增值税，我们都知道增值税是链条式的销项抵扣进项的制度，仅从基本理论推定，内销部分正常情况下应当没有转让定价问题，出口部分
19、在我国的情况比较特殊，由于存在征退税率差，形成应缴增值税，转让定价在增值税中就存在内在的潜力和需求。对消费税而言，由于单环节征收的特殊制度，集团公司会将利润更多的留在销售环节以规避消费税。在营业税方面，转让定价调整中涉及的如劳务或无形资产都会产生地税部门需补征的营业税。但转让定价调整的核心税种仍然是企业所得税。对于企业所得税转让定价问题中涉及到的国内关联交易我们可以借鉴一下国外的做法。在美国，有联邦所得税，州所得税，而州之间所得税税率并不相同，所以，在美国也有国内关联交易的转让定价问题。但美国税务当局国内关联交易是不做调整的。原因有三个，一是州与州之间的转让定价并没有导致美国国家利益的损失，二
20、是国内关联交易本身可能与政府的政策导向是一致的；第三，也是最重要的一点，国内关联交易很难解决对应调整的问题。如黑龙江某地税务机关调查在当地的一家企业国内关联交易的转让定价问题而补征税款，那么，关联企业的另一方如上海税务机关势必需要退出已征的企业所得税税款，这样我们如果做国内关联交易的转让定价就成为地方之间争夺税源的一种手段。因此，按照国家税务总局的处理原则：实际税负等于或低于境内关联方的，不作调整。实际税负高于境内关方的，补税率差，关联方不退税。二、我国对跨国关联交易的转让定价调查与调整实践所以反避税工作的核心还是跨国关联交易的转让定价问题。世界各国也都将其作为维护本国税收利益的一种手段。OE
21、CD转让定价指南被完整译为跨国企业与税务机关转让定价指南，所以，我们做转让定价的核心还是针对跨国企业。我国转让定价实践的发展依赖于跨国企业在我国的发展，而跨国企业在我国因转让定价产生的避税问题也是逐步显现出来的。在我们引进外商投资之初，外商投资企业得到了政府的多方面优惠和照顾。但是我们在引进外商投资的十几年中，大量亏损企业的存在，迫使我们从反避税的角度重新审视许多外商对我国的贡献。我们早期的做的反避税案子，对跨国公司几乎没有威慑力。而美国、日本这种反避税力度比较大的国家，一年也就做6070案子，但补税的金额可以达到几十亿美元。所以，我们要增加反避税工作的威慑力取决于两个方面，一是增加调查的广度
22、和深度；二是要加大调整补税的力度，充分发挥反避税工作的威慑作用。从2005年起，总局定的目标就是加大调整补税的力度下决心抓大案，并于2005年3月起，建立起全国案件监控管理系统，现在各地所有的反避税案件都由总局立案结案监控报批，目的在于规范反避税调查与调整质量，比如，如果广东省做复印机产品的可比数据，可以用于国内其他地区做复印机产品转让定价调整，使我们对功能风险相同或相似企业所使用的可比数据是一致的或者是可比较的。只有这样，我们在双边磋商中才不会被动。另外，由于跨国公司在国内会有多家分支机构或关联企业，如果我们在一个地区做转让定价调查，就可以由总局协调进行全国联查，既能保持不同地区间转让定价调
23、整方法与结果的一致性，也能将反避税案件做的更深、更完整。从06年-08年，全国每年结案不到200个，但个案补税的金额在增加，08年立案174户，结案152户，补亏7.4亿，调增所得税12.2亿，其中深圳做的一个案子个案补税就达4个多亿。反避税工作说到底是国与国之间税源的争夺。我们只有立法与实践中体现出反避税工作的威慑力，才能更好的维护我国的税收主权。第三部分 特别纳税调整与管理办法政策解读本课程的第三部分，向大家介绍新法关于特别纳税调整和试行办法的简要情况。新法第六章第41条至第48条以及实施条例第109-123条是一次较为全面的反避税立法，它涵盖了包括转让定价、成本分摊协议、预约定价、资本弱
24、化、关联申报和核定征税、受控外国公司、一般反避税条款、加收利息八个方面的内容。从事反避税工作的人员都知道，这些工作的核心还是转让定价问题，这里，我着重介绍转让定价方面的基本知识。一、 转让定价（一）转让定价的一般原则企业所得税法第四十一条 “企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”特别纳税调整的核心原则即第四十一条中指出的独立交易原则，从内容上看，这一条又在原有的反避税立法中有所拓展。如关联方这个词。在征管法第三十六条表述为关联企业，之所以进行调整，是由于我们在这些年的反避税实践中存在关联个人的情况。通过立法
25、涵盖关联个人使我们的反避税调查与调整能对关联个人有约束力。第四十一条中提到的“减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额”，其中新增一个“关联方”，如被调查企业的境外母公司。如境内子公司向母公司支付一定比例的商标费，这一费用从资金流向上归属于境外母公司，税法赋予我们的权利就是可以调查及判定这笔费用是否符合独立交易原则，税务机关有权对其调整。第四十一条第一款提到的“合理的方法”，不再强调有序选择，而是采用最合理的方法进行调整。（二）关联关系的认定与关联申报企业所得税实施条例第一百零九条：企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：（一）在资金、经营、购销
26、等方面存在直接或者间接的控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。实施条例定义了关联关系上述三种情况，它与中华人民共和国税收征收管理法实施细则第五十一条相衔接。但在表述上有所优化，如一百零九条第一款与第二款中与征管法相比，去掉了拥有，拥有本身就能够控制，词义上有重复，此次进行了优化。而对关联关系的判定，是我们确定是否需要对企业进行反避税调查的基础。国税发【2009】2号文第九条：所得税法实施条例第一百零九条及征管法实施细则第五十一条所称关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系： （一）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，
27、或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。（二）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。 （三）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。 （四）一方半数以上的高级管理人员（包括
28、董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。 （五）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。 （六）一方的购买或销售活动主要由另一方控制。 （七）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。 （八）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。国税发【2009】2号文对关联关系判定细化为8个方面，具体在股权控制、资金融通、
29、特许权依赖、购销、劳务、管理中存在控制关系。其中2号文第九条第一款为股份控制，08年的讨论稿中试图将股份比例定为20%，这一文件的制定是多方参与的过程，最终还是维持了04年143号文件的按达到25%的比例确认关联关系。第一款还提到中间方，即出现间接控制的情况，如ABC三家公司，A拥有B公司30%的股份，B拥有C公司35%的股份，由于B持有C股份超过25%，能够对C实施控制，A对B超过25%能够对B实施控制，那么A对C按35%的股份确认关联关系，我们对此称之为透视原则。第九条第二款是资金融通关系，第三、第四款是管理控制关系，第五是特许权依赖，第六是购销控制、第七是劳务控制，第八条则是兜底条款，从
30、现有的反避税实现来看，我们采用资本控制确认关联关系的居多，但有些案子也为我们反避税调查带来困难，如有的外商投资企业在享受完两免三减半等税收优惠后就停止经营另外注册一家公司，从管理人员到员工都基本保持不变，我们通过订立这样的条款来约束纳税人避税行为。从关联交易的类型来看，一般有以下四种，一是有形资产的购销，这是我们进行反避税调查的案例是最多的，有些省份已经积累了丰富的经验二是无形资产的转让与使用，如技术使用费、专利使用费等，由于无形资产具有排他性、独占性的特点，对无形资产的转让定价是一个世界性难题。三是资金融通，如母子公司的资金借贷，四是提供劳务，如为子公司提供咨询、维修服务、培训等，在确定构成
31、关联关系后，应当在年度所得税汇算清缴的同时，向主管税务机关提供关联关系九张申报表，包括所有关联类型如资本弱化、受控外国公司等都通过申报表来体现，由于新法实施后的企业所得税申报表在汇算清缴时是重中之重，所以关联关系申报表的填制容易被忽视。多数较为规范的企业都有年度审计报告，关联关系申报表的审核可以结合年度审计报告关联交易披露的内容进行分析，纳税人未按规定履行关联申报义务可以按照征管法第六十条和第六十二条进行处罚。（三）可比性分析实施条例第110条，解释了独立交易原则，是指“没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。”这一定义隐含一个非常重要的概念就是可比性分析，即
32、按照独立企业业务往来的基本原则与营业常规来判断受控交易的合理性以及对受控交易的调整。国税发【2009】2号文件第22条对可比性分析的描述为：“选用合理的转让定价方法应进行可比性分析。可比性分析因素主要包括以下五个方面： （一）交易资产或劳务特性，主要包括：有形资产的物理特性、质量、数量等，劳务的性质和范围，无形资产的类型、交易形式、期限、范围、预期收益等； （二）交易各方功能和风险，功能主要包括：研发、设计，采购，加工、装配、制造，存货管理、分销、售后服务、广告，运输、仓储，融资，财务、会计、法律及人力资源管理等，在比较功能时，应关注企业为发挥功能所使用资产的相似程度；风险主要包括：研发风险，
33、采购风险，生产风险，分销风险，市场推广风险，管理及财务风险等； （三）合同条款，主要包括：交易标的，交易数量、价格，收付款方式和条件，交货条件，售后服务范围和条件，提供附加劳务的约定，变更、修改合同内容的权利，合同有效期，终止或续签合同的权利； （四）经济环境，主要包括：行业概况，地理区域，市场规模，市场层级，市场占有率，市场竞争程度，消费者购买力，商品或劳务可替代性，生产要素价格，运输成本，政府管制等； （五）经营策略，主要包括：创新和开发策略，多元化经营策略，风险规避策略，市场占有策略等。” OECD转让定价指南对可比性分析讲了5个方面，资产与劳务的特性、功能风险分析、合同条款分析、经济环
34、境分析、经营策略分析，国税发【1998】59号与国税发【2004】143号将转让定价指南中的内容作了简要概括，而这次2号文的修订则基本沿用了OECD的内容，使其内涵更丰富，调整更为规范。可比性分析的五个方面看起来并不复杂，实际上是一个复杂甚至困难重重的过程。无论是在税企之间就转让定价问题所做出的调整方案，还是以后的双边磋商以及对应调整都是要做大量的如功能风险等多方面的比较与分析，由于谈判双方的立场不同，各方都会选择有利于自己的数据证明关联交易的合理与否。而这些数据必须从这五个方面进行分析比较。一是资产与劳务的特性，比如集团公司从事服装生产与销售，在中国的子公司接受境外母公司订单并将服装返销给母
35、公司的关联交易，那么，我们在进行可比性分析时，寻找的可比数据最好也是服装，当然，由于服装的款式、材质以及附加在服装上的品牌的价值，会造成两者的差异，这样就需要运用技术手段进行差异调整，但如果存在实质性的重大差异，这种比较就没有意义。第二方面是功能风险分析，他是对一个成员企业所承担的角色首先进行功能定位，因为只有知道你在整个集团公司中所处的位置，才能进一步判断出你在跨国集团公司中应得的利润，正是由于功能风险分析的重要性，我们在进行转让定价调查时先需要做功能风险分析表的基础性工作，进而判定你在整个集团公司中地位和与之相适应的利润水平。功能风险分析在现在反避税调整基本采用利润法的情况下显得尤为重要。
36、根据功能风险分析，我们将集团公司不同成员企业分成几种，来料加工商、合约制造商、特许制造商、分销商、全功能企业，由于成员企业承担的功能及风险不同，利润水平有低到高。比如来料加工商与合约制造商相比，他没有存货采购功能，因而利润与分险水平略低于合约制造商。全功能企业承担研发、存货采购、营销、售后服务等全部功能利润与风险水平是最高的。即，全功能企业理应获得集团公司最高的利润，但如果是市场或经营策略的原因，他也理应承担亏损的风险。由于国内的外商投资企业绝大多数是单一功能的来料加工商或合约制造商，利润水平应低于集团公司的整体利润，但是不应亏损，这也是全球金融危机下国税函【2009】363号出台的原因。即单
37、一功能的来料加工商或合约制造商不应承担金融危机或母公司经营策略所导致的亏损，应保持一定的利润水平。合同条款分析是指交易标的交易方式等影响因素，这比较好理解，如果我们买一斤苹果和100斤苹果的价格肯定存在差别，经济环境分析也不难理解，比如在国内生产一辆自行车与在意大利生产一辆自行车，经济环境不同，两者就会存在少量甚至是重大差别，经营策略分析呢，我举个通俗的例子便于大家理解，比如摩托罗拉开发一款新手机，他通过大量的广告来推广产品，而诺基亚也开发一款新手机，但未做任何宣传，即便是两款手机在性能上十分相似，但价格就有可能存在很大差距。为确认受控交易的是否符合独立交易原则，当然要进行可比性分析，而获取可
38、靠的数据证明企业关联交易的合理性是至关重要的一环，一般来说，按照转让定价调查的惯例，应首选公开的数据，如全球通用的比利时BVD数据库，近年总局有购买了标准普尔数据库以进一步的拓宽信息来源。但我们在做转让定价调查时，有时即使使用上述数据也难以进行可比性分析，所以有时会采用如上交所、深交所公开的数据，或国家统计局、海关总署的相关数据，但非公开的数据会导致信息不对称，而使反避税调查陷入困境。国际上没有排除税务当局在一定情况下使用秘密数据库的权利，我国也是如此。通常情况下，我们采用公开的数据库如BVD数据库筛选可比企业的顺序是这样的，通过设定条件，按照可比性分析的要求进行定性定量的筛选，并将所选中的企
39、业进行进一步的比较、分析，确定最终选定的几家企业，用这几家企业的非受控交易的利润或价格水平判定关联交易的合理的利润或价格水平。其中，条件的设定是非常关键的，通过设定条件，选择功能风险相同或相似、经济环境相当、资产规模相似、费用水平可比较的企业作为可比企业，如仍存在差异，应进行差异调整，或者重新筛选。在选择好可比企业后，将备选企业进行排序，确定四分位区间，OECD指南中认为落在上四分位区间至下四分位区间都是合理的，考虑到反避税本身是为了维护本国的国家利益，而以后的双边磋商或双边预约定价可能会因为四分位区间值而讨价还价，2号文第四十一条规定的是不低于中位值。（四）转让定价调整方法在进行可比性分析的
40、同时，便是调整方法的选用问题。前面我们已经提过，新法不再强调有序选择，而五种方法应如何选用呢？ 五种方法大致是两类，价格法和利润法前三种就是传统的价格法，后两种，则是利润法，条例第一百一十一条另增设兜底条款：其他符合独立交易原则的方法。1.可比的非受控价格法。条例第一百一十一条解释：“可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法。”可比的非受控价格法适用于所有类型的关联交易。在OECD中推选的首选方法，即采用这种方法的调整是最可靠的。但是用这种方法来调整非常难。因为世界上几乎没有两个一摸一样的商品或劳务。当然，有人可能会想，如果成员企业销售同样的
41、商品给关联方和非关联方，这种情况下能否使用这种方法。这还要具体分析。比如，同样的商品销售给境外关联方与境内非关联方，他能否比较？这里至少隐含两个重大差异，一是境内产品有营销，有商品推广，毛利水平应当高于销售给境外关联方，二是境内产品的品牌如属于境外关联方，境内销售部分理应想境外母公司支付特许权使用费，那么，如果是全部销往境外，是否能用非关联销售的价格作为可比的非受控价格呢？还要具体分析。如交易的时间？交易的地理区域是否不同？营销的对象由谁来控制？是否存在品牌因素等。所以，这一方法在国际反避税实践中很少采用。当然，今后如果被调查企业的关联交易符合可比非受控价格法的条件，能够使用是最理想的。2.再
42、销售价格法。条例第111条解释：“再销售价格法以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。”再销售价格法与成本加成法都可以看做是毛利法。再销售价格他是关联购进，然后在卖给非关联的第三方,而我们需要确认的是关联购销双方的公平交易价格，如图所示，AB双方是关联购销双方，现在需要寻找功能风险与B相似的可比企业E，E非受控交易的毛利水平为8%，这样B在正常交易条件下的毛利水平也应为8%，如果再考虑B的营销差异，经过调整后的A和B的公平交易价格就是115-115*8%-5=100.8美元。再销售价格法侧重功能与风险的比较，对可比性要求不是最高。采
43、用再销售价格需注意适用范围，它适用于未经实质性加工的简单购销业务，所以一般情况下，它适用分销商。另外，再销售价格法采用的是毛利水平，就是我们刚才举例中的8%，采用毛利法的最大问题是会受到不同会计核算方法不同而影响可比性分析的效果。3.成本加成法。条例第111条解释：“是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法。”成本加成法是用成本加合理费用和利润的方法。采用成本加成法可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同条款上的差异以及影响成本加成率的其他因素，具体包括制造、加工、安装及测试功能，市场及汇兑风险，机器、设备的价值及使用年限，无形资产的使用及价值，商业经验，会计处理及管理效率
44、等。由于成本加成法是存货成本直接加毛利，由于会计核算的不同会影响最终调整结果，近年我们的反避税案例中很少采用。4.交易净利润法。条例第111条解释：“是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法。”在国外的转让定价调整采用传统方法遇到瓶颈时，92年美国首先采用利润法并写入立法在实践中采用，利润法包括交易净利润法和利润分割法。这两种方法的共同特点是对可比性要求都不高，更注重功能风险的比较。同时比较的净利水平，所以可以忽略不同会计制度导致的差异。OECD指南随后也引进了这两种现在在世界各国得到广泛的采用。其中，交易净利润法的使用最为广泛。在交易净利润法下，可
45、以根据集团公司的成员企业所承担的功能与风险，选择合适的净利率指标进行调整。比如，在我国，80%以上的外商投资企业都是合约制造商，所以采用交易净利润法下的完全成本加成法进行转让定价调整非常多。如果是分销商，则可以采用贝里比率。示意图展示的是合约制造商采用完全成本加成进行调整的方法，他在方法上与成本加成有些类似，所不同的是净利水平。5.利润分割法。条例第111条解释：“是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法。”利润分割法是对关联方的合并利润按照集团公司各方承担的功能风险通过合理的方法进行分割，这种方法在缺乏独立交易的可比数据时可以基于各自的功能与风险进行划分。这
46、种方法的使用，对于集团公司联系紧密或者高度整合关联交易各方的调整较为可信。目前，对于转让定价调整的难点无形资产采用剩余利润分割法有过比较成功的案例。由于利润分割法在一定程度上有悖于独立交易原则，OECD指南建议在其他方法无法采用的情况下适用这一方法。 我们在对转让定价调整的几种方法有了大致了解后，看看反避税是如何选案，调查与调整的基本步骤是怎样呢？2号文确认的重点调查对象包括7种，我们可以看出，它既是在143号文基础上的延伸，又与新税法相衔接，如兜底条款与独立交易原则相呼应，并将未履行同期资料义务或关联申报义务的企业作为重点调查对象以保证新法实施后的落实。当然，微利企业、亏损企业仍然使我们选案
47、的重点对象。有意思的是，我们很多的案子选择的是微利企业，有时跨国公司同时有关联交易与非关联交易，有时非关联交易的较高盈利水平会掩盖管理交易的避税问题，所以，关联申报表的设计就是关联交易与非关联交易分别进行申报，并进行深入分析，进而揭示隐藏的避税问题。 （五）转让定价调查与调整过程以下简要介绍一个完整的转让定价调查与调整的全过程。（仅供参考） 第一步，是企业的基础信息，如企业注册资本，生产经营产品的范围，收入情况，历年的经营情况等； 第二步，关联关系的认定。如资本控制关系、管理控制关系等，有的时候，企业的投资结构比较复杂，可能会增加判定的难度； 第三步，实地调查。税务机关在做反避税案子的时候需要
48、做大量的基础性工作。如企业的经营规模与会计资料是否匹配，是否有营销，关联交易是否与关联申报数据一致，是否有研发等等，实地调查工作做得越细致，对关联交易的判定就越准确；第四步，功能风险分析，新法实施后，税务机关对准备同期资料的企业可以依据同期资料披露的信息进行分析第五步 企业的业务流程。比如抵消交易需要进行还原，比如母公司免费为企业提供固定资产，设备不作价，但是独立企业之间不会有免费使用的固定资产，这样要将设备作价，扩大调整基数，再比如来料加工。BVD数据库中没有来料加工的数据，要将其调整成为进料加工等，第六步 价格调查。比如，通过各种途径能否获得可比的非受控价格或再销售价格，增加转让定价的调整方案；第七步 确定调整方法。前面我们已经介绍，交易净利润法和利润分割法运用的还是最多的，其他方法对可比性要求更高；第八步 寻找可比企业。前面已经介绍，在对企业进行功能定位后，通过设置一组定性与定量的指标，比如与中国的市场类似、功能类似、财务核算制度健全、不存在关联交易的企业，连续三个会计年度净利润大于零或平均大于零，研发费用比例低于3%，销售收入规模等指标进行层层筛选，最终选出符合条件的企业，一般控制在10-20户左右；第九步 可比性调整。再选出可比企业后，还需进一步逐户分析筛选，排除