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1、第十一节所得税会计相关的合并处理所得税会计概述内部应收款项相关的所得税会计的合并处理内部交易存货相关所得税会计的合并处理内部交易固定资产等相关所得税会计的合并处理一、所得税会计概述二、内部应收款项相关的所得税会计的合并抵销处理（一）抵销个别报表中确认的递延所得税资产的期初数借：期初未分配利润（期初坏账准备余额所得税税率）贷：递延所得税资产（二）抵销个别报表中确认的递延所得税资产的期初数与期末数的差额借：所得税费用（坏账准备增加额所得税税率）贷：递延所得税资产或相反分录。先抵期初，再抵差额【教材例 27-53】甲公司为 A公司的母公司。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有 1 700 万元为应收
2、 A公司账款，该应收账款账面余额为 1 800 万元，甲公司当年对其计提坏账准备 100 万元。A公司本期个别资产负债表中列示有应付甲公司账款 1 800 万元。甲公司和 A公司适用的所得税税率均为 25%。抵销分录为：借：应付账款1 800贷：应收账款1 800借：应收账款坏账准备100贷：信用减值损失100借：所得税费用25贷：递延所得税资产25【例题】P 公司 217 年 12 月 31 日个别资产负债表中的内部应收账款为 475 万元，坏账准备余额为 25万元。假定 P公司 217 年系首次编制合并财务报表。P 公司 218 年 12 月 31 日个别资产负债表中的内部应收账款项目为
3、380 万元，坏账准备账户期末余额为 20 万元。P 公司适用的所得税税率为 25%。217 年 12 月 31 日抵销分录为：借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款坏账准备25贷：信用减值损失25借：所得税费用6.25贷：递延所得税资产6.25218 年抵销分录为：借：应付账款400贷：应收账款400借：应收账款坏账准备25贷：期初未分配利润25借：信用减值损失5贷：应收账款坏账准备5应抵销递延所得税资产余额=2025%=5（万元）借：期初未分配利润6.25贷：递延所得税资产6.25借：递延所得税资产1.25贷：所得税费用1.25三、内部交易存货相关所得税会计的合并处理（一）若内部
4、存货未计提存货跌价准备递延所得税资产的期末余额=期末存货中未实现内部销售利润（可抵扣暂时性差异）所得税税率（二）若内部存货已计提存货跌价准备1.确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额所得税税率合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。合并财务报表中存货计税基础为集团内部交易购货方期末结存存货的成本。2.调整合并财务报表中本期递延所得税资产本期期末递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别
5、财务报表中已确认的递延所得税资产期末余额（1）调整期初数借：递延所得税资产贷：年初未分配利润注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期期末合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。（2）调整期初期末差额借：递延所得税资产贷：所得税费用或作相反分录。【提示】即使本期期末递延所得税资产的调整金额为零，为了保证合并报表中年初未分配利润合并数与上期期末未分配利润合并数相等，也要按照上述步骤调整。【教材例 27-54】甲公司持有 A公司 80%的股权，是 A公司的母公司。甲公司 201 年利润表列示的营业收入有 5 000 万元，是当年向 A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为 3 50
6、0 万元。A公司在 201 年将该批内部购进商品的 60%实现对外销售，其销售收入为3 750 万元，销售成本为 3 000 万元，并列示于其利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2 000 万元，列示于 A公司 201 年的资产负债表中。甲公司和 A公司适用的企业所得税税率均为 25%。抵销分录：借：营业收入5 000贷：营业成本5 000借：营业成本600（1 50040%）贷：存货600存货中未实现内部销售利润导致账面价值小于计税基础，应确认递延所得税资产=60025%=150（万元）。借：递延所得税资产150贷：所得税费用150【例题】P 公司和 S 公司均采
7、用资产负债表债务法核算所得税，适用的所得税税率均为 25%。217年 1月 1 日，P 公司以银行存款购入 S 公司 80%的股份，能够对 S 公司实施控制。217 年 S 公司从 P公司购进 A商品 400 件，购买价格为每件 2 万元（不含增值税，下同）。每件 A商品的成本为 1.5 万元，未计提存货跌价准备。217 年 S 公司对外销售 A商品 300 件，每件销售价格为 2.2 万元；217 年年末结存 A商品 100件。217 年 12 月 31 日，每件 A商品可变现净值为 1.8 万元；S 公司对 A商品计提存货跌价准备 20 万元。218 年 S 公司对外销售 A商品 20 件
8、，每件销售价格为 1.8 万元。218 年 12 月 31 日，S 公司年末存货中包括从 P 公司购进的 A商品 80 件，A商品每件可变现净值为 1.4万元。S 公司个别财务报表中 A商品存货跌价准备的期末余额为 48 万元。所得税会计的合并抵销处理一抵销个别报表中确认的递延所得税资产的期初数借期初未分配利润期初坏账准备余额所准备增加额所得税税率贷递延所得税资产或相反分录先抵期初再抵差额教材例甲公司为公司的母公司甲公司本期个别本期个别资产负债表中列示有应付甲公司账款万元甲公司和公司适用的所得税税率均为抵销分录为借应付账款贷应收要求：编制 217 年和 218 年与存货有关的抵销分录或调整分录
9、（编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响）。【答案】（1）217 年抵销分录抵销内部存货交易中未实现的收入、成本和利润借：营业收入800（4002）贷：营业成本800借：营业成本50贷：存货50100（2-1.5）抵销计提的存货跌价准备借：存货存货跌价准备20贷：资产减值损失20调整合并财务报表中递延所得税资产217 年 12 月 31 日合并财务报表中结存存货成本=1001.5=150（万元），可变现净值=1001.8=180（万元），账面价值为 150 万元，计税基础=1002=200（万元），合并财务报表中应确认递延所得税资产=（200-150）25%=12.5（万元）。因 S 公司个别财
10、务报表中已确认递延所得税资产=2025%=5（万元），所以合并财务报表中递延所得税资产调整金额=12.5-5=7.5（万元）。217 年合并财务报表中分录如下：借：递延所得税资产7.5贷：所得税费用7.5（2）218 年抵销期初存货中未实现内部销售利润借：期初未分配利润50贷：营业成本50抵销期末存货中未实现内部销售利润借：营业成本40贷：存货4080（2-1.5）抵销期初存货跌价准备借：存货存货跌价准备20贷：期初未分配利润20抵销本期销售商品结转的存货跌价准备借：营业成本4（20/10020）贷：存货存货跌价准备4调整本期存货跌价准备218 年 12 月 31 日结存的存货中未实现内部销售
11、利润为 40 万元，存货跌价准备的期末余额为 48 万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为 40 万元，本期应抵销的存货跌价准备=40-（20-4）=24（万元）。借：存货存货跌价准备24贷：资产减值损失24调整合并财务报表中递延所得税资产218 年 12 月 31 日合并报表中结存存货成本=801.5=120（万元），可变现净值=801.4=112（万元），账面价值为 112 万元，计税基础=802=160（万元），合并报表中应确认递延所得税资产余额=（160-112）25%=12（万元）。因S 公司个别报表中已确认递延所得税资产=4825%=12（万元），期末合并报表递延所得税资产期末数调整
12、金额=12-12=0。应编制调整分录如下：先调期初数借：递延所得税资产7.5所得税会计的合并抵销处理一抵销个别报表中确认的递延所得税资产的期初数借期初未分配利润期初坏账准备余额所准备增加额所得税税率贷递延所得税资产或相反分录先抵期初再抵差额教材例甲公司为公司的母公司甲公司本期个别本期个别资产负债表中列示有应付甲公司账款万元甲公司和公司适用的所得税税率均为抵销分录为借应付账款贷应收贷：期初未分配利润7.5再调期初、期末数的差额借：所得税费用7.5贷：递延所得税资产7.5四、内部交易固定资产等相关所得税会计的合并处理（一）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）递延所得税资产的期
13、末余额=期末合并财务报表中固定资产可抵扣暂时性差异余额所得税税率合并财务报表中固定资产账面价值为集团内部销售方（不是购货方）期末固定资产的账面价值合并财务报表中固定资产计税基础为集团内部购货方期末按税法规定确定的账面价值。（二）调整合并财务报表中本期递延所得税资产本期递延所得税资产期末调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产期末余额1.调整期初数借：递延所得税资产贷：期初未分配利润注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期期末合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。2.调整期初期末差额借：递延所得税资产贷：所得税费用或作相反分录。如
14、果考试涉及此项内容，应该假定会计上固定资产折旧方法、年限和残值与税法一致且不考虑减值，在这种情况下，可抵扣暂时性差异余额即为期末固定资产中未实现利润，即交易时存在的未实现利润减去已通过折旧实现的部分。【教材例 27-55】A公司和 B公司同为甲公司控制下的子公司。A公司于 201 年 1 月 1 日，将自己生产的产品销售给 B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为 1 680 万元，销售成本为 1 200 万元。B公司以 1 680 万元的价格作为该固定资产的原价入账。B公司购买的该固定资产用于公司的销售业务，该固定资产属于不需要安装的固定资产，当月投入使用，其折旧年限为 4 年，
15、预计净残值为零。B公司对该固定资产确定的折旧年限和预计净残值与税法规定一致。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按 12 个月计提折旧。（注：本题采用年限平均法计提折旧）甲公司在编制合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：借：营业收入1 680贷：营业成本1 200固定资产原价480借：固定资产累计折旧120贷：销售费用120201 年 12 月 31 日固定资产中未实现内部销售利润=480-120=360（万元），应确认递延所得税资产=36025%=90（万元）。借：递延所得税资产90贷：所得税费用90账面价值=1 200-1 200/4=900（万元）计税基础=1 680-1 6
16、80/4=1 260（万元）可抵扣暂时性差异=1 260-900=360（万元）补充：202 年 12 月 31 日借：期初未分配利润480贷：固定资产原价480借：固定资产累计折旧120所得税会计的合并抵销处理一抵销个别报表中确认的递延所得税资产的期初数借期初未分配利润期初坏账准备余额所准备增加额所得税税率贷递延所得税资产或相反分录先抵期初再抵差额教材例甲公司为公司的母公司甲公司本期个别本期个别资产负债表中列示有应付甲公司账款万元甲公司和公司适用的所得税税率均为抵销分录为借应付账款贷应收贷：期初未分配利润120借：固定资产累计折旧120贷：销售费用120202 年 12 月 31 日固定资产
17、中未实现内部销售利润=480-240=240（万元），应确认递延所得税资产=24025%=60（万元）。借：递延所得税资产90贷：期初未分配利润90借：所得税费用30贷：递延所得税资产30账面价值=1 200-1 200/42=600（万元）计税基础=1 680-1 680/42=840（万元）可抵扣暂时性差异=860-600=240（万元）所得税会计的合并抵销处理一抵销个别报表中确认的递延所得税资产的期初数借期初未分配利润期初坏账准备余额所准备增加额所得税税率贷递延所得税资产或相反分录先抵期初再抵差额教材例甲公司为公司的母公司甲公司本期个别本期个别资产负债表中列示有应付甲公司账款万元甲公司和公司适用的所得税税率均为抵销分录为借应付账款贷应收