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1、第四节长期股权投资核算方法的转换及处置一、长期股权投资核算方法的转换（一）成本法转换为权益法补充：企业会计准则解释第 7 号一、投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方应如何进行会计处理?答:该问题主要涉及企业会计准则第 2 号长期股权投资、企业会计准则第 33 号合并财务报表等准则。投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理:（一）在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的
2、长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益;然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。（二）在合并财务报表中，应当按照企业会计准则第 33 号合并财务报表的有关规定进行会计处理。【提示】上述处理是将持股比例下降部分视同长期股权投资处置，即在持股数量不变持股比例却被稀释的情况下，应结转持股例下降部分的长期股权投资账面价值（即处置投资的账面价值)与按新的持股比例确认归属于本公司的被投资单位增发股份导致的净资产增加份额(即实际取得价款)的差异，计入当期损益。【例题】217 年 1 月 1 日，甲公司以 30 000 000 元现金取得乙公司 60%的股权，能够对乙公司实施控制
3、；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为 45 000 000 元（假定公允价值与账面价值相同）。219 年 10月 1 日，乙公司向非关联方丙公司定向增发新股，增资 27 000 000 元，相关手续于当日完成，甲公司对乙公司持股比例下降为 40%，对乙公司丧失控制权但仍具有重大影响。217 年 1 月 1 日至 219 年 10 月 1 日期间，乙公司实现净利润 25 000 000 元；其中，217 年 1 月1 日至 218 年 12 月 31 日期间，乙公司实现净利润 20 000 000 元。假定乙公司一直未进行利润分配，也未发生其他计入资本公积和其他综合收益的交易或事项。甲公司按净利
4、润的 10%提取法定盈余公积。不考虑相关税费等其他因素影响。219 年 10 月 1 日，甲公司有关账务处理如下：（1）按比例结转部分长期股权投资账面价值并确认相关损益27 000 00040%-30000 000（60%-40%）/60%=800 000（元）借：长期股权投资乙公司800 000贷：投资收益800 000（2）对剩余股权视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整借：长期股权投资乙公司损益调整10 000 000贷：盈余公积法定盈余公积800 000（20 000 00040%10%）利润分配未分配利润7 200 000（20 000 00040%90%）投资收益2 000 00
5、0（5 000 00040%）投资方因其他投资方对被投资单位增资而导致本投资方持股比例下降的会计处理如下表所示：类型会计处理原则如何确认差额会计分录持股比例变化后由控制转为权益法核算将持股比例下降部分视同长期股权投资处置被投资单位增资额新的持股比例-持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值借：长期股权投资贷：投资收益或相反分录持股比例变化前后均为权益法核算视同被投资单位其他所有者权益变动被投资单位增资后净资产新的持股比例-被投资单位增资前净资产原持股比例借：长期股权投资贷：资本公积或相反分录（二）公允价值计量或权益法转换为成本法（非同一控制）1.个别报表（1）原投资采用权益法核算追加投资
6、日长期股权投资初始投资成本=原投资账面价值+新增投资成本（2）原投资按公允价值计量追加投资日长期股权投资初始投资成本=原投资公允价值+新增投资成本对于原作为金融资产，转换为采用成本法核算的对子公司投资的，如有关金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照转换时的公允价值确认为长期股权投资；如非交易性权益工具投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，应按照转换时的公允价值确认长期股权投资，原确认计入其他综合收益的累计公允价值变动应结转计入留存收益，不得计入当期损益。2.合并报表参见企业合并章节通过多次交易分步实现非同一控制下的企业合并的相关处理。（三）公
7、允价值计量转换为权益法核算追加投资日长期股权投资初始投资成本=转换日原投资公允价值+新增投资的成本1.原投资为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产追加投资日，原投资公允价值与账面价值的差额计入投资收益。2.原投资为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的非交易性权益工具投资追加投资日，原投资公允价值与账面价值的差额计入留存收益，且原投资因公允价值变动形成的其他综合收益应转入留存收益。在此基础上，比较初始投资成本与获得被投资单位共同控制或重大影响时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，调整长期股权投资的
8、账面价值，并计人当期营业外收入。【教材例 7-18】甲公司于 205 年 2 月取得乙公司 10%股权，对乙公司不具有控制、共同控制和重大影响，甲公司将其分类为以公允计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的金融资产，投资成本为 900 万元。206 年 3 月 1 日，甲公司又以 1 800 万元取得乙公司 12%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为 12 000 万元。取得该部分股权后，按照乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定甲公司在取得对乙公司 10%的股权后，双方未发生任何内部交易，未派发现金股利或利
9、润。除所实现净利润外，未发生其他所有者权益变动事项。206 年 3 月 1 日，甲公司对乙公司投资原 10%股权的公允价值为1 300 万元，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益为 400 万元。本例中，206 年 3 月 1 日，甲公司对乙公司投资原 10%股权的公允价值为1 300 万元，因追加投资改按权益法核算，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益 400 万元转入留存收益。甲公司对乙公司股权增持后，持股比例改为 22%，初始投资成本为3 100 万元（1 300+1 800)，应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额为 2 640 万元（12 00022%)，前者大于后者460 万
10、元，不调整长期股权投资的账面价值。甲公司对上述交易的会计处理如下：借：长期股权投资一一投资成本31 000 000贷：银行存款18 000 000其他权益工具投资13 000 000制或施加重大影响的投资方应如何进行会计处理答该问题主要涉及企业会计准则第号长期股权投资企业会计准则第号该项长期股权投资从成本法转为权益法核算首先按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整二在合并财务报表中应当按照企业会计准则第号合并财务报表借：其他综合收益4 000 000贷：盈余公积（4 000 00010%）400000利润分配未分配利润（4 0
11、00 00090%）3600 000【例题多选题】甲公司 213 年 7 月以 860 万元取得 100 万股乙公司普通股，占乙公司发行在外普通股股份的 0.5%，作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。乙公司股票213 年年末收盘价为每股 10.2 元。214 年 4 月 1 日，甲公司又出资 27 000 万元取得乙公司 15%的股份，按照乙公司章程规定，自取得该股份之日起，甲公司有权向乙公司董事会派出成员；当日，乙公司股票价格为每股 9 元。215 年5 月，乙公司经股东大会批准进行重大资产重组（接受其他股东出资），甲公司在该项重大资产重组后持有乙公司的股权比例下降为 10%，
12、但仍能向乙公司董事会派出董事并对乙公司施加重大影响。不考虑其他因素，下列关于因持有乙公司股权对甲公司各期间利润影响的表述中，正确的有（）。（2016 年改编）A214年持有乙公司 15.5%股权应享有乙公司净利润的份额影响214 年利润B213年持有乙公司股权期末公允价值相对于取得成本的变动额影响 213 年利润C215年因重大资产重组，相应享有乙公司净资产份额的变动额影响 215 年利润D214年增持股份时，原所持 100 万股乙公司股票公允价值与账面价值的差额影响 214 年利润【答案】ABD【解析】选项 C，215 年因重大资产重组，相应享有乙公司净资份额的变动计入资本公积，不影响利润。
13、（四）权益法转公允价值计量的金融资产投资企业原持有的对被投资单位的股权对其具有共同控制或重大影响，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应于失去共同控制或重大影响时，改按金融工具确认和计量准则的规定对剩余股权进行会计处理。即，对剩余股权在改按公允价值计量时，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。同时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。1
14、.处置部分借：银行存款贷：长期股权投资投资收益2.将原权益法核算时确认的全部其他综合收益转入投资收益或留存收益借：其他综合收益贷：投资收益（可转损益部分）盈余公积（不可转损益部分）利润分配未分配利润（不可转损益部分）或作相反分录。3.原权益法核算时确认的全部“资本公积其他资本公积”转入投资收益借：资本公积其他资本公积贷：投资收益或作相反分录。4.剩余股权投资转为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的非交易性权益工具投资借：交易性金融资产或其他权益工具投资(剩余投资转换日公允价值)贷：长期股权投资(剩余投资账面价值)投资收益(差额，可能在
15、借方)【教材例 7-19】甲公司持有乙公司 30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。208 年 10 月，甲公司将该项投资中的 50%对外出售，取得价款1 800 万元。相关股权划转手续于当日完成。甲公司持有乙公司剩余 15%股权，无法再对乙公司施加重大影响，转为以公允价值计量且制或施加重大影响的投资方应如何进行会计处理答该问题主要涉及企业会计准则第号长期股权投资企业会计准则第号该项长期股权投资从成本法转为权益法核算首先按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整二在合并财务报表中应当按照企业会
16、计准则第号合并财务报表其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的金融资产核算。股权出售日，剩余股权的公允价值为 1800 万元。出售该股权时，长期股权投资的账面价值为 3 200 万元，其中投资成本 2 600 万元，损益调整为 300万元，因被投资单位的非交易性权益工具投资以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的累计公允价值变动享有部分为 200 万元，除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为 100万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司的会计处理如下：甲公司的会计处理如下：（1）确认有关股权投资的处置损益借：银行存款18 000 000贷：长期股权投资16
17、 000 000投资收益2 000 000（2）因与对乙公司投资相关的其他综合收益为被投资公司持有的非交易性权益工具投资的公允价值变动，由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入留存收益。借：其他综合收益2 000 000贷：盈余公积200 000利润分配未分配利润1 800 000（3）由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。借：资本公积其他资本公积1 000 000贷：投资收益1 000 000（4）剩余股权投资转为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，当天公允价值为 1 800万元，账面价值为 1 600 万元，两者差异计
18、入当期投资收益。借：其他权益工具投资18 000 000贷：长期股权投资16 000 000投资收益2 000 000【例题】甲公司持有乙公司 30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。218 年 10 月，甲公司将该项投资中的 60%出售给非关联方，取得价款32 000 000 元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司施加重大影响，将剩余股权投资转为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为 48 000 000 元，其中投资成本 39 000 000 元，损益调整为 4 500 000 元，其他综合收益为 3 0
19、00 000 元（为被投资单位的其他债权投资的累计公允价值变动），除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为 1 500 000 元；剩余股权的公允价值为 21 000 000 元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司的账务处理如下:（1）确认有关股权投资的处置损益。借：银行存款32 000 000贷：长期股权投资投资成本23 400 000（39 000 00060%）损益调整2 700 000（4 500 00060%）其他综合收益1 800 000（3 000 00060%）其他权益变动900 000（1 500 00060%）投资收益3 200 000（2）由于终止采用权
20、益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益。借：其他综合收益3 000 000贷：投资收益3 000 000（3）由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。制或施加重大影响的投资方应如何进行会计处理答该问题主要涉及企业会计准则第号长期股权投资企业会计准则第号该项长期股权投资从成本法转为权益法核算首先按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整二在合并财务报表中应当按照企业会计准则第号合并财务报表借：资本公积其他资本公积1 500 000贷：投资收益1 500 000（4）剩余股权投资转
21、为交易性金融资产，当日公允价值为 21 000 000 元，账面价值为 19 200 000 元，两者差异应计入当期投资收益。借：交易性金融资产21 000 000贷：长期股权投资投资成本15 600 000损益调整1 800 000其他综合收益1 200 000其他权益变动600 000投资收益1 800 000（五）成本法转公允价值计量的金融资产1.确认有关股权投资的处置损益借：银行存款贷：长期股权投资（出售部分账面价值）投资收益2.剩余股权投资转为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的非交易性权益工具投资借：交易性金融资产或其他权
22、益工具投资(剩余投资转换日公允价值)贷：长期股权投资(剩余投资账面价值)投资收益(差额，可能在借方)【教材例 7-20】甲公司持有乙公司 60%股权并能控制乙公司，投资成本为1 200 万元，按成本法核算。208 年 5 月 12 日，甲公司出售所持乙公司股权的 90%给非关联方，所得价款为1 800 万元，剩余 6%股权于丧失控制权日的公允价值为 200 万元，甲公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。假定不考虑其他因素，甲公司于丧失控制权日的会计处理如下：出售股权借：银行存款18 000 000贷：长期股权投资10 800 000投资收益7 200 000剩余股权的处理
23、借：交易性金融资产2 000 000贷：长期股权投资1 200 000投资收益800 000【例题单选题】217 年 1 月，甲公司出售所持子公司（乙公司）80%股权，出售后剩余5%股权不能再对乙公司进行控制、共同控制或施加重大影响。下列各项关于甲公司出售乙公司股权时对剩余 5%股权进行会计处理的表述中，正确的是（）。（2018 年）A.按成本进行计量B.按公允价值与其账面价值的差额确认为资本公积C.视同取得该股权投资时即采用权益法核算并调整其账面价值D.按金融工具确认和计量准则进行分类和计量【答案】D【解析】出售后剩余 5%股权不能再对乙公司进行控制、共同控制或施加重大影响，应按照金融工具确
24、认和计量准则进行分类和计量，按照该时点公允价值进行计量，其公允价值与账面价值的差额计入投资收益，选项 D正确。二、长期股权投资的处置企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。采用权益法核算的长期股权投资，原计入其他综合收益（不能结转损益的除外）或资本公积（其他资本公积）中的金额，如处置后因具有重大影响或共同制或施加重大影响的投资方应如何进行会计处理答该问题主要涉及企业会计准则第号长期股权投资企业会计准则第号该项长期股权投资从成本法转为权益法核算首先按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因
25、增资扩股而增加持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整二在合并财务报表中应当按照企业会计准则第号合并财务报表控制仍然采用权益法核算的，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自其他综合收益或资本公积转入当期损益。如处置后对有关投资终止采用权益法的，则原计入其他综合收益（不能结转损益的除外）或资本公积（其他资本公积）中的金额应全部结转。【教材例 7-21】A企业原持有 B企业 40%的股权，206年 12 月 20 日，A企业决定出售 10%的B企业股权，出售时 A企业账面上对 B企业长期股权投资的构成为：投资成本 1 800 万元，损益调整 480 万元，可转入损益的其
26、他综合收益 100 万元，其他权益变动 200 万元。出售取得价款 705 万元。（1）A企业确认处置损益的账务处理为：借：银行存款7 050 000贷：长期股权投资6 450 000（1 800+480+100+200）40%10%投资收益600 000（2）除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认出售损益以外，还应将原计入其他综合收益或资本公积的部分按比例转入当期损益。借：资本公积其他资本公积500 000其他综合收益250 000贷：投资收益750 000制或施加重大影响的投资方应如何进行会计处理答该问题主要涉及企业会计准则第号长期股权投资企业会计准则第号该项长期股权投资从成本法转为权益法核算首先按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整二在合并财务报表中应当按照企业会计准则第号合并财务报表