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1、 从美国财务危机看COSO报告 一、COSO报告的现实意义 COSO报告是在美国金融风险加剧，财务欺诈抬头，社会各界对内部掌握和独立审计师寄予厚望的“危难”时刻，由五个职业会计团体联合并潜心讨论近4年左右的时间才诞生的。COSO报告中蕴涵了很多崭新的理念和思想。这些理念和思想，不仅对过去，而且对现在甚至将来的企业治理、财会工作和独立审计都有着重要影响。笔者认为主要有以下几个方面： 精确定位内部掌握根本目标。COSO报告指出内部掌握本身不是目的，而是实现目标的手段。内部掌握目标是帮忙企业奔向经营目标、完成使命和削减经营过程中的风险。用中国话来说就是为企业的经营和治理工作“保驾护航”。 提出三类目
2、标、五项构成要素概念。COSO把内部掌握细分为经营效率与效果、财务报告牢靠和遵纪守法三类子目标和掌握环境、风险评估、掌握活动、信息与沟通和监测活动五项构成要素。这些概念的提出，为评价内部掌握系统供应了一套完整的标准，使COSO报告在理论和实际应用两个方面都较原来的内部掌握学说有一个质的飞跃。 提出内部掌握是“过程”，并由掌握环境、风险评估、掌握活动、信息与沟通和监测活动五项要素构成。五项掌握要素不是内部掌握过程中先后挨次上的一道道工序，而是一个多方向穿插的多维的反复的过程。COSO报告突出了内部掌握过程中的简单性和各掌握要素之间有机的多维的联系与影响。 强调“人”的重要性。COSO报告指出人和
3、环境是推动企业进展的引擎。内部掌握是由人来设计和实施的，企业中的每位员工都受内部掌握的影响，并通过自身的工作影响着他人的工作和整个内部掌握系统。所以，要求全部员工都应清晰他们在企业、在内部掌握系统中的位置和角色，并协调全都，才能推动内部掌握的有效运转。 熟悉到董事会在内部掌握中的作用。COSO认为董事会与公司内部掌握之间是有联系的，企业中一些行为需要董事会批准或授权。一个客观、能动和富有调查精神的董事会，能够准时发觉并修正公司经理班子逾越内部掌握的行炉。 强调内部掌握系统系是“内置于”（built in）企业经营和治理过程中的一项根底设施（infrastructure），与治理活动的规划、执行
4、和监控职能交错融合在一起，不是后天添加物（built on）。同时内控系统应有应对不断变化的客观世界的机制。 二、COSO报告之缺陷 COSO报告是以职业会计师为主体队伍的讨论成果，应用的现实特殊是面对美国财务危机的现状，显示COSO报告在掌握力量上的差距。COSO报告中主要值得商榷的问题有： 没有充分熟悉到董事会对内部掌握系统的至关重要性。虽然COSO报告把董事会与内部掌握联系起来，但它的这种联系仅仅局限于企业有一些事情需要董事会审批或授权，根本上把内部掌握限定在CEO之下，而对董事会更为重要的作用和董事会与CEO之间的联系和制衡关注不够。这好比设计一幢大厦，只看到了地上局部，无视了地下根底
5、。 COSO提倡的反映内部掌握运行状态的“治理报告”的信息含量和可信性值得疑心。首先，从正常规律上考虑，假如一个企业的内部掌握存在问题，企业能够照实地公示社会吗？其次，治理报告对内部掌握的评价只是基于某一时点状况而言的。依据COSO报告，企业不需披露在此时点之前存在的但已被发觉和更正的内部掌握缺陷。第三，报告的范围仅限于与财务报告有关的内部掌握，而财务报告只是经营结果的反映。笔者认为内部掌握系统的评估和持续监测是肯定必需的，但COSO建议的这种评估和披露方式简单误导投资者。 COSO报告中的“合理保证”、“本钱效益”等词语，根本上是从会计上直接移植过来的，对于躲避注册会计师法律责任是有好处的。
6、但对社会用户来说，增加了很多猜疑和无奈。究竟什么算是“合理保证”，如何做到“本钱效益配比”，在实践中唯恐很难说清晰。内部掌握评价应通过提高评价标准和评价过程的客观性和透亮度增加科学性。 把企业经营和治理中一些重要职能排斥在内部掌握触角之外。COSO一方面指出内部掌握与治理各功能（规划、执行和监控）交错在一起，是内置于企业经营活动之中的。另一方面却把目标设定、战略规划、核心竞争力培育、风险评估和治理等重要经营和治理活动排斥在内部掌握系统之外。 根本目标与分类子目标之间存在差异。依据COSO报告，内部掌握根本目标是促使企业实现经营目标，并削减经营过程中的风险，其中既涉及了企业生存，也关注了企业进展
7、。进展和战略规划问题是企业全部问题的根本。而三类子目标，根本上都属于维持企业当期经营的范畴，着眼点在于企业生存，没有站在企业战略高度关注将来进展。另外，COSO报告将内部掌握根本目标细分为三类特定目标的方法值得商榷。这种分类方法的缺陷在其与GAO就爱护资产安全内部掌握之争论中，就表现出来了。COSO认为，爱护资产安全内部掌握属于经营效果效率目标的范畴，已经包括在经营效果效率内部掌握之中，而GAO认为爱护资产安全内部掌握涉及到资产价值真实性的问题，对财务报告牢靠性有重大影响，应当包括在财务报告内部掌握之中。COSO也在报告中成认三类目标有时是重叠的。 评价内部掌握有效性标准过于主观。依据COSO
8、报告，内部掌握有效性有赖于对内部掌握三类目标或五个掌握要素的实现程度。但评价标准根本上都是主观推断。其实，一个企业内部掌握是否有效完全可以通过它客观的市场业绩表达出来，例如企业市场价值，客户满足度，持续获利力量增长状况等。 内部掌握系统中会计与审计的颜色太重，考虑企业现存的和微观的或躲避风险的事情多，与业务平台和业务拓展关系不大，防范风险也是被动的，缺乏能动性。所以，至今还有很多公司认为内部掌握只是财务主管和财会人员的事情。 三、启发 企业是多重契约关系的组合，而股东会与董事会、董事会与经理班子之间的托付代理关系是其中最根本的契约关系，因此企业内部掌握中的“内部”就应从组建法人治理构造开头。建
9、立健全董事会功能是企业最根本的内部掌握。“安稳”、“施乐”和“世通”特大财务欺诈案件都直接与董事会功能失效和内部人掌握泛滥有关。同时，由于企业与外部关系人的经济联系和契约关系，在现代企业中发挥着越来越重要的作用，企业内部掌握中的“内部”有时还要延长至企业法律边界以外，将独立审计师、供给商资源、客户信用与需求和政府监管纳入企业内部掌握系统。“掌握”与“反掌握”是一对永恒的冲突，企业内部掌握的目的是追求企业持续“得到掌握”，确保企业各类契约关系持续而有序地运行，确保企业有一个好的战略目标和治理团队，并根据既定目标持续高效地进展和增值，为企业各类契约当事人发觉并制造价值。企业内部掌握是企业与生俱来的
10、，它内置于企业经营和治理过程之中，并与之严密联系、水乳交融，是同一事物的不同层面，不行割舍。企业内部掌握应是一个能动的驾御、监测和推动系统，它不仅要关怀企业的现实生存，更应关注企业的将来进展；不但重视企业微观，同时也关怀企业宏观；不只是简洁的躲避风险，更着眼于科学风险治理，重视通过业务进展减低风险；不仅要重视现行会计上已确认和计量的资产，更要关注人力资本、治理团队、核心竞争力、研发力量、客户资源、企业文化和品牌与商誉等软性资产在企业进展和掌握活动中的重要作用，即在内部掌握上要引入“全面资产”概念；不仅注意企业经理班子之下的内部掌握，而且特殊强调公司治理构造建立，强调企业法律边界以外可能对企业生存与进展有重大影响的各类要素。