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1、企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量应用指南2023财政部会计司编写组 编著名目一、总体要求1.二、关于金融工具的相关定义 1.一金融资产 .2.二金融负债 .3.三衍生工具 .4.三、关于适用范围5.一涉及其他准则标准的状况 6.二属于本准则范围的买卖非金融工程的合同7三属于本准则范围的贷款承诺 9.四、关于应设置的会计科目9.五、关于金融资产和金融负债确实认和终止确认12一金融资产和金融负债确认条件12二关于以常规方式购置或出售金融资产13三金融资产的终止确认 1. 4(四金融负债的终止确认14六、关于金融资产的分类16一关于企业治理金融资产的业务模式16二关于金融资产的合同现金流量
2、特征20三金融资产的具体分类 2. 7四金融资产分类的特别规定29五金融资产分类流程图 3. 1七、关于金融负债的分类31一金融负债的分类 3. 2二公允价值选择权 3. 2八、关于嵌入衍生工具 3. 3一嵌入衍生工具的概念 3. 4二嵌入衍生工具与主合同的关系35三嵌入衍生工具的会计处理38九、关于金融工具的重分类 4. 1一金融工具重分类的原则41二金融资产重分类的计量42十、关于金融工具的计量45一金融资产和金融负债的初始计量45二金融资产的后续计量 4. 6三金融负债的后续计量 6. 1十一、关于金融工具的减值 6. 7一概述 6. 8二对信用风险显著增加的评估69三预期信用损失的计量
3、 8. 5四金融资产减值与利息收入的计算94五金融工具减值处理流程图95六金融工具减值的账务处理96十二、关于连接规定 .1 02一关于金融资产的分类1. 02二相关指定或撤销指定1. 02三关于金融工具的减值1. 03四连接调整与计量 1. 04附录二1. 05企业会计准则第 22 号一 金融工具确认和计量 修订说明105一、本准则修订的必要性 1. 05二、本准则修订的过程 1. 06三、修订的主要内容 .1 07一削减金融资产分类 1. 08二简化嵌入衍生工具的处理 1. 08三强化金融工具减值要求 1. 08一、总体要求企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量以下简称本准则主要标准了
4、各类企业的金融资产和金融负债确实认和计量、嵌入衍生工具的会计处 理、金融工具的减值，以及金融资产和金融负债所产生的相关利得和损失的会计处理。金融资产转移、套期会计确实认和计量，分别由企业会计准则第 23 号金融资产转移和企业会计准则第 24 号套期会计标准。权益工具与金融负债的区分等，由企业会计准则第 37 号金融工具列报标准。企业所取得的金融资产和担当的金融负债，应当依据本准则的要求进展会计处理，并且应当依据企业会计准则第 37 号金融工具列报中有关要求进展列报。金融资产和金融负债的分类是确认和计量的根底。企业应当依据其治理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，对金融资产进展合理的
5、分类。同时，企业应当结合自身业务特点和风险治理要求，对金融负债进展合理的分 类。对金融资产的分类一经确定，不得任凭变更。对金融负债的分类一经确定不得变更。企业应当依据金融资产和金融负债确认和终止确认条件，对其进展确认和终止确认。企业初始确认金融资产和金融负债时，通常应当依据公允价值计量。金融资产和金融负债的后续计量与分类亲热相关。企业应当在资产负债表日对金融资产和信贷承诺等，以预期信用损失为根底确认减值损失，计提减值预备。企业应当考虑金融资产和信贷承诺等的将来预期信用损失状况，准时、足额地计提减值预备，更加有效反映和防控金融工具的信用风险。二、关于金融工具的相关定义金融工具是指形成一方的金融资
6、产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。合同的形式多种多样，可以承受书面形式，也可以不承受书面形式。实务中的金融工具合同通常承受书面形式。非合同的资产和负债不属于金融工具。例100如，应交所得税是企业依据税收法规规定担当的义务，不是以合同为根底的义 务，因此不符合金融工具定义。一般来说，金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具，也可能包括一些尚未确认的工程。一金融资产金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合以下条件之一的资产：1. 从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。例如，企业的银行存款、应收账款、应收票据和发放的贷款等均属于金融资产。而预付账款不是金融资 产，因其产生的
7、将来经济利益是商品或效劳，不是收取现金或其他金融资产的权利。2. 在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。例如，企业购入的看涨期权或看跌期权等衍生工具。【例 1】217 年 1 月 31 日，丙上市公司的股票价格为 113 元。甲企业与乙企业签订 6 个月后结算的期权合同。合同规定：甲企业以每股 4 元的期权费买入6 个月后执行价格为 115 元的丙公司股票的看涨期权。217 年 7 月 31 日，假设丙公司股票的价格高于 115 元，则行权对甲企业有利，甲企业将选择执行该期权。本例中，甲企业享有在潜在有利条件下与乙企业交换金融资产的合同权利， 应当确认一项衍生金融资产。3
8、. 将来须用或可用企业自身权益工具进展结算的非衍生工具合同，且企业依据该合同将收到可变数量的自身权益工具。【例 2】218 年 2 月 1 日，甲企业为上市公司，为回购其一般股股份，与乙企业签订合同，并向其支付 100 万现金。依据合同，乙企业将于 218 年 6 月 30 日向甲企业交付与 100 万元等值的甲企业一般股。甲企业可猎取的一般股的具体数量以 218 年 6 月 30 日甲企业的股价确定。本例中，甲企业收到的自身一般股的数量随着其一般股市场价格的变动而变动。在这种状况下，甲企业应当确认一项金融资产。4. 将来须用或可用企业自身权益工具进展结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益
9、工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。其中，企业自身权益工具不包括应当依据企业会计准则第 37 号一一金融工具列报分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在将来收取或交付企业自身权益工具的合同。【例 3】甲企业于 217 年 2 月 1 日向乙企业支付 5 000 元购入以自身一般股为标的的看涨期权。依据该期权合同，甲企业有权以每股 100 元的价格向乙企业购入甲企业一般股 1 000 股，行权日为 218 年 6 月 30 日。在行权日，期权将以甲企业一般股净额结算。假设行权日甲企业一般股的每股市价为 12
10、5 元， 则期权的公允价值为 25000 元，则甲企业会收到 200 股25 000/125)自身一般股对看涨期权进展净额结算。本例中，期权合同属于将来须用企业自身权益工具进展结算的衍生工具合同，由于合同商定以甲企业的一般股净额结算期权的公允价值，而非依据每股 100元的价格全额结算 1 000 股甲企业股票，因此不属于“以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金”。在这种状况下，甲企业应当将该看涨期权确认为一项衍生金融资产。二金融负债金融负债，是指企业符合以下条件之一的负债：1. 向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。例如，企业的应付账款、应付票据和应付债券等均属于金融负债。而预收账款不
11、是金融负债，因其导致的将来经济利益流出是商品或效劳，不是交付现金或其他金融资产的合同义务。2. 在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。例如，企业签出的看涨期权或看跌期权等。沿用例 1 资料，乙企业担当在潜在不利条件下与甲企业交换金融资产的合同义务，应当确认一项衍生金融负债。3. 将来须用或可用企业自身权益工具进展结算的非衍生工具合同，且企业依据该合同将交付可变数量的自身权益工具。4. 将来须用或可用企业自身权益工具进展结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配
12、股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。其中，企业自身权益工具不包括应当依据企业会计准则第 37 号金融工具列报分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在将来收取或交付企业自身权益工具的合同。企业会计准则第 37 号金融工具列报标准了金融负债和权益工具的区分。三衍生工具衍生工具，是指属于本准则范围并同时具备以下特征的金融工具或其他合同：1. 其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其
13、他变量的变动而变动，变量为非金融变量比方特定区域的地震损失指数、特定城市的气温指数等的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。衍生工具的价值变动取决于标的变量的变化。例如，甲国内金融企业与乙境外金融企业签订了一份 1 年期利率互换合约，每半年末甲企业向乙企业支付美元固定利息、从乙企业收取以 6 个月美元 LIBOR(浮动利率计算确定的浮动利息， 合约名义金额为 1 亿美元。合约签订时，其公允价值为零。假定合约签订半年后，浮动利率6 个月美元 LIBOR与合约签订时不同，甲企业将依据将来可收取的浮动利息现值扣除将支付的固定利息现值确定该合约的公允价值。这里的合约的公允价值因浮动利率的变化而转变
14、。2. 不要求初始净投资，或者与对市场因素变化预期有类似反响的其他合同相比，要求较少的初始净投资。企业从事衍生工具交易不要求初始净投资，通常指签订某项衍生工具合同时不需要支付现金。例如，某企业与其他企业签订一项将来买入债券的远期合同， 就不需要在签订合同时支付将来购置债券所需的现金。但是，不要求初始净投 资，并不排解企业依据商定的交易惯例或规章相应缴纳一笔保证金，比方企业进展期货交易时要求缴纳确定的保证金。缴纳保证金不构成一项企业解除负债的现时支付，由于保证金仅具有“保证”性质。在某些状况下，企业从事衍生工具交易也会遇到要求进呈现金支付的状况， 但该现金支付只是相对很少的初始净投资。例如，从市
15、场上购入备兑认股权证， 就需要先支付一笔款项。但相对于行权时购入相应股份所需支付的款项，此项支付往往是很小的。又如，企业进展货币互换时，通常需要在合同签订时支付某种货币计价的一笔款项，但同时也会收到以另一种货币计价的“等值”的一笔款项，无论是从该企业的角度，还是从其对手合同的另一方看,初始净投资均为零。3. 在将来某一日期结算。衍生工具在将来某一日期结算，说明衍生工具结算需要经受一段特定期间。衍生工具通常在将来某一特定日期结算，也可能在将来多个日期结算。例如，利率互换可能涉及合同到期前多个结算日期。另外，有些期权可能由于是价外期权而到期不行权，也是在将来日期结算的一种方式。远期合同是常见的衍生
16、金融工具。例如，某项 6 个月后结算的远期合同。依据该合同，合同一方买方承诺支付 100 万元现金，以换取面值为 100 万元固定利率债券；合同的另一方卖方承诺交付面值 100 万元的固定利率债券以换取 100 万元现金。在这 6 个月的期间内，双方均有交换现金或金融资产的合同权利或义务。假设债券的市价超过 100 万元，状况对买方有利，而对卖方不利；假设市价低于 100 万元，结果正好相反。可见，买方既有与所持有看涨期权下类似的合同权利金融资产，也有与所签出看跌期权下类似的合同义务金融负债；卖方既有与所持有看跌期权下类似的合同权利金融资产，也有与所签出看涨期权下类似的合同义务(金融负债。与期
17、权一样，这些合同权利和合同义务构成的金融资产和金融负债与合同中的根底金融工具被交换的债券和现金有明显的区分。远期合同的双方都有义务在商定时间执行合同，而期权合同仅当期权持有方选择行使权利的状况下才会被执行。三、关于适用范围通常状况下，符合本准则中金融工具定义的工程，应当依据本准则规定进展会计处理。但一些符合金融工具定义的工程适用其他准则，不依据本准则进展会计处理。同时，一些非金融工程合同有可能依据本准则进展会计处理。一涉及其他准则标准的状况1. 由企业会计准则第 2 号长期股权投资标准的对子公司、合营企业和联营企业的投资，适用企业会计准则第 2 号长期股权投资，但是企业依据企业会计准则第 2
18、号长期股权投资对上述投资依据本准则相关规定进展会计处理的，适用本准则。企业持有的与在子公司、合营企业或联营企业中的权益相联系的衍生工具，适用本准则；该衍生工具符合企业会计准则第 37 号金融工具列报规定的权益工具定义的，适用企业会计准则第 37 号金融工具列报。2. 由企业会计准则第 9 号职工薪酬标准的职工薪酬打算形成的企业的权利和义务，符合金融工具的定义。但由于职工薪酬相关权利和义务的计量具有确定的特别性，其会计处理适用企业会计准则第 9 号职工薪酬。3. 由企业会计准则第 11 号一一股份支付标准的股份支付，适用企业会计准则第 11 号股份支付。但是，股份支付中属于本准则第八条范围的买入
19、或卖出非金融工程的合同，适用本准则。4. 由企业会计准则第 12 号债务重组标准的债务重组，适用企业会计准则第 12 号债务重组。5. 因清偿依据企业会计准则第 13 号或有事项所确认的估量负债而获得补偿的权利，适用企业会计准则第 13 号或有事项。6. 由企业会计准则第 14 号收入标准的属于金融工具的合同权利和义务，适用企业会计准则第 14 号收入，但该准则要求在确认和计量相关合同权利的减值损失和利得时应当依据本准则规定进展会计处理的，适用本准则有关减值的规定。7. 购置方或合并方与出售方之间签订的，将在将来购置日(或合并日 形成企业会计准则第 20 号企业合并标准的企业合并，且其期限不超
20、过企业合并获得批准并完成交易所必需的合理期限的远期合同，符合本准则关于 金融工具和衍生工具的定义，但不适用本准则。8. 由企业会计准则第 21 号租赁标准的租赁权利和义务，适用企业会计准则第 21 号租赁。但以下状况除外：（1） 企业作为出租人的，其租赁应收款的减值、终止确认的会计处理，适用本准则。（2） 企业作为承租人的，其租赁应付款即租赁负债的终止确认的会计处理，适用本准则。（3） 租赁中嵌入的衍生工具的会计处理，适用本准则。9. 金融资产转移，适用企业会计准则第 23 号金融资产转移。10.套期会计，适用企业会计准则第 24 号套期会计。11. 由保险合同相关会计准则标准的保险合同所产生
21、的权利和义务，适用保险合同相关会计准则。因具有相机分红特征而由保险合同相关会计准则标准的合同所产生的权利和义务，适用保险合同相关会计准则。但对于嵌入保险合同的衍生工具，该嵌入衍生工具本身不是保险合同的，适用本准则。12. 财务担保合同，是指当特定债务人到期不能依据最初或修改后的债务工具条款偿付债务时，要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。目前实务中发行方对财务担保合同有两种处理方式，即依据金融工具相关准则进展会计处理，或者依据保险合同相关准则进展会计处理如融资性担保公司。因此，本准则从实务角度动身，规定财务担保合同的发行方可做如下选择：（1） 发行方之前明确说明将此类合同视作保险
22、合同，并且已依据保险合同相关会计准则进展会计处理的，可以选择适用本准则或保险合同相关会计准则。该选择可以基于单项合同，但选择一经做出，不得撤销。（2） 其他状况下，相关财务担保合同适用本准则。13. 企业发行的依据企业会计准则第 37 号金融工具列报规定应当分类为权益工具的金融工具，适用企业会计准则第 37 号金融工具列报。二属于本准则范围的买卖非金融工程的合同对于能够以现金或其他金融工具净额结算即不交付非金融工程本身，而是依据双方合同权利义务的价值差以现金或其他金融工具结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融工程的合同，企业应当将该合同视同金融工具，适用本准则。但企业依据预定的购置、
23、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融工程的合同除外。以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融工程的合同可能有以下状况：（1） 合同条款允许合同一方以现金或其他金融工具进展净额结算或通过交换金融工具结算。（2） 合同条款没有明确规定，但是企业具有对类似合同以现金或其他金融工具进展净额结算或通过交换金融工具进展结算的惯例。（3） 企业具有收到合同标的如贵金属之后在短期内将其再次出售以从短期波动中猎取利润的惯例。（4） 作为合同标的的非金融工程易于转换为现金。符合上述2或3所述条件的合同并非企业依据预定的购置、出售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融工程
24、的合同，因此属于本准则的范 围。对于符合上述1或4所述条件的合同，企业应进展评估以确定其是否为依据预定的购置、出售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融工程的合同。【例 4】217 年 1 月 1 日，甲企业依据其估量使用需求签订了一份按固定价格购置 1 000 吨铜的远期合同。合同规定，甲企业在 12 个月后可以承受实物交割，或者依据铜的公允价值变动以支付或收取现金进展净额结算。本例中，假设甲企业打算通过承受实物交割来结算合同，并且对类似合同没有以现金进展净额结算，或者承受铜的交割但在交割后短时间内将其再次出售以从短期波动中猎取利润的惯例，那么此合同属于依据预定的购置、销售或使用要求签订
25、并持有、旨在收取或交付非金融工程的合同，应适用其他相关会计准则。对于能够以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融工程的合同，即使企业依据预定的购置、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融工程的合同的，企业也可以将该合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。企业只能在合同开头时做出该指定，并且必需能够通过该指定消退或显著削减会计错配。该指定一经做 出，不得撤销。例如，某些公共事业企业通常会有大量需要进展交割的能源合同，这些合同属于企业依据预定的购置、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融工程的合同。企业通常使用能源衍生工具对此类
26、合同进展套期。通过选择将实物交割合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，将能够消退会计错配，从而无需承受套期会计。三属于本准则范围的贷款承诺贷款承诺，是指依据预先规定的条款和条件供给信用确实定承诺。本准则适用于以下贷款承诺：1. 企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的贷款承诺。2. 能够以现金或者通过交付或发行其他金融工具净额结算的贷款承诺。此类贷款承诺属于衍生工具。企业不得仅仅由于相关贷款将分期拨付如按工程进度分期拨付的按揭建筑贷款而将该贷款承诺视为以净额结算。3. 假设企业存在先例，在贷款承诺形成贷款资产后随马上该资产出售即等同于以净额结算贷款承
27、诺，则企业全部的同类贷款承诺均应适用本准则。4. 以低于市场利率贷款的贷款承诺。全部贷款承诺均适用本准则关于终止确认的规定。企业作为贷款承诺发行方的，还适用本准则关于减值的规定。同时，全部贷款承诺均应当依据企业会计准则第 37 号一-金融工具列报的有关要求进展列报。四、关于应设置的会计科目企业应当依据本准则的规定对金融资产和金融负债进展会计处理，全面反映金融工具对其财务报告的影响。企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以依据实际状况自行増设、分拆、合并或简化会计科目。企业依据本准则规定进展会计处理，可以依据需要设置以下主要科目有关账务处理参见后文举例：1. “银行存款”。本科目
28、核算以摊余本钱计量的、企业存入银行或其他金融机构的各种款项。2. “其他货币资金”。本科目核算以摊余本钱计量的、企业的银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款、外埠存款等其他货币资金。3. “交易性金融资产”。本科目核算企业分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。本科目可按金融资产的类别和品种，分别“本钱”“公允价值变动”等进展明细核算。企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可在本科目下单设“指定类”明细科目核算。衍生金融资产在“衍生工具”科目核算。4. “买入返售金融资产”。本科目核算以摊余本钱计量的、企业(金融按返售协议商定先买
29、入再按固定价格返售给卖出方的票据、证券、贷款等金融资产所融出的资金。5. “应收票据”。本科目核算以摊余本钱计量的、企业因销售商品、供给劳务等而收到的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。6. “应收账款”。本科目核算以摊余本钱计量的、企业因销售商品、供给劳务等日常活动应收取的款项。7. “应收利息”。本科目核算企业发放的贷款、各类债权投资、存放中心银行款项、拆出资金、买入返售金融资产等应收取的利息。企业购入的一次还本付息的债权投资持有期间取得的利息，在“债权投资”科目核算。8. “其他应收款”。本科目核算分类为以摊余本钱计量的、企业除存出保证金、买入返售金融资产、应收票据、应收账款、预付
30、账款、应收股利、应收利 息、应收代位追偿款、应收分保账款、应收分保未到期责任预备金、应收分保保险责任预备金、长期应收款等经营活动以外的其他各种应收、暂付的款项。9. “坏账预备”。本科目核算企业以摊余本钱计量的应收款项等金融资产以预期信用损失为根底计提的损失预备。10.“贷款”。本科目核算以摊余本钱计量的、企业银行按规定发放的各种客户贷款，包括质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款等。11.“贷款损失预备”。本科目核算企业银行以摊余本钱计量的贷款以预期信用损失为根底计提的损失预备。计提贷款损失预备的资产包括客户贷款、拆出资金、贴现资产、银团贷款、贸易融资、协议透支、信用卡透支、转贷款和垫款等。
31、企业保险的保户质押贷款计提的减值预备，也在本科目核算。企业典当的质押贷款、抵押贷款计提的减值预备，也在本科目核算。12.将“1501 持有至到期投资”科目改为“1501 债权投资”。本科目核算企业以摊余本钱计量的债权投资的账面余额。本科目可按债权投资的类别和品种， 分别“面值”“利息调整”“应计利息”等进展明细核算。13. 将“1502 持有至到期投资减值预备”科目改为“1502 债权投资减值预备”。本科目核算企业以摊余本钱计量的债权投资以预期信用损失为根底计提的损失预备。14. “1503 其他债权投资”。本科目核算企业依据本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
32、。本科目可按金融资产类别和品种，分别“本钱”“利息调整”“公允价值变动”等进展明细核算。15. “1504 其他权益工具投资”。本科目核算企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。本科目可按其他权益工具投资的类别和品种，分别“本钱”“公允价值变动”等进展明细核算。16.“交易性金融负债”。本科目核算企业担当的交易性金融负债。本科目可按金融负债类别，分别“本金”“公允价值变动”等进展明细核算。企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债可在本科目下单设 “指定类”明细科目核算。衍生金融负债在“衍生工具”科目核算。17.“应付票据”。本科目核算企业以摊
33、余本钱计量的购置材料、商品和承受劳务供给等而开出、承兑的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。18.“应付账款”。本科目核算企业以摊余本钱计量的因购置材料、商品和接受劳务供给等经营活动应支付的款项。企业金融应支付但尚未支付的手续费和佣金，可将本科目改为“应付手续费及佣金”科目，并依据对方单位或个人进展明细核算。企业(保险应支付但尚未支付的赔付款项，可将本科目改为“应付赔付款”科目，并依据保险受益人进展明细核算。19.“长期借款”。本科目核算企业以摊余本钱计量的向银行或其他金融机构借入的期限在 1 年以上不含 1 年的各项借款。本科目可按贷款单位和贷款种类，分别“本金”“利息调整”“应计利息
34、”等进展明细核算。20.“应付债券”。本科目核算企业以摊余本钱计量的为筹集资金而发行的债券本金和利息。本科目可按“面值”“利息调整”“应计利息”等进展明细核算。21.“应付利息”。本科目核算企业依据合同商定应支付的利息,包括吸取存款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。本科目可按存款人或债权人进展明细核算。22.“衍生工具”。本科目核算企业衍生工具的公允价值及其变动形成的衍生金融资产或衍生金融负债。作为套期工具的衍生工具不在本科目核算。23.“6702 信用减值损失”。本科目核算企业计提本准则要求的各项金融工具减值预备所形成的预期信用损失。24.“其他综合收益信用减值预备”。本
35、明细科目核算企业依据本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以预期信用损失为根底计提的损失预备。五、关于金融资产和金融负债确实认和终止确认一金融资产和金融负债确认条件企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。依据此确认条件，企业应将本准则范围内的衍生工具合同形成的权利或义务，确认为金融资产或金融负债。但是，假设衍生工具涉及金融资产转移，且导致该金融资产转移不符合终止确认条件，则不应将其确认，否则会导致衍生工具形成的权利或义务被重复确认参见金融资产转移准则指南。企业确认金融资产或金融负债的常见情形如下：1. 当企业成为金融工具合同的一方，并因此拥有
36、收取现金的权利或担当支付现金的义务时，应将无条件的应收款项或应付款项确认为金融资产或金融负债。2. 因买卖商品或劳务确实定承诺而将获得的资产或将担当的负债，通常直到至少合同一方履约才予以确认。例如，收到订单的企业通常不在承诺时确认一项资产发出订单的企业也不在承诺时确认一项负债，而是直到所订购的商品或劳务已装运、交付或供给时才予以确认。假设买卖非金融工程确实定承诺适用本准则，则该承诺的公允价值净额假设不为零应在承诺日确认为一项资产或负债。此外，假设以前未确认确实定承诺被指定为公允价值套期中的被套期工程，在套期开头之后，归属于被套期风险的公允价值变动应当确认为一项资产或负债。3. 适用本准则的远期
37、合同，企业应在成为远期合同的一方时(承诺日而不是结算日，确认一项金融资产或金融负债。当企业成为远期合同的一方时，权利和义务的公允价值通常相等，因此该远期合同的公允价值净额为零。假设权利和义务的公允价值净额不为零，则该合同应被确认为一项金融资产或金融负债。4. 适用本准则的期权合同，企业应在成为该期权合同的一方时，确认一项金融资产或金融负债。此外，当企业尚未成为合同一方时，即使企业已有打算在将来交易，不管其发生的可能性有多大，都不是企业的金融资产或金融负债。二关于以常规方式购置或出售金融资产以常规方式购置或出售金融资产，是指企业依据合同规定购置或出售金融资产，并且该合同条款规定，企业应当依据通常
38、由法规或市场惯例所确定的时间安排来交付金融资产。假设合同规定或允许对合同价值变动进展净额结 算，该合同通常不是以常规方式购置或出售的合同，企业应将其作为衍生工具处理。证券交易所、银行间市场、外汇交易中心等市场发生的证券、外汇买卖交易，通常承受常规方式。以常规方式买卖金融资产，应当按交易日会计进展确认和终止确认。交易日是指企业承诺买入或者卖出金融资产的日期:。交易日会计的处理原则包括：1在交易日确认将于结算日取得的资产及担当的负债；2在交易日终止确认将于结算日交付的金融资产并确认处置利得或损失，同时确认将于结算日向买方收取的款项。上述交易形成资产和负债的相关利息，通常应于结算日全部权转移后开头计
39、提并确认。三金融资产的终止确认金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。金融资产满足以下条件之一的，应当终止确认：1. 收取该金融资产现金流量的合同权利终止。例如，企业买入一项期权，企业直到期权到期日仍未行权，那么企业在合同权利到期后应当终止确认该期权形成的金融资产。2. 该金融资产已转移，且该转移满足企业会计准则第 23 号金融资产转移关于金融资产终止确认的规定。以下情形也会导致金融资产的终止确认：1. 合同的实质性修改。企业与交易对手方修改或者重议定合同而且构成实质性修改的，将导致企业终止确认原金融资产，同时依据修改后的条款确认一项金融资产。2. 核销。本准则
40、第四十三条规定，当企业合理预期不再能够全部或局部收回金融资产合同现金流量时，应当直接减记该金融资产的账面余额。这种减记构成相关金融资产的终止确认。(四金融负债的终止确认金融负债终止确认，是指企业将之前确认的金融负债从其资产负债表中予以转出。本准则规定，金融负债或其一局部的现时义务已经解除的，企业应当终止确认该金融负债或该局部金融负债。【例 5】甲企业因购置商品于 218 年 3 月 1 日确认了一项应付账款 1 000 万元。按合同商定，甲企业于 218 年 4 月 1 日支付银行存款 1 000 万元解除了相关现时义务，为此，甲企业应将应付账款 1 000 万元终止确认。假设按合同商定， 该
41、货款应于 2l8 年 4 月 1 日、4 月 30 日分两次等额清偿。那么，甲企业应在 4 月1 日支付银行存款 500 万元时，终止确认应付账款 500 万元，在 4 月 30 日支付剩余的货款 500 万元时终止确认剩余的应付账款 500 万元。消灭以下两种状况之一时，金融负债或其一局部的现时义务已经解除：1. 债务人通过履行义务如偿付债权人解除了金融负债或其一局部的现时义务。债务人通常使用现金、其他金融资产等方式偿债。2. 债务人通过法定程序如法院裁定或债权人如债务豁免，合法解除了债务人对金融负债或其一局部的主要责任。企业在推断金融负债现时义务的解除时应留意以下情形：1. 企业将用于偿付
42、金融负债的资产转入某个机构或设立信托，偿付债务的义务仍存在的，不应当终止确认该金融负债，也不能终止确认转出的资产 a 也就是说，虽然企业已为金融负债设立了“偿债基金”，但金融负债对应的债权人照旧拥有全额追索的权利时，不能认为企业的相关现时义务已解除，从而不能终止确认金融负债。2. 企业借入方与借出方之间签订协议，以担当金融负债方式替换原金融负债或其一局部，且合同条款实质上不同的，企业应当终止确认原金融负债或其一局部，同时确认一项金融负债。其中，“实质上不同”是指依据的合同条款，金融负债将来现金流量包括支付和收取的任何费用现值与原金融负债的剩余期间现金流量现值之间的差异至少相差 10%。有关现值
43、的计算均承受原金融负债的实际利率。3. 假设一项债务工具的发行人回购了该工具，即使该发行人是该工具的做市商或打算在近期将其再次出售，企业发行人应当终止确认该债务工具。金融负债或其一局部终止确认的，企业应当将其账面价值与支付的对价包括转出的非现金资产或担当的负债之间的差额，计入当期损益。在某些状况下，债权人解除了债务人对金融负债的主要责任，但要求债务人供给担保承诺在合同主要责任方拖欠时进展支付的，债务人应当以其担保义务的公允价值为根底确认一项的金融负债，并按支付的价款加上金融负债公允价值之和与原金融负债账面价值的差额确认利得和损失。企业回购金融负债一局部的，应当在回购日依据连续确认局部和终止确认
44、局部各自的公允价值占整体公允价值的比例，对该金融负债整体的账面价值进展安排。安排给终止确认局部的账面价值与支付的对价包括转出的非现金资产或担当的负债之间的差额，应当计入当期损益。六、关于金融资产的分类金融资产的分类是确认和计量的根底。企业应当依据其治理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：1以摊余本钱计量的金融资产；2以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；3以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。上述分类一经确 定，不得任凭变更。一关于企业治理金融资产的业务模式1. 业务模式评估。企业治理金融资产的业务模式，是指企业如何治理其金融资产以产生现金流量。业务模式打算企业所治理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。企业确定其治理金融资产的业务模式时，应当留意以下方面：（1） 企业应当在金融资产组合的层次上确定治理金融资产的业务模式，而不必依据单个金融资产逐项确定业务模式。金融资产组合的层次应当反映企业治理该金融资产的层次。有些状况下，企业可能将金融资产组合分拆为更小的组 合，以合理反映企业治理该金融资产的层次。例如，企业购置一个抵押贷款组 合，以收取合同现金流量为目标