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1、武汉纺织大学外经贸学院2012届毕业设计（论文）课题名称：企业养老金会计问题研究完成期限：2010年1月18日至 2012年5月 22日院系名称 会计学院 指导教师 专业班级 会计 指导教师职称 副教授 学生姓名 _摘 要由于人口老龄化问题的严重化，经过不断的改革和创新，我国形成了目前多层次的养老保障体系。然而，目前我国以企业为主体的养老金会计在理论研究和实务操作方面都存在缺陷，主要体现在：不应将基本养老保险费用和补充养老保险费用合并进行会计处理；基本养老保险费用不应该采取既定缴费计划的会计核算方法；补充养老保险费用的披露要求未规定。因此，有必要在借鉴国外成熟的养老金会计核算经验之上，结合我国
2、的实际情况，对我国的企业养老金会计提出改进建议。 目前，我国缺乏庞大的高素质会计师和精算师队伍，中小企业年金市场的发展也很缓慢，这些都是阻碍企业养老金会计发展的因素。尽管如此，在这些障碍得到克服以后，我国未来的企业养老金会计核算应该有一个新的框架：基养老保险部分采用既定受益计划下的核算方法，并采取非资本化观点处理养老金资产和负债；补充养老保险部分采用既定缴费计划下的核算方法，重点在于披露部分。关键词：基本养老保险； 补充养老保险； 养老金计划；养老金会计；建议 ABSTRACTNothing becomes more and more serious, China has built the
3、mode of institution about pension of three levels after a series of reform and innovation. However,the enterprise pension accounting in our country still has a many of drawback in the area of both academic exploration and application.For instance,it is wrong to apply the same approach to treat both
4、basic pension and supplementary industrial pension;basic pension should not be regarded as DC plan;and there is no enough requirement about disclosure of supplementary industrial pension.So,it is important to learn some excellent experiences of other countries and to give some advisement in how to i
5、mprove the accounting treatment of enterprise pension plans in our country. Now,China is short of accountant and actuary highly educated,the enterprise annuity market of small and middle enterprises develops slowly.They are all the obstruction in the development of enterprise pension accounting.Neve
6、rtheless,if these problems were be settled we will have a new method in pension accounting:in the basic pension part,it will design the pension accounting model with Chinese characteristics,regarding the basic pension as DB plan;in the supplementary pension part,it will consider the supplementary pe
7、nsion as DC plan and emphasize the disclosure. Keywords:basic pension; lementary pension; pension plan; pension accounting; advic 目 录1 前言31.1 研究背景及意义31.2 文献综述31.2.1养老金的性质：从社会福利观到劳动报酬观的转变31.2.2养老金会计核算原则：权责发生制原则和配比原则32 外国养老金会计处理方法分析32.1 美国的养老金会计32.1.1既定缴费计划下的养老金会计32.1.2既定受益计划下的养老金会计32.2国际会计准则中的养老金会计33
8、 我国养老金会计处理方法分析33.1企业会计准则中的相关规定33.2 我国现行养老金会计存在的问题33.2.1 不符合权责发生制原则33.2.2 符合配比原则33.2.3 不符合信息充分披露原则33.2.4 与国际惯例相悖34 养老金会计处理的研究34.1企业养老金会计的核算主体34.2权责发生制养老金会计的核算原则34.3企业年金计划既定缴存或既定受益94.4养老金会计处理方法专设“应付养老金”科目34.5信息列示和披露35.结束语3参考文献3致谢161 前言1.1 研究背景及意义随着“银色潮流”席卷全球，人口老龄化问题成为21世纪世界各国面临的严峻挑战。养老保险在社会保障体系中的地位逐步上
9、升，能否实现“老有所养”成为判断一国经济发展水平的重要标志。对于我国而言，薄弱的经济基础和庞大的人口基数使得人口老龄化问题尤为突出，有关专家预言，我国将在本世纪中叶步入一个老龄化的社会阶段。因此，自上世纪80年代开始，我国就针对养老保障体制进行了一系列的改革，形成了目前多层次的养老保险制度模式。 在多层次的养老保险制度模式中，第一层次的社会基本养老保险为广大退休职工提供基本的生活保障，它的覆盖面最广，也是我国养老保险的基础。在相当长的一段时期之内，基本养老保险的基础性地位不会改变。我国的基本养老保险采取统帐结合的方式，从2006年1月1日起，个人账户全部由个人缴费形成，企业只负责缴纳社会统筹部
10、分，需要对这一部分的养老金费用作出相应的会计处理。 建立企业补充养老保险的目的在于提高企业职工退休后生活质量和福利水平，所以这一层次的养老保险是解决我国城镇人口老龄化问题的突破口。尽管目前企业补充养老保险的覆盖率和年金替代率都很低，但不可否认它仍然是未我国养老保险体系中的一个重要支柱。从企业自身的角度来看，为了激励工、吸引人才，为员工提供退休后的养老金承诺也是十分必要的。随着市场竞争的加剧和金融市场的逐步发展，可以预见，企业补充养老保险费用在企业支出中所占的份额将会逐渐增加,这一点应当在企业对外提供的会计信息中有所体现。 在2006年财政部颁布的企业会计准则第9号职工薪酬中，将基本养老保险费用
11、和企业补充养老保险费用合并为养老保险费，对其确认、计量以及披露作出了相关规定，形成了我国目前的企业养老金会计1。然而，准则中也体现出很多企业养老金会计核算中的缺陷，企业养老金会计没有充分体现养老金的经济实质，也没有提供足够多的会计信息。另一方面，发达国家（尤其是年金市场发展完善的美国）在企业养老金会计方面有丰富的经验，值得借鉴。因此，有必要在参考国外养老金会计核算方法的基础之上，对我国目前的企业养老金会计提出改进建议，这正是本文的写作目的之所在。 1.2 文献综述随着养老金越来越受到来自各方面的关注，我国的企业养老金会计也逐渐由非规范化走向规范化。目前，在企业养老金会计理论方面，已经就养老金的
12、性质和企业养老金的会计核算原则达成了共识；在操作准则方面，企业会计准则第9号职工薪酬（2006年）中亦涉及到对企业养老保险费用的会计处理方法。1.2.1养老金的性质：从社会福利观到劳动报酬观的转变季晓东（2001）、候新霞（2004）等均指出：社会福利观认为，职工退休后不再从事劳动却仍然可以领取养老金，是政府在宏观经济领域发挥功能的结果，是对国民收入所进行的再分配2。因此，养老金在实质上隶属于社会福利的范畴。与此相对应养老金成本的会计处理采用的是“现收现付制”，企业在职工的在职期间并不确认养老金成本，只在实际支付时列入营业外支出或管理费用。劳动报酬观认为，职工之所以可以在退休之后领取养老金是因
13、为他们曾经为企业提供了劳务服务，养老金与工资一样，是劳动力价值的组成部分，不同之处仅在于养老金是以“递延工资”的形式表现出来的。因此，在会计核算中，不论养老金实际支付与否，都应当在将来有权取得养老金的职工提供服务的期间将养老金成本系统地、合理地分配于各会计期间和各成本项目。从企业补充养老保险的功能来看，其性质应该采纳劳动报酬观的观点。 1.2.2养老金会计核算原则：权责发生制原则和配比原则由于将养老金的性质定位于劳动报酬观之上，潘秀芹（2005）、金旭光（2003）等认为养老金是劳动力价值的组成部分，是劳动报酬的递延支付3。因此在职工提供服务期间，企业在支付工资的同时，还要及时确认和计量这部分
14、延期支付的附加价值，并计人当期成本；企业在获得了职工提供当期服务的权利时，也就负有了确认养老金负债的义务。企业的养老金费用必须在相关的权利义务发生当期进行确认和计量，作为企业生产经营活动的必要费用。这种分期计入与权责发生制原则相一致的，是权责发生制原则内在要求的体现。另外，养老金的会计核算还应该符合配比原则。养老金成本的发生是以职工提供劳动为依据，是其劳动报酬的一部分，而职工在付出劳动的同时也为企业创造了价值，带来了相应的经济效益。因此，针对企业提取的养老金所作的会计核算要满足配比原则的要求。 在不同的养老金计划之下会计核算方法有所区别。通过潘秀芹（2005）、候新霞（2004）等学者的对比分
15、析可以看出，既定缴费制的会计核算较为简单，由于不对未来的养老金支付水平做出承诺，企业在每一会计期间仅就其应当缴纳的养老基金确认为相应成本费用，当实际缴纳金额与按公式计算出的金额不符时才确认负债（应付养老金）或资产（预付养老金）。既定受益制的会计核算则涉及到养老金成本的分项计算、养老金负债和养老基金资产的核算等十分复杂的问题。大多数学者认为，我国目前的实际情况使得企业养老金会计只能采用既定缴费制下的会计核算方法。季晓东（2001）仔细剖析了我国的实际情况，指出在中国的基本养老保险应该采取既定缴费型养老金计划来进行会计核算。当然，随着各方面条件的成熟，企业养老金会计，尤其是大企业的养老金会计可以逐
16、步过渡到按既定受益制计划来进行基本养老保险部分的会计核算。例如，彭洋(2004)提出:中国应该建立混合型养老金计划的模式，相应地，以既定受益计划的方式核算企业缴纳的基本养老金，以既定缴费计划的方法核算企业缴纳的补充养老金4。王建刚、王琴(2006)也对我国的企业养老金会计作出了新的框架设计：养老基金资产采用公允价值计价，养老金负债采用预计养老金负债的计量属性，养老金净成本由当期服务成本、利息费用、养老金计划资产投资收益、前期服务成本和精算利得与损失，以净值列示于损益表5。目前，大多数学者将研究方向定位于：在借鉴国外养老金会计核算中的成熟经验的基础之上对我国企业养老金会计核算方法的改进提出可行的
17、建议。 2 外国养老金会计处理方法分析 2.1 美国的养老金会计美国目前的财务会计准则体系中，涉及养老金会计的准则包括：FAS 第87号雇主对养老金的会计处理；FAS 第88号雇主对既定受益养老金计划的结算、削减和终止福利的会计处理；FAS 第132号雇主对养老金和其他退休后福利的会计处理的确认、计量日和披露要求的修正；FAS 第158号雇主对既定受益养老金和其他退休后福利的会计处理。 在FAS第87号中，分别两种不同的养老金计划对养老金会计处理方法做出了规定。 既定缴费计划（Defined Contribution Plan）之下，企业依照一个公式在每段时期支付给养老基金托管人一定数额的资金
18、，养老金的支付水平取决于企业累积缴纳的养老基金及其投资运营所获取的收益。换而言之，既定缴费计划的特点在于企业并不承诺未来养老金支付的具体金额，雇员承担了至其领取到养老金为止的所有风险。 既定受益计划（Defined Benefit Plan）之下，企业承诺在雇员退休后一次或分次向其支付一定金额的养老金。因此，雇员退休后可获得的福利是确定的，企业除了保证其对养老基金的缴纳可以实现养老金支付承诺以外，还要承担物价变动和投资收益不确定等等风险。2.1.1既定缴费计划下的养老金会计既定缴费计划根据某种方法计算出在每一会计期间企业应该向养老基金缴纳的金额，企业的义务仅在于按此计划提存养老基金。因此，会计
19、处理方法十分简单明了。企业各期应确认的养老金成本通常就等于当期应提存的养老基金，会计处理只需借记养老金成本，贷记现金或银行存款。如果企业在某一会计期间应提存的数额与实际提存金额不一致，则确认为一项负债或资产。 2.1.2既定受益计划下的养老金会计既定受益计划的特征之一在于养老金成本的发生与养老基金的提存是两个相对独立的过程。根据劳动报酬观的观点，养老金是企业对雇员承诺的“递延工资”，它的发生是以雇员在职期间对企业提供服务为前提的。再根据权责发生制原则和配比原则，可知养老金成本的主要内容应该是雇员在某一会计期间提供劳务所能得到的递延工资。另一方面，由于企业承担了养老金支付的风险，养老基金提存的目
20、的是保证企业将来有能力支付已经对雇员作出的养老金承诺，所以每一会计期间具体提存的金额并不受硬性的约束，也不能作为该期的养老金成本。 递延工资转换成养老金成本除了要考虑货币的时间价值以外，还涉及养老基金投资运营损益、精算假设改变、养老金计划的调整等诸多因素，会计核算过程中需要专业精算师的协助。这些原因同样也导致了养老金成本构成内容的复杂。根据FAS第87号，既定受益计划下的养老金成本包括服务成本、利息成本、过渡性成本、前期服务成本、养老金损益和养老基金资产预计报酬六项。其中，过渡性成本、前期服务成本、养老金损益三项是指它们在当期的摊销额，这样处理的目的在于抹平各会计期间养老金成本波动的幅度。 企
21、业承担的对递延工资未来支付义务的精算现值累积形成了企业的养老金给付义务，也就是企业的养老金负债。与此同时，企业按计划提拨给基金组织并由其管理运营的资产形成了养老金资产。由于对企业和基金组织间的关系存在着不同的看法，在处理养老金资产和负债时，有非资本化和资本化两种不同的观点。非资本化观点认为基金组织是一个独立于企业存在的经济实体，养老金资产和负债都不需要在企业会计报表中反映，当企业向基金组织提存的金额与当期确认的养老金成本不一致时，才会形成资产负债表中的一项资产或负债；资本化观点强调养老金的经济实质而非法律形式，由于企业最终负有偿付养老金的义务，因此在会计处理中，企业应该将养老金资产与负债在会计
22、报表中加以反映。在FAS第87号公告发布以前，关于养老金计划的会计遵循非资本化方法，而在FAS第87号中的规定倾向于资本化方法。 基于以上原则，需要核算养老金资产和负债。养老金负债涉及到两个概念，预计给付义务是以未来的工资水平为基础估算出的养老金给付义务；累计给付义务则是以目前工资水平为基础估算出的养老金给付义务。根据FAS第87号，企业应将养老金资产和负债相互抵销后在报表中列示净额。在某一特定计量日期，预计给付义务大于养老基金资产公允价值的部分为基金缴纳不足的预计给付义务，是企业的养老金净负债；养老基金公允价值大于预计给付义务的部分为超额缴纳的预计给付义务，是企业的养老金净资产。养老金净负债
23、或净资产在财务报表附注中予以揭示。同时，在某一特定计量日期将企业的累计给付义务与养老基金资产公允价值的差额作为应确认养老金负债的下限，并将该差额与企业已确认的应付养老金或预付养老金进行比较，补记不足的养老金负债。2.2国际会计准则中的养老金会计 2006年9月29日，美国财务会计准则委员会（FASB）发布了最新的养老金和退休福利准则，即FAS第158号雇主对既定受益养老金和其他退休后福利的会计处理。 相比于FAS第87号，FAS第158号对养老金会计处理的改变之处在于：（1）合计所有充足资金保障计划的数额并在财务状况表中将这些数额确认为资产，同时合计所有无资金保障计划的数额并在财务状况表中将这
24、些数据确认为负债。也就是将原有的在报表附注中揭示养老金净资产或净负债改为在资产负债表中直接确认为资产和负债（资产和负债同时出现是由于企业参与了多个养老金计划）。（2）养老金成本的内容有所调整。前期服务成本、养老金损益和过渡性成本的摊销额不再确认为期间养老金净成本的一部分，而是确认为其他综合收益.（3）除少数情况例外，计量日必须是企业会计年度的最末一天。 3 我国养老金会计处理方法分析 3.1企业会计准则中的相关规定 企业会计准则第9号职工薪酬对企业养老金会计作出了相关规定。在此准则的总则中，将职工薪酬定义为企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，其中包括医疗保险费、养老保
25、险费、失业保险费等社会保险费，养老保险费是指企业缴纳的基本养老保险和补充养老保险。 根据我国目前的实际情况，企业会计准则第9号职工薪酬将我国企业的养老金计划（包括基本养老保险计划和企业补充养老保险计划）视为既定缴费计划。因此，养老金费用的确认和计量方法如下：在职工为企业提供服务的会计期间，按工资总额的一定比例计算，根据职工提供服务的受益对象，分别不同的情况进行处理。应由生产产品、提供劳务负担的养老保险费，计入存货成本或劳务成本；应由在建工程、无形资产负担的养老保险费，计入建造固定资产或无形资产成本；除此之外的其他部分，计入当期损益。在信息披露方面，准则中规定企业应当在附注中披露与职工薪酬有关的
26、相关信息，其中包括应当为职工缴纳的养老保险费及其期末应付未付金额。 3.2 我国现行养老金会计存在的问题在我国，养老保险是按照国家、企业、个人共同负担的原则，实行社会统筹与个人账户相结合，由财政和社会保障部门统筹管理。基本养老金计划中社会统筹部分实行现收现付制，它的资金全部来源于企业；基本养老保险计划中的个人账户部分和企业补充养老保险实行的都是设定提存制。目前我国养老金确认的原则实行的是现收现付制，养老金在“管理费用”中作为期间费用核算。在新的经济环境下，这种会计处理方法存在以下缺陷： 3.2.1 不符合权责发生制原则养老金是职工工作期间为企业服务所获取劳动报酬的一部分，与工资相比不同之处在于
27、，工资是劳动报酬的即付部分，而养老金是职工劳动报酬的延期支付部分。既然养老金是劳动报酬的一部分，因此在职工提供服务期间，企业在支付工资的同时就要按照权责发生制及时确认和计量这部分延期支付的附加价值，并提计入当期成本。 3.2.2 不符合配比原则养老金是以职工提供劳动为依据，是其劳动报酬的一部分，而职工退休后企业发生的养老金才实际支付，由于那时职工已不能给企业带来任何经济效益，显然不应在支付时确认任何费用。根据收入费用配比原则，企业理应将相关养老金计入当期经营费用，只有这样才能正确反映出企业各期的经营成果。 3.2.3 不符合信息充分披露原则我国现行会计制度将养老金的核算掩盖在“管理费用”中，没
28、有对养老金信息进行充分披露，因而不能对企业为社会所作的贡献及所承担的社会责任做出正确的衡量评价。为了使信息使用者能全面掌握相关会计信息，进一步理解报表列示的数据，在企业财务报表的附注中对这些信息进行披露就显得格外重要。 3.2.4 与国际惯例相悖目前我国企业养老金的会计处理无法为国际间的交流合作提供具有可比性的信息平台，可能会造成对会计信息的曲解，或是导致不必要的信息转换成本。 4 养老金会计处理的研究 随着社会保障体制改革的不断深入，我国正在建立和完善具有中国特色、适应社会主义市场经济发展需要的多层次的养老保险制度。它包含三个层次，第一层次是社会统筹与个人账户相结合的基本养老保险；第二层次是
29、企业年金（又称企业年金）；第三层次是个人储蓄性养老保险。2006年3月，我国颁发了第一部规范企业年金基金的会计准则：企业会计准则第10号企业年金基金。同时颁布的企业会计准则第9号职工薪酬也对养老金的会计处理有了新的规定。本文试图通过借鉴国外养老金会计核算中的成熟经验，对我国养老金会计中的几个问题进行探讨，以期对我国养老金会计的顺利实施和今后的发展提供一些思路。 4.1企业：养老金会计的核算主体 我国2005年颁布的企业年金基金管理试行办法要求，设立企业年金的企业及其职工作为委托人与企业年金理事会或法人受托机构（以下简称受托人），受托人与企业年金基金账户管理机构（以下简称账户管理人）、企业年金基
30、金托管机构（以下简称托管人）和企业年金基金投资管理机构（以下简称投资管理人），按照国家有关规定建立书面合同关系。作为企业年金委托人的企业则依照企业会计准则第9号职工薪酬以企业为主体来规定企业为职工缴纳的养老保险费（包括基本养老保险和企业年金），应当按照职工为其提供服务的会计期间和受益对象，计入相关资产的成本，或确认为当期费用。而企业年金的受托人、托管人、账户管理人、投资管理人应当按照企业会计准则第10号企业年金基金以企业年金为会计主体，规范企业年金的资产、负债、净资产、收入、费用的确认和计量，以及财务报表列表等内容。因此，严格来说与绝大多数企业相关的养老金会计应依照企业会计准则第9号职工薪酬实
31、施，其会计主体是企业本身。而企业会计准则第10号企业年金基金是用来规范企业年金的受托人、托管人、账户管理人、投资管理人，要求他们以企业年金基金作为独立的会计主体进行确认、计量和列报，要求他们应当将年金基金与其固有资产和其他资产严格区分，以确保企业年金基金的安全。这有助于提供关于企业年金财务状况、净资产变动等方面的有用信息，进而反映相关各方受托责任的履行情况8。 4.2权责发生制：养老金会计的核算原则 以前我国对养老金的核算是基于收付实现制，而今年的新会计准则开始采用权责发生制进行核算，这是由于以下两点原因：对于养老金的会计处理，国际上通常是在“社会福利观”或“劳动报酬观”的理念指导下进行的社会
32、福利观认为：职工退休后不再从事岗位性的劳动，但却领取养老金，这是对剩余价值的再分配，实质上隶属于社会福利的范畴。与此相应的养老金成本的会计核算采用的是“收付实现制”，企业职工在职期间并不确认养老金成本，只是在实际支付养老金时列为“营业外支出”或“管理费用”。劳动报酬观认为：职工退休后领取的养老金是职工劳动力价值的组成部分，与职工在职时领取的工资一样属于劳动力再生产费用的一部分。这种观点主张，养老金是递延的劳动报酬，属于“递延工资”的范畴。权责发生制要求，与当期收入相关的费用，不论其是否实际支付，都应在当期确认。因此，在会计核算中，按照权责发生制来确认养老金成本，能够保证在那些将来有权取得养老金
33、的职工提供服务的期间将养老金成本（递延工资）系统的、合理的分配于各会计期间和各个成本项目。在实践中，绝大多数国家的会计理念都在由“社会福利观”向“劳动报酬观”进行过渡，与此相应，养老金成本的会计核算原则也由收付实现制向权责发生制转变，我国养老金会计的发展也印证了这一轨迹。基金筹措是一个财务程序，其目的是转移资产以实现有可动用的资金以履行将来支付养老金的义务；养老金成本的确认是确保将养老金成本系统的、合理的分配于那些将来有权取得养老金的职工提供服务的期间。可见，养老金的成本确认和基金筹措是两个独立的环节9。而收付实现制却将两者合二为一，即养老金成本直接等同于拨付给托管人的现金数。相反，权责发生制
34、将成本确认环节与基金筹措环节分开，无论当期基金的拨付数是多少，都采用某种可接受的精算方法来计算当期的养老金成本。另外，由于企业的拨付数往往会受到其他因素的影响，如所得税、企业的现金流量及是否有其他的投资机会，这时，某一会计期间的养老金成本不一定等于该期间企业拨付给养老基金的金额，使用权责发生制原则确认当期养老金成本有利于排除这些干扰因素。无论从何种角度看，与收付实现制相比，权责发生制确认原则可以提供更为真实可靠的会计信息。 4.3企业年金计划：既定缴存或既定受益 企业年金计划分为既定缴存计划和既定收益计划。美国财务会计准则第87号雇主对养老金的会计处理对两种养老金计划都作了详尽的阐述，其主要观
35、点是：既定缴存计划（DefinedContributionPlan）。既定缴存计划为每个计划参与者提供一个个人账户，并按照既定的公式决定参与者的缴存金额，并不规定其将收到的福利的金额；将来在其有资格领取养老金时，参与者所收到的养老金福利仅仅取决于向该个人账户的缴存金额、用该缴存投资赚得的收益以及可被分摊至该个人账户的对其他参与者福利的罚没款项。这样基金的主办者（企业）承担了按预先的协议向职工个人账户缴费的责任。当职工离开企业时，其个人账户的资金可以随之转移，进入其他企业的企业年金账户，这在一定程度上降低了职工更换工作的成本，促进了人力资源的流动。企业仅承担按期向账户缴费的义务，不承担职工退休后
36、向职工支付养老金的义务，也不承担与企业年金基金有关的风险（如通货膨胀、生活费用水平的提高、死亡年龄的推迟及投资风险等），这些风险将由企业年金基金的托管机构或基金参与者自行承担。因此，企业向基金管理者缴存的资产不再确认为企业的资产，企业当期应予确认的养老金成本是企业当期应支付的企业年金缴存金，确认的养老金负债是按照基金规定，当期及以前各期累计的应缴未缴企业年金缴存金10。既定受益计划：既定受益计划是指企业根据职工工资水平和服务年限等来确定未来养老金的实际支付金额，未来的养老金由企业预先承诺，与计划资产相关的风险完全由企业承担。养老金的金额通常是一个或多个因素的函数，如参加者的年龄、服务年数或工资
37、水平；该养老金既可以是一笔年金，也可以一次性支付。在这一计划下，按期足额支付养老金的责任由企业承担，如果到期不能按照原先的约定支付养老金，则违约责任亦应由企业承担，换言之，企业承担了不能足额支付的风险、投资失败风险、通货膨胀风险等一系列风险；而该基金的参与者如果提前离开企业，则他过去服务所赚得的养老金很有可能部分、甚至全部丧失。由于既定受益基金需要涉及大量的精算假设和会计估计，如职工未来养老金水平、领取养老金的年数、剩余服务年限、未来工资水平、能够领取养老金的职工人数的折现率等，故其会计处理比较复杂。企业当期应确认的养老金成本除当期服务成本外，还涉及过去服务成本、精算利得和损失和利息费用等项目
38、。企业对职工的养老金义务应确认为企业的一项养老金负债。养老金负债是企业采用一定的精算方法、估计合适的折现率所计算出的未来需要支付的养老金总额的折现值。我国的企业年金计划属于既定缴存计划，而许多企业年金会计比较成熟的国家采用既定受益计划。这是因为我国大多数企业按既定受益计划处理的条件尚不成熟，如会计人员素质不高、精算师队伍建设欠缺等，而且我国养老保险体制、资本市场、税收制度和企业年金的发展历程及现实状况和西方国家都有较大差异，这就造成我国在企业年金计划以及会计处理上同国际惯例存在较大的差异12。 4.4养老金会计处理方法：专设“应付养老金”科目 以前我国基本养老金是企业按照国家规定的缴费比例（2
39、0%，其中8%记入个人账户）以在职职工的缴费工资为基数计算出来，借记“管理费用”，贷记“其他应付款”。而企业年金基金则借记“管理费用”，贷记“应付福利费”。由于我国养老金的会计核算采用“权责发生制”，在计提养老金时，借方科目发生了变化。我国的企业会计准则第9号职工薪酬规定企业为职工缴纳的养老保险费（包括基本养老保险和企业补充养老保险），应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算，按照职工提供服务的受益对象，分别以下列情况处理：应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。上述和之外的其他职工
40、薪酬，计入当期损益。笔者认为计提养老金时的养老金负债，作为一项经常性的短期负债不应计入“其他应付款”，作为一项递延工资，不应计入“应付福利费”，而是应该专设“应付养老金基本养老金”和“应付养老金企业年金”科目，专门分别核算基本养老金负债和企业年金义务的计提和支付情况14。养老金的会计处理：每年发生服务成本和负债利息时, 借:养老金费用 贷:预付养老金负债 提拨资金时, 借:养老金计划资产 贷:银行存款 养老金计划资产发生实际收益时, 借:养老金计划资产 贷:养老金费用 发生损失时,作相反分录。 养老金计划修改(包括开始实施)时确认前期服务成本养老金, 借:前期服务成本 贷:预付养老金负债 每年
41、摊销养老金时, 借:养老金费用 贷:前期服务成本 实际支付福利时, 借:预付养老金负债 贷:养老金计划资产4.5信息列示和披露养老金会计信息是企业会计信息的重要组成部分。美国财务会计准则未对养老金既定交存计划的列报提出要求，但是美国财务会计准则第132号雇主对养老金和其他退休后福利的披露规定：雇主应对本期既定缴存计划已确认的养老金成本的金额进行披露，披露应包括对本期内影响可比性的任何重大变更的性质和影响的描述，例如雇主提取率的改变，企业合并或剥离股权。养老金既定提存计划不要求列报养老金会计信息，但要求对当期已确认的养老金成本数额进行披露。 我国的企业会计准则也未提及列报的问题，对养老金的披露未
42、提出要求，但笔者认为，为使我们的会计信息更具有可比性、更易被理解和更好的满足报表使用者了解企业的财务状况和职工福利状况的要求，应在资产负债表中增加如下列报信息：“预付养老金”应在资产负债表流动资产项目下列示，“应付养老金”应在资产负债表短期负债或长期负债项目下列示。此外，还应在损益表的附注中，对本期养老金计划已确认的成本金额进行表外披露。表外披露还应包括企业年金计划的详细说明、计量养老金费用的会计政策、以及对本期内影响可比性的任何重大变更的性质和影响的描述，例如雇主提取率的改变，企业合并或剥离股权。 随着养老金保险制度改革的推进，我国的养老金会计核算日趋完善。鉴于养老金会计核算的特殊性和复杂性
43、，我国企业按既定受益计划处理的条件尚不成熟（如会计人员素质不高、精算师队伍建设欠缺等），可成立专门机构对企业进行帮助，如培训会计人员或给以技术指导，以解决企业实施养老金会计的困难。着人口老龄化的时代的到来,世界各国一直在不断努力寻求解决的途径,至今已形成了各具特色的养老保险制度19。中国养老金制度同样面临着巨大的挑战,我国政府已经开始进行改革,将过去的现收现付制转变为部分积累制。但是目前我国养老金制度还存在着层次单一、覆盖面太窄和管理协调不畅等问题。而养老金会计,西方的理论与实务已形成了一整套较为科学的养老金会计体系。我国在此方面的理论研究起步较晚,尚未形成体系,特别是对于养老保险的财务与会计
44、问题研究尚很欠缺。因此,结合我国国情建立具有中国特色的养老金会计已成当前会计界的热点问题。5.结束语几乎世界上所有的养老金都普遍存在缺口，我国不仅受到老龄化的冲击，且正逢制度转轨时期，存在一些缺陷是正常的，养老金会计处理的不规范只是暂时的。由于养老金会计在我国是一个比较新的研究领域，本文只是对养老金会计中的几个基本问题作了一些初步的介绍和讨论。随着我国养老金会计体系的不断完善，我国养老金会计会有全新的发展。我国应根据具体国情，从养老金计划类型的选择、养老基金的运用和筹集、养老金的会计处理方面改进。参考文献1 丁建中.从济贫到社会保险M.中国社会科学出版社，2000年版.2 萧鸣政.人力资源管理
45、.3 世界银行，老年保障和中国的养老金体制改革Z.中国财政经济出版社，1998年版.4 王军南、陈微波.劳动关系和社会保险M，山东任命出版社，2004年版.5 刘贵平，养老保险的人口学研究M，中国人口出版社，1999年版.6 殷俊.中国企业年金制度发展研究D，武汉大学，2003.7 朱康萍.企业养老金会计准则制定的思考J、会计研究，2004,(3).8 季晓东.养老金会计处理的探讨J.会计研究，2002,(6).9邓刚慧.养老金会计与不确定性J.上海会计，2002，(2). 10李晓东.养老金会计处理的探讨J.会计研究，2002，(6). 11林克利，章成蓉.养老金会计的国际比较研究与借鉴J.
46、四川大学学报，2003，(6). 12李映照.对我国企业养老保险会计核算中几个问题的探讨J.四川会计，2001，(9).13刘昌平.可持续发展的中国城镇基本养老保险制度M，中国社会科学出版社,2008年版14李珍、张永勇、张昭华.中国社会养老保险基金管理体制选择以国际比较为基础D,人民出版社，2005年，2135页 15季晓东.职业养老金计划相关会计问题探讨J.四川会计，2001年第8期，3739页 .16金旭光.养老金会计的中外比较研究D. 武汉大学，2008 .17潘秀芹.美国养老金会计及对我国发展的思考J，山东经济，2005年第3期，104106页 18王建刚、王琴.我国企业养老金会计框
47、架设计J，国际商务对外经济贸易大学学报，2006年第5期，8386页19IASC,IAS19,Retirement Benefit Costs,1993 20 xiangqian Zhang. Chinese Traditional Culture and Business EnterpriseHuman Resources M anagementJ. China-USA Business Review,2005(4):13-16.21 anxin Cao,Yanping Yang,Ren Wang.4Research on Accounting of Human Resources DevelopmentJ.China-USA