分部报告和分权制.ppt

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1、第十章 分部报告和分权制学习目的 1运用边际贡献格式编制分部收益表，以及说明可追溯固定成本和共同固定成本之间的区别；2计算投资报酬率（ROI）并说明销售额、费用和资产的变化是如何影响ROI的；3计算剩余收益，并理解这一业绩衡量方法的优缺点。企业聚焦企业聚焦 追溯成本改变了各部门的盈利状况追溯成本改变了各部门的盈利状况 E&A E&A公司是一家为政府和企业提供工程和建筑咨询服务的公司。长期公司是一家为政府和企业提供工程和建筑咨询服务的公司。长期以来，公司归集起所有的经营成本，然后基于人工成本，将其分配给它的以来，公司归集起所有的经营成本，然后基于人工成本，将其分配给它的三个部门。当它放弃采用这种

2、方法而开始追溯成本，即将诸如租金这类成三个部门。当它放弃采用这种方法而开始追溯成本，即将诸如租金这类成本直接归属于各部门，同时将其它的成本按一个更加合理的基础加以分配本直接归属于各部门，同时将其它的成本按一个更加合理的基础加以分配时，结果发现其中一个部门所报告的利润增加了一倍，另一个部门从亏损时，结果发现其中一个部门所报告的利润增加了一倍，另一个部门从亏损变成了盈利，而第三个部门则从盈利变成了亏损。变成了盈利，而第三个部门则从盈利变成了亏损。（资料来源：（资料来源：Beth M.Chaffman and John Talbott,“Activity-Based Costing in a Bet

3、h M.Chaffman and John Talbott,“Activity-Based Costing in a Service Organization,”Service Organization,”CMACMA,64,no.10,p.18.,64,no.10,p.18.）第一节 组织中的分权 分权组织（decentralized organization）是指，决策权不仅仅局限在几个高层管理人员中，而是分布于组织的各个不同层次，其管理人员负责做出他们职责范围内的主要经营决策。分权的问题实际上就是分权的程度问题。一种极端情况是，在一个高度分权的组织内，即使最底层的管理者和雇员，也被赋予了

4、决策权；而另一种极端情况是，在一个高度集权的组织内，底层管理者几乎没有决策权。尽管大部分组织的分权程度都处于这两个极端之间，但明显的趋势是分权程度越来越高。分权制的主要优点：1.高层管理当局可以从繁杂的日常事务中解脱出来，而将精力集中于制订企业战略，进行高层决策及组织协调工作；2.低层管理者往往比高层管理者掌握更详细和更新的有关基层的信息。所以，低层管理者的决策有更好的信息依据；3.授予决策权给低层管理人员可使他们更快的反应于顾客需求；4.分权制为低层管理人员提供了重要决策经验。分权制的主要缺点：1.低层管理者可能在并不完全理解企业的“全貌”时做出决策。2.在一个完全实行分权制的组织中，被赋予

5、了自主权的管理人员之间可能会缺乏合作。3.低层管理者的目标可能不同于企业的总体目标。4.在一个高度分权的组织内，要在公司内有效地交流创新观点可能会更加困难。11 一些公司将那些主要职责是取得收入的部门作为经营分部，如将保险销售部门一些公司将那些主要职责是取得收入的部门作为经营分部，如将保险销售部门作为收入中心（作为收入中心（revenue centersrevenue centers），但其他公司则将这仅仅当作是另外一种类型），但其他公司则将这仅仅当作是另外一种类型的利润中心，因为某些类型的成本（如薪金、租金和公用事业费）通常会从分部收的利润中心，因为某些类型的成本（如薪金、租金和公用事业费）

6、通常会从分部收益表的收入中减去。益表的收入中减去。第二节 责任会计 既然分权制的企业下放给低层管理人员一些决策权，这就需要有一套责任会计系统，它使得低层管理人员的决策权与这些决策后果的可信度联系起来。责任中心(responsibility center)被使用于一个企业的任何部分，并且这个企业的管理人员对企业的成本、效益、投资有控制权并对其负责。责任中心有三个主要类型：成本中心、利润中心和投资中心。1 一、成本中心、利润中心和投资中心 成本中心（cost center）是指其管理者能够对成本但不能对收入或投资资金进行控制的企业营业分部。服务部门，如会计、财务、一般行政管理、法律、人事等部门，通

7、常被认为是成本中心。此外，制造厂也常被认为是成本中心。人们总是希望成本中心的管理者能在提供企业其他部门所需劳务或产品的前提下，使其成本最小化。例如，对制造厂的管理人员的业绩评价至少部分例如，对制造厂的管理人员的业绩评价至少部分是通过比较本期实际制造产品的实际成本与应花费成本之间的差额来进行是通过比较本期实际制造产品的实际成本与应花费成本之间的差额来进行的。的。标准成本差异和弹性预算差异，通常都被用来评价成本中心业绩。利润中心(profit center)是指其管理者既能对收入也能对成本进行控制的一个营业分部。然而，与成本中心一样，利润中心通常不能对投资资金加以控制。例如，负责六旗娱乐园其中一园

8、的管理者，他既要对娱乐园的收入、又要对例如，负责六旗娱乐园其中一园的管理者，他既要对娱乐园的收入、又要对娱乐园的成本负责，因而要对利润负责，但他却不能控制公园的主要投资。娱乐园的成本负责，因而要对利润负责，但他却不能控制公园的主要投资。对利润中心管理者的评价通常是用实际利润与目标利润或预算利润的比较来进行的。如本章所介绍的分部收益表，是用于评价利润中心管理者的经营业绩。投资中心（investment center）是指其管理者对成本、收入以及经营资产的投资都能进行控制的企业营业分部。例如，通用汽车公司卡车部的副总裁对其分部的投资有例如，通用汽车公司卡车部的副总裁对其分部的投资有很大的决策权。卡

9、车部副总裁要负责提出投资项目，比如说，筹资研究体很大的决策权。卡车部副总裁要负责提出投资项目，比如说，筹资研究体育公用事业汽车的高燃效发动机。一旦投资项目被高层管理者和董事会批育公用事业汽车的高燃效发动机。一旦投资项目被高层管理者和董事会批准，卡车部的副总裁就要负责确保该投资是值得的。准，卡车部的副总裁就要负责确保该投资是值得的。通常用投资报酬率或剩余收益指标来评价投资中心管理者的业绩。实务广角实务广角 极端激励政策极端激励政策 2003 2003年，泰克国际有限公司被一连串的丑闻所震惊，这包括年，泰克国际有限公司被一连串的丑闻所震惊，这包括2020亿美元的会计问题亿美元的会计问题的披露、证券

10、交易委员会进行的调查以及一项关于前任首席执行官的刑事审讯。前任的披露、证券交易委员会进行的调查以及一项关于前任首席执行官的刑事审讯。前任首席执行官丹尼斯首席执行官丹尼斯 克罗沃斯奇因超过克罗沃斯奇因超过6 6亿的非法补偿费和具欺骗性的证券交易收入而亿的非法补偿费和具欺骗性的证券交易收入而受到指控。难道这些开始就没有预见吗？答案很简单，是有预见的。受到指控。难道这些开始就没有预见吗？答案很简单，是有预见的。早在早在19991999年商业周刊就报道，泰克国际有限公司首席执行官对他公司的管理年商业周刊就报道，泰克国际有限公司首席执行官对他公司的管理人员不断地施加压力以实现利润的增长。人员不断地施加压

11、力以实现利润的增长。“每年他都要为每一位管理人员确定目标，每年他都要为每一位管理人员确定目标，规定他的部门下一年必须增加的收益额。为实现目标，公司同时采取强有力的报酬激规定他的部门下一年必须增加的收益额。为实现目标，公司同时采取强有力的报酬激励制度：如果达到目标或超额完成目标，管理人员就可得到数倍于他们薪金的奖金；励制度：如果达到目标或超额完成目标，管理人员就可得到数倍于他们薪金的奖金；但如果他们没有完成任务，哪怕是差一丁点，他们的奖金便会急剧下降。但如果他们没有完成任务，哪怕是差一丁点，他们的奖金便会急剧下降。”这听起来这听起来似乎不错，但是，似乎不错，但是，“在许多会计专家看来，泰克公司所

12、建立的这种在许多会计专家看来，泰克公司所建立的这种要么高额奖励，要么高额奖励，要么一无所获要么一无所获的奖金激励制度不一定很好。如果高层管理人员下达的目标利润太高，的奖金激励制度不一定很好。如果高层管理人员下达的目标利润太高，或者不管基层管理者如何完成目标，那么，基层管理者就会有巨大动力不择手段。的或者不管基层管理者如何完成目标，那么，基层管理者就会有巨大动力不择手段。的确，早在几年前，随着象法确，早在几年前，随着象法-莫（莫（Phar-MorPhar-Mor）和里斯利（）和里斯利（Leslie FayLeslie Fay）这样闻名的公司）这样闻名的公司的失败，为努力改进公司审计准则而成立的一

13、个会计专家高级研究小组就认定这种极的失败，为努力改进公司审计准则而成立的一个会计专家高级研究小组就认定这种极端的激励制度是一种惹人生气的事。正如戴维端的激励制度是一种惹人生气的事。正如戴维.F.F.拉克，沃顿商学院的一位会计学教拉克，沃顿商学院的一位会计学教授所说，授所说，如果离目标还差一点，那么，管理者加速收益增长将获得巨大的经济利益；如果离目标还差一点，那么，管理者加速收益增长将获得巨大的经济利益；如果已超过了目标，那么将诱使管理者将收益推迟至下个期间。如果已超过了目标，那么将诱使管理者将收益推迟至下个期间。（资料来源：（资料来源：Reuters,“Tyco says to Restate

14、 Several Years of Results,”June 16,2003;Reuters,“Tyco says to Restate Several Years of Results,”June 16,2003;Reuters,“New York Trial of Ex-Tyco Koslowske Can Proceed,”June 23,2003;and,William C.Reuters,“New York Trial of Ex-Tyco Koslowske Can Proceed,”June 23,2003;and,William C.Symonds,Diane Brady,G

15、eoffrey Smith,and Lorraine Woellert,“Tyco:Aggressive or out of Symonds,Diane Brady,Geoffrey Smith,and Lorraine Woellert,“Tyco:Aggressive or out of line?”Business Week,November 1,1999,PP.160-161.line?”Business Week,November 1,1999,PP.160-161.）二、组织视角中的责任中心 超级食品公司提供了一个在组织中存在各种责任中心的例子。超级超级食品公司提供了一个在组织中存

16、在各种责任中心的例子。超级食品公司通过生产和分销快餐和饮料，每年销售额为食品公司通过生产和分销快餐和饮料，每年销售额为$500$500百万。图表百万。图表10-110-1是超级食品公司的部分组织结构图。是超级食品公司的部分组织结构图。这一部分组织结构图指明了该公司的成本、利润和投资中心。注意，那些本身不会产生重要收入的部门和工作中心被划分为成本中心，包括服务部门（如财务部、法律部和人事部）（如财务部、法律部和人事部）以及经营单位（如制瓶车间、仓储及饮料分发中心）（如制瓶车间、仓储及饮料分发中心）。利润中心是那些能够产生收入的营业分部，包括饮料、快餐和甜点产品分部包括饮料、快餐和甜点产品分部。生

17、产副总裁要监督投资资金在不同产品部门之间的分配并对收入和成本负责，因而被看作是投资中心。最后，公司总部，因其要对公司的所有收入、成本和投资负责，也是一个投资中心。图表图表10-1 10-1 划分为成本中心、利润中心和投资中心的经营分部划分为成本中心、利润中心和投资中心的经营分部超级食品公司超级食品公司公司总部公司总部总裁和总裁和CEOCEO生产生产副总裁副总裁财务部财务部首席财务官首席财务官CFOCFO法律部法律部总顾问总顾问人事部人事部副总裁副总裁咸点快餐部咸点快餐部经理经理甜点产品部甜点产品部经理经理饮料产品部饮料产品部经理经理分发部分发部经理经理仓储部仓储部经理经理制瓶厂制瓶厂经理经理投

18、资中心投资中心利润中心利润中心成本中心成本中心第三节 分权制和分部报告 有效的分权需要分部报告。一个分部(segment)是一个组织中的一部分或一个业务活动，管理人员需要它的成本、收入或利润数据。分部的例子包括一个公司中的各部门、销售区域、各个仓库、服务中心、制造工厂、营销部门、客户以及产品生产线。例如，图表例如，图表10-210-2显示了超级显示了超级食品公司可以将它的业务划分的几种方式。该表的上半部分显示该公司将食品公司可以将它的业务划分的几种方式。该表的上半部分显示该公司将$500$500百万收入按地域划分的分部，而下半部分显示的是将它的总收入按客户百万收入按地域划分的分部，而下半部分显

19、示的是将它的总收入按客户渠道划分的分部。渠道划分的分部。在合适的数据库和软件的帮助下，管理人员可以方便地将组织进一步划分。细分可以帮助管理人员确定较好或较差的总财务业绩的源头在哪里。图表图表10-2 10-2 超级食品公司：根据地域和客户渠道划分的分部收入超级食品公司：根据地域和客户渠道划分的分部收入超级食品公司超级食品公司公司总部公司总部$500$500，000000，000000东部东部$75$75，000000，000000西部西部$300$300，000000，000000中西部中西部$55$55，000000，000000南部南部$70$70，000000，000000俄勒冈州俄勒冈

20、州$45$45，000000，000000华盛顿华盛顿$50$50，000000，000000加州加州$120$120，000000，000000山地州群山地州群$85$85，000000，000000超级食品公司超级食品公司公司总部公司总部$500$500，000000，000000便利店便利店$80$80，000000，000000超市链超市链$280$280，000000，000000批发商批发商$100$100，000000，000000杂货店杂货店$40$40，000000，000000超市超市A A$85$85，000000，000000超市超市B B$65$65，000000，0

21、00000超市超市C C$90$90，000000，000000超市超市D D$40$40，000000，000000 一、编制分部收益表 在编制对管理人员有用的分部收益表时会涉及一些重要的原则。这些原则将在以下的例子中体现。管理会计运用：软件方案公司的问题管理会计运用：软件方案公司的问题 软件方案公司是一个正处于快速发展中的计算机软件公司，该公司的创始人是罗软件方案公司是一个正处于快速发展中的计算机软件公司，该公司的创始人是罗里里沙佛和马加里沙佛和马加里马特索，前者曾在一家大型软件公司工作过，后者曾经是一家旅马特索，前者曾在一家大型软件公司工作过，后者曾经是一家旅馆的总经理。他俩创建了该公司

22、，开发和销售专为旅馆设计的用户界面友好的会计和馆的总经理。他俩创建了该公司，开发和销售专为旅馆设计的用户界面友好的会计和经营软件。辞去了原先的工作，共同投入了积蓄，雇佣了几名程序员，他们就着手干经营软件。辞去了原先的工作，共同投入了积蓄，雇佣了几名程序员，他们就着手干了起来。了起来。最初的销售是十分困难的。没有哪家旅馆愿意最先使用一个不知名公司的未曾试最初的销售是十分困难的。没有哪家旅馆愿意最先使用一个不知名公司的未曾试用过的产品。但是后来，凭借他们不懈的努力、良好的运气、对客户忠诚的服务以及用过的产品。但是后来，凭借他们不懈的努力、良好的运气、对客户忠诚的服务以及非常低廉的初装费用，公司终于

23、克服了困难，销售开始增长了起来。非常低廉的初装费用，公司终于克服了困难，销售开始增长了起来。很快地，公司又为其它专业市场开发了相似的经营软件，而后业务又扩展到了剪很快地，公司又为其它专业市场开发了相似的经营软件，而后业务又扩展到了剪辑艺术和计算机游戏。通过四年的创建，公司规模不断扩大，以致沙佛和马特索他们辑艺术和计算机游戏。通过四年的创建，公司规模不断扩大，以致沙佛和马特索他们本人再也不能直接指挥公司的所有活动了，实行分权制已成为必要。本人再也不能直接指挥公司的所有活动了，实行分权制已成为必要。于是，公司就被划分成了两个分部于是，公司就被划分成了两个分部商业产品部和消费产品部。经双方同意，马商

24、业产品部和消费产品部。经双方同意，马特索担任总裁，沙佛担任负责商业产品部的副总裁，克里斯特索担任总裁，沙佛担任负责商业产品部的副总裁，克里斯伍德，一位带领公司员伍德，一位带领公司员工开拓剪辑艺术和计算机游戏市场的程序员，被指定为负责消费产品部的副总裁。工开拓剪辑艺术和计算机游戏市场的程序员，被指定为负责消费产品部的副总裁。几乎与此同时，另一个问题产生了，即如何最好地评价分部的业绩。为研究该问几乎与此同时，另一个问题产生了，即如何最好地评价分部的业绩。为研究该问题，马特索立即召集了一个会议，要求沙佛、伍德和会计主管比尔题，马特索立即召集了一个会议，要求沙佛、伍德和会计主管比尔卡森参加。下面卡森参

25、加。下面是会议讨论的情况：是会议讨论的情况：马加里马加里马特索：我们需要寻找一个更好的方法来衡量各部门的业绩。马特索：我们需要寻找一个更好的方法来衡量各部门的业绩。克里斯克里斯伍德：我赞同。在最近的两年中，我们消费产品部走在公司的前列，我伍德：我赞同。在最近的两年中，我们消费产品部走在公司的前列，我们应该得到更多的承认。们应该得到更多的承认。罗里罗里沙佛：克里斯，我们为消费产品部取得的成功感到高兴。沙佛：克里斯，我们为消费产品部取得的成功感到高兴。克里斯克里斯伍德：我知道。但是根据现在的会计报告，很难看出我们到底有多大的伍德：我知道。但是根据现在的会计报告，很难看出我们到底有多大的成功。我们所

26、有的只是我们部门的销售和销售成本的数字。成功。我们所有的只是我们部门的销售和销售成本的数字。比尔比尔卡森：这些数字又有什么意义？它们是根据公认会计原则编制出来的。卡森：这些数字又有什么意义？它们是根据公认会计原则编制出来的。克里斯克里斯伍德：销售额还准确，但是，销售成本却包括了一些确实不属于我们部伍德：销售额还准确，但是，销售成本却包括了一些确实不属于我们部门应承担的成本，而同时又没有包括一些应属于我们承担的成本。让我举个简单的例门应承担的成本，而同时又没有包括一些应属于我们承担的成本。让我举个简单的例子，比如说，我们消费产品部销售的所有东西都需要通过一个自动条码机，它为每一子，比如说，我们消

27、费产品部销售的所有东西都需要通过一个自动条码机，它为每一产品编印了不同的条形码。产品编印了不同的条形码。罗里罗里沙佛：这我们知道。我们发出的每一件产品都需要一个独特的确认条形码，沙佛：这我们知道。我们发出的每一件产品都需要一个独特的确认条形码，所有的产品，不管来自商业产品部还是消费产品部都一样。所有的产品，不管来自商业产品部还是消费产品部都一样。克里斯克里斯伍德：这正是问题所在。从商业产品部或消费产品部来的任何产品，在伍德：这正是问题所在。从商业产品部或消费产品部来的任何产品，在软件包装后都必须通过这个自动条码机。如果我们没有任何消费产品，那么将能省下软件包装后都必须通过这个自动条码机。如果我

28、们没有任何消费产品，那么将能省下多少自动条码机的成本呢？多少自动条码机的成本呢？马加里马加里马特索：由于我们只有一台自动条码机，无论如何它要用于为商业产品马特索：由于我们只有一台自动条码机，无论如何它要用于为商业产品编条码，因此我猜想是不会有任何成本节省下来的。编条码，因此我猜想是不会有任何成本节省下来的。克里斯克里斯伍德：这很对。既然假设整个消费产品部被取消了也不会有任何成本节伍德：这很对。既然假设整个消费产品部被取消了也不会有任何成本节省下来，那我们又怎么能够说自动条码机的一些成本是消费产品部的成本呢？省下来，那我们又怎么能够说自动条码机的一些成本是消费产品部的成本呢？罗里罗里沙佛：等等，

29、克里斯。那么，你是否是说我们商业产品部应该承担所有自沙佛：等等，克里斯。那么，你是否是说我们商业产品部应该承担所有自动条码机的成本呢？动条码机的成本呢？克里斯克里斯伍德：不，那不是我的意思。伍德：不，那不是我的意思。马加里马加里马特索：但是克里斯，我不明白如果没有人承担像自动条码机这一类的马特索：但是克里斯，我不明白如果没有人承担像自动条码机这一类的成本的话，那我们又如何能够有一个合理的业绩报告呢？比尔，你作为我们的会计专成本的话，那我们又如何能够有一个合理的业绩报告呢？比尔，你作为我们的会计专家，你是怎样想的？家，你是怎样想的？比尔比尔卡森：对如何处理如自动条码机这类成本问题，我有一些想法。

30、但我认为，卡森：对如何处理如自动条码机这类成本问题，我有一些想法。但我认为，最好的方法可能还是让我来先设计出一个业绩报告方案。这样，到下一次会议时，我最好的方法可能还是让我来先设计出一个业绩报告方案。这样，到下一次会议时，我们每个人就会有具体的讨论内容了。们每个人就会有具体的讨论内容了。马加里马加里马特索：好吧，那就让我们看看你会想出什么点子来。马特索：好吧，那就让我们看看你会想出什么点子来。比尔比尔卡森，软件方案公司的会计主管，意识到要能更加合理地评价两个分部的卡森，软件方案公司的会计主管，意识到要能更加合理地评价两个分部的业绩，可以需要分部收益表。为编制分部报告，他必须仔细地将那些归属于某

31、一分部业绩，可以需要分部收益表。为编制分部报告，他必须仔细地将那些归属于某一分部的成本与不归属于它的成本加以区分。由于大部分争论都在诸如自动条码机这类固定的成本与不归属于它的成本加以区分。由于大部分争论都在诸如自动条码机这类固定成本上，他知道他还有必要将固定成本与变动成本区别开来。在传统的按分摊成本法成本上，他知道他还有必要将固定成本与变动成本区别开来。在传统的按分摊成本法为公司整体编制的收益表中，变动成本和固定成本是不加区分的，它们全都混合在销为公司整体编制的收益表中，变动成本和固定成本是不加区分的，它们全都混合在销售成本中。售成本中。主要因为这些原因，比尔主要因为这些原因，比尔卡森决定运用

32、在前面章节讨论过的边际贡献卡森决定运用在前面章节讨论过的边际贡献式收益表。请回想一下使用边际贡献格式时，（式收益表。请回想一下使用边际贡献格式时，（1 1）产品销售成本只包括变）产品销售成本只包括变动制造成本；（动制造成本；（2 2）变动成本和固定成本列示在不同的部分；（）变动成本和固定成本列示在不同的部分；（3 3）要计算边）要计算边际贡献。当这种收益表被用于本章所讨论的分部报告时，固定成本就要进一际贡献。当这种收益表被用于本章所讨论的分部报告时，固定成本就要进一步被分解为可追溯成本和共同成本，这些在后面进一步讨论。做这种分解，步被分解为可追溯成本和共同成本，这些在后面进一步讨论。做这种分解

33、，正是要为公司的每一个分部计算出其分部边际贡献（正是要为公司的每一个分部计算出其分部边际贡献（segment marginsegment margin）。分）。分部边际贡献是衡量分部长期盈利能力的一个很有用的工具，比起通常的分摊部边际贡献是衡量分部长期盈利能力的一个很有用的工具，比起通常的分摊成本法报告，它也是评价业绩的一个更好的工具。成本法报告，它也是评价业绩的一个更好的工具。二、分部报表的层次 比尔比尔卡森编制出的分部报告的一部分如图表卡森编制出的分部报告的一部分如图表10-310-3所示。整个公司的所示。整个公司的边际贡献式收益表在表的最上端，列于边际贡献式收益表在表的最上端，列于“公司

34、总额公司总额”栏内。紧接着该栏的右栏内。紧接着该栏的右边有两栏边有两栏每一分部各一栏。可以看到商业产品部的边际贡献是每一分部各一栏。可以看到商业产品部的边际贡献是$60,000$60,000，消费产品部则为，消费产品部则为$40,000$40,000。而这一部分内容正是公司的部门经理特别需要。而这一部分内容正是公司的部门经理特别需要的。他们想知道他们的的。他们想知道他们的分部究竟为公司贡献了多少利润分部究竟为公司贡献了多少利润。可为公司更多层次的经营活动编制出分部收益表。为给公司的分部管可为公司更多层次的经营活动编制出分部收益表。为给公司的分部管理者提供更多的信息，比尔理者提供更多的信息，比尔

35、卡森根据他们的主要产品线对每一分部进行卡森根据他们的主要产品线对每一分部进行了再划分。对消费产品部而言，其生产线有剪辑艺术和计算机游戏两条。了再划分。对消费产品部而言，其生产线有剪辑艺术和计算机游戏两条。比尔比尔卡森还根据每一条生产线的产品是如何销售的卡森还根据每一条生产线的产品是如何销售的零售还是网上销零售还是网上销售，而将生产线再进行细分。在图表售，而将生产线再进行细分。在图表10-310-3中，这种进一步的细分是用计算中，这种进一步的细分是用计算机游戏生产线来加以说明的。注意，当我们从一个分部报表到另一个分部机游戏生产线来加以说明的。注意，当我们从一个分部报表到另一个分部报表时，我们看到

36、的是公司越来越小的分部。尽管在图表报表时，我们看到的是公司越来越小的分部。尽管在图表10-310-3中没有列示，中没有列示，比尔比尔卡森还编制了商业产品部主要生产线的分部收益表。卡森还编制了商业产品部主要生产线的分部收益表。从包括在图表10-3中的一系列报表中我们获益非浅。管理者通过仔细检查每一分部的发展趋势和结果，就能够从不同的角度，了解公司的经营情况。先进的计算机信息系统使编制这样的报表变得越来越容易，并能不断更新。按部门划分的分部按部门划分的分部公司总额公司总额分部分部经营产品部经营产品部消费产品部消费产品部销售额销售额$500,000500,000$300,000300,000$200

37、,000200,000减：变动成本减：变动成本变动销售成本变动销售成本180,000180,000120,000120,00060,00060,000其它变动成本其它变动成本 50,000 50,000 30,000 30,000 20,000 20,000变动总成本变动总成本230,000230,000150,000150,000 80,000 80,000边际贡献边际贡献270,000270,000150,000150,000120,000120,000减：可追溯固定成本减：可追溯固定成本170,000170,000 90,000 90,000 80,000*80,000*分部边际贡献分部

38、边际贡献100,000100,000$60,000 60,000$40,000 40,000减：不应归属于分部的共同固定成本减：不应归属于分部的共同固定成本 85,000 85,000经营净收益经营净收益$15,000 15,000图表图表10-3 10-3 软件方案公司软件方案公司边际贡献式分部收益表边际贡献式分部收益表消费产品部按生产线划分的分部消费产品部按生产线划分的分部消费产品部消费产品部生产线生产线剪辑艺术剪辑艺术计算机游戏计算机游戏销售额销售额$200,000$200,000$75 000$75 000$125 000$125 000减：变动成本减：变动成本变动销售成本变动销售成本

39、60,00060,00020,00020,00040,00040,000其它变动成本其它变动成本 20,000 20,000 5,000 5,000 15,000 15,000变动总成本变动总成本 80,000 80,000 25,000 25,000 55,000 55,000边际贡献边际贡献120,000120,00050,00050,00070,00070,000减：可追溯固定成本减：可追溯固定成本 70,000 70,000 30,000 30,000 40,000 40,000生产线边际贡献生产线边际贡献50,00050,000$20,000$20,000$30,000$30,000

40、减：不应归属于某生产线的共同固定成本减：不应归属于某生产线的共同固定成本 10,000 10,000部门分部毛利部门分部毛利$40,000$40,000消费产品部计算机游戏生产线按销售渠道划消费产品部计算机游戏生产线按销售渠道划分的分部分的分部计算机游戏计算机游戏销售渠道销售渠道零售店零售店网上销售网上销售销售额销售额$125,000$125,000$100,000$100,000$25,000$25,000减：变动成本减：变动成本变动销售成本变动销售成本40,00040,00032,00032,0008,0008,000其它变动成本其它变动成本 15,000 15,000 5,000 5,0

41、00 10,000 10,000变动总成本变动总成本 55,000 55,000 37,000 37,000 18,000 18,000边际贡献边际贡献70,00070,00063,00063,0007,0007,000减：可追溯固定成本减：可追溯固定成本 25,000 25,000 15,000 15,000 10,000 10,000销售渠道分部毛利销售渠道分部毛利45,00045,000$48,000$48,000$(3,000)$(3,000)减：不应归属于各销售渠道的共同固定成本减：不应归属于各销售渠道的共同固定成本 15,000 15,000生产线分部毛利生产线分部毛利$30,00

42、0$30,000*注意，当消费产品部再划分成为两条生产线时，这注意，当消费产品部再划分成为两条生产线时，这$80,000$80,000的可追溯固定成本也被分为两部分的可追溯固定成本也被分为两部分$70,000$70,000的的可追溯固定成本和可追溯固定成本和$10,000$10,000的共同固定成本，其理由在本节稍后的的共同固定成本，其理由在本节稍后的“可追溯成本可变成共同固定成本可追溯成本可变成共同固定成本”部分再部分再加以讨论。加以讨论。实务广角实务广角 对分部的不断检验对分部的不断检验分部边际贡献应该定期加以检查。管理大师彼特分部边际贡献应该定期加以检查。管理大师彼特FF德鲁克（德鲁克（

43、Peter F.Peter F.DruckerDrucker）号召管理者）号召管理者“要对每件产品，每一服务，每一过程，每一市场，要对每件产品，每一服务，每一过程，每一市场，每条分发渠道，每个客户及每个终端用户自始至终进行检查分析。即使领每条分发渠道，每个客户及每个终端用户自始至终进行检查分析。即使领导更换了，也要按常规程序这么做。问题是导更换了，也要按常规程序这么做。问题是如果我们还没有这样做，但如果我们还没有这样做，但现在知道了该怎么做，那么是否现在就应该付诸实践呢？现在知道了该怎么做，那么是否现在就应该付诸实践呢？”（资料来源：（资料来源：Peter F.Drucker,“Change

44、leaders.”Peter F.Drucker,“Change leaders.”Inc.Inc.June 1999,p.66.June 1999,p.66.）三、销售收入和边际贡献 在为某一特定分部编制的收益表中，变动成本要从销售收入中减去，以便计算出该分部的边际贡献。边际贡献能告诉我们在分部的生产能力和固定成本保持不变的情况下，利润是如何随产量的变动而变动的。边际贡献在处理诸如特殊定单对公司的生产能力的临时性使用问题的决策中尤为有用。有关如何最有效地使用现有生产能力的决策常常只需要考虑变动成本和收入，当然它们正是边际贡献的决定因素。四、可追溯固定成本和共同固定成本 在所报告的分部收益表中

45、，只有可追溯固定成本(traceable fixed cost)才归属于某分部。如果成本不能追溯到分部，那它就不能被分配给该分部。分部的可追溯固定成本是那些因为该分部的存在而发生的固定成本如果该分部不存在，该固定成本也就不会发生；如果该分部被取消了，固定成本也随之消失。可追溯固定成本的例子包括：百事可乐公司佛瑞透斯产品部经理的薪金就是百事可乐公司佛瑞透斯经百事可乐公司佛瑞透斯产品部经理的薪金就是百事可乐公司佛瑞透斯经营分部的可追溯固定成本。营分部的可追溯固定成本。波音波音747747装配车间房屋维护费，是波音装配车间房屋维护费，是波音747747经营分部的可追溯固定成本。经营分部的可追溯固定成

46、本。迪斯尼世界的债务保险是迪斯尼公司迪斯尼世界经营分部的可追溯固定迪斯尼世界的债务保险是迪斯尼公司迪斯尼世界经营分部的可追溯固定成本。成本。共同固定成本(common fixed cost)是那些为支持一个以上的分部运行而发生的固定成本，但该固定成本不能全部或部分地追溯于任何一个分部。即使一个营业分部被完全取消，真正的共同固定成本也不会发生任何变化。例如：美国通用汽车公司美国通用汽车公司CEOCEO的薪金就是公司所有营业分部的共同固定成本。的薪金就是公司所有营业分部的共同固定成本。塞夫韦或克罗格杂货店的照明和取暖费用是杂货店各个部门塞夫韦或克罗格杂货店的照明和取暖费用是杂货店各个部门蔬菜部、蔬

47、菜部、生产部、面包房、肉食部等的共同固定成本。生产部、面包房、肉食部等的共同固定成本。软件方案公司的自动条码机成本是消费产品部和商业产品部的共同固软件方案公司的自动条码机成本是消费产品部和商业产品部的共同固定成本。定成本。多名医生共用办公室的接待员的薪金是医生的共同固定成本，该成本多名医生共用办公室的接待员的薪金是医生的共同固定成本，该成本可追溯至该办公室，但不能追溯至每个医生。可追溯至该办公室，但不能追溯至每个医生。可追溯固定成本的确认 由于可追溯固定成本是由分部承担的，而共同固定成本不应该由分部承担，因此，在分部报告中区分清楚可追溯固定成本和共同固定成本是至关重要的。然而在实务中，有时很难

48、确定一项成本到底是属于可追溯的还是共同的。一般的原则是，只有那些随分部的消失而消失的成本才能确认为可追溯的固定成本。例如，如果消费产品部例如，如果消费产品部被出售了或终止经营了，那么就不再需要支付该分部经理的薪金，因而该分被出售了或终止经营了，那么就不再需要支付该分部经理的薪金，因而该分部经理的薪金是该消费产品部的可追溯固定成本；另一方面，即使消费产品部经理的薪金是该消费产品部的可追溯固定成本；另一方面，即使消费产品部被取消了，毫无疑问，公司总裁的薪金仍然需要支付。事实上，如果取消部被取消了，毫无疑问，公司总裁的薪金仍然需要支付。事实上，如果取消消费产品部被认为是个好主意，那要支付给总裁的薪金

49、或许会更多。所以，消费产品部被认为是个好主意，那要支付给总裁的薪金或许会更多。所以，公司总裁的薪金是两个分部的共同固定成本，分配给哪个分部都是不合理的。公司总裁的薪金是两个分部的共同固定成本，分配给哪个分部都是不合理的。将成本分配给分部时，最关键的一点就是不要对诸如设备折旧费此类成本进行分配，因为它们很清楚属于共同固定成本，不管分部是否存在，它们都将继续存在。将任何共同固定成本分配到分部都会导致分部边际贡献的减少。而从长远来看，分部边际贡献正是分部盈利能力和分部经营业绩评价的最好指标。作业成本法 有些成本是很容易确认为可追溯成本的。比如，佳洁士牙膏的电视广告费显然可追溯到佳洁士牙膏。比如，佳洁

50、士牙膏的电视广告费显然可追溯到佳洁士牙膏。而当一幢厂房、一台机器或其他资源由两个或两个以上分部共享时，情况就变得更为复杂了。例如，假设一个公例如，假设一个公司生产多种产品，该公司租用了外单位的一个仓库以储存公司生产的产品。司生产多种产品，该公司租用了外单位的一个仓库以储存公司生产的产品。那么仓库的租赁成本应是产品的可追溯成本还是共同成本呢？熟悉作业成那么仓库的租赁成本应是产品的可追溯成本还是共同成本呢？熟悉作业成本法的管理人员可能都会认为这一租赁成本应该属于可追溯成本，应该依本法的管理人员可能都会认为这一租赁成本应该属于可追溯成本，应该依据使用该仓库的每种产品所占用的空间将成本分配到各种产品。