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1、 I中图分类号：F23 密级：公开 UDC：300 学校代码：11832 河北经贸大学 河北经贸大学 硕士学位论文硕士学位论文（学历硕士）会计师事务所分所审计质量研究 来自中国资本市场的证据 会计师事务所分所审计质量研究 来自中国资本市场的证据 Research on Audit Quality of Branch Offices Accounting FirmsEvidence from The Chinese Capital Market 作 者 姓 名：安芳 指 导 教 师：申富平 教授 学科专业名称：会计学 论文完成日期：2014 年 5 月 III摘 要 近年来，随着会计师事务所规模
2、的扩大，分所数量日益增加，分所审计在事务所审计中的比例不断加大。我国事务所创建分所的动因不单纯是为了业务发展的需要，一定程度上还有迎合政策和谋求资质的目的，再加上我国分所并非独立法人，由此审计质量在总所的庇护下难以保证。审计质量是检验“做大做强”效果的重要标准，关系到事务所的生死存亡，若分所审计质量不高，会连累到总所。因此，基于分所层面的审计质量的研究具有重要意义。本文以委托代理理论、“深口袋”理论、声誉理论、协同效应理论作为理论基础分析了分所审计对审计质量的影响，并以具有证券期货从业资格的 30 家会计师事务所作为研究对象，以 20062009 年由这 30 家事务所审计的上市公司作为样本，
3、以修正的琼斯模型计算的可操控应计利润的绝对值作为审计质量的替代变量，通过建立多元线性回归模型，对选取的样本进行了描述性统计与回归分析。实证研究结果表明：我国事务所总所审计质量高于分所审计质量；分所中采用设立方式形成分所的审计质量高于采用合并方式形成分所的审计质量，在合并形成的分所中，具有证券期货从业资格的分所审计质量较好；对于事务所行业的三次合并浪潮而言，前两次合并浪潮形成的分所审计质量较好，第三次合并浪潮形成的分所审计质量较差。在理论与实证分析的基础上，本文提出加强总、分所管理的相关建议。本文的创新点主要体现在：以分所作为事务所审计质量的研究对象，使得对审计质量的研究更加细化，更具有针对性，
4、与事务所总所层面的研究相比更具有现实意义。关键词：审计质量 会计师事务所分所 可操控应计利润 事务所合并浪潮 IV Abstract In recent years,with the expansion of the scale of accounting firms,the proportion of auditing by branch offices is increasing in auditing of accounting firms.The motivation to create branch offices of Chinese accounting firms is not
5、 simply the needs of business development,to a certain extent,it also caters to the policy and it aims to seek qualification.Because our branch offices are not an independent legal person,the audit quality is difficult to guarantee under the shelter by general offices.Audit quality is an important s
6、tandard to test the“bigger and stronger”effect and it is one of vital importance to accounting firms.Branch offices will bring troubles to the general offices if the audit quality of Branch offices is not high.Therefore,the research on audit quality based on the level of branch offices has important
7、 significance.This paper based on the principal-agent theory,deep pockets theory,the reputation theory,synergy theory,it studied effect of audit quality by branch offices and it selected 30 accounting firms with qualifications in Securities and Futures as object,it selected listing corporations audi
8、ted by 30 accounting firms from 2006 to 2009 as a sample,it selected absolute value of accruals calculated by modified Jones model as a proxy for audit quality and constructed multiple linear regression model to make descriptive statistics and regression analysis.The empirical results showed that:au
9、dit quality of general offices is higher than branch offices in China.The audit quality of branch offices formatted by creation is higher than branch offices formatted by combination.The audit quality of branch offices formatted by combination with qualifications in Securities and Futures is better.
10、In three waves of merger in audit industry,the audit quality of branch offices in the fist two waves are better than branch offices in the third wave.This paper put forward suggestions to strengthen the management of general offices and branch offices on basis of theoretical and empirical study.This
11、 papers innovation mainly manifested in selecting audit quality of branch offices as research object,it made the research more refined and targeted,it has more realistic significance than research on general offices.Key Words:Audit Quality;Branch Offices of Accounting Firms;Discretionary Accruals;Ac
12、counting Firm Merger Waves V目 录 摘 要.III Abstract.IV 1 绪论.1 1.1 选题背景.1 1.1.1 我国会计师事务所“做大做强”的特点.1 1.1.2 分所数量迅速增加、分所审计质量问题.2 1.2 研究目的与意义.2 1.2.1 研究目的.2 1.2.2 研究意义.3 1.3 文献综述.3 1.3.1 总、分所审计与审计质量的相关研究.3 1.3.2 关于分所设立方式、动因与审计质量的相关研究.6 1.3.3 文献评述.8 1.4 研究内容及方法.9 1.5 创新点.11 2 关于分所审计质量的相关理论分析.12 2.1 委托代理理论.12
13、 2.2“深口袋”理论.13 2.3 声誉理论.13 2.4 协同效应理论.14 3 关于分所审计质量的实证设计.16 3.1 研究假设.16 3.2 审计质量的替代变量的选取.19 3.3 模型的建立.20 3.3.1 可操控应计利润模型的选择.20 3.3.2 回归模型的建立.21 3.4 研究变量的选择及说明.21 3.5 研究样本的选择.23 VI 3.5.1 会计师事务所样本的选择.23 3.5.2 事务所客户样本的选择.24 3.6 数据来源.24 4 关于分所审计质量的实证检验.25 4.1 描述性统计分析.25 4.1.1 总分所样本整体的描述性统计分析.25 4.1.2 以形
14、成方式划分的分所样本的描述性统计分析.25 4.1.3 以形成时间划分的分所样本的描述性统计分析.26 4.2 相关性分析.27 4.3 回归检验分析.29 4.4 稳健性检验.31 5 研究结论、政策建议及研究不足.33 5.1 研究结论.33 5.2 政策建议.33 5.3 研究不足.34 参考文献.36 附 录.40 后 记.44 攻读硕士研究生期间的研究成果清单.45 11 绪论 1.1 选题背景 会计师事务所被誉为资本市场的“看门人”，在资本市场中具有重要的作用和职责。质量控制体系是事务所系统风险控制的重要方面，事务所总、分所一体化管理是质量控制的重要一环，然而，近年来的会计师事务所
15、分所管理存在较多问题，与资本市场的发展要求存在一定的差距，中注协公布的 会计师事务所执业质量检查通告 中显示：2012年共有128家事务所存在严重问题，且其中很多问题是由于分所管理方面问题所造成的，因此，分所管理引起了证监会等监管部门的重视，分所专项调研被列入 2013 年重点监管工作范围。1.1.1 我国会计师事务所“做大做强”的特点 1.1.1 我国会计师事务所“做大做强”的特点 我国会计师事务所的“做大做强”是随着审计行业的发展和一系列制度的变迁实现的。1980 年 12 月，我国注册会计师制度随着财政部发布了关于成立会计顾问处的暂行规定得到了恢复和重建。从 1986 年 7 月国务院颁
16、布了中华人民共和国注册会计师条例、1988 年中国注册会计师协会成立、1993 年八届全国人大四次会议通过了中华人民共和国注册会计师法、直至 1998 年脱钩改制的完成，我国审计行业已经从恢复逐步走上了持续快速发展的道路。1998 年以脱钩改制为导向，我国会计师事务所进入了第一次合并浪潮，2000 年进入了第二次合并浪潮，此次合并浪潮仍以政策为导向，主要目的是扩大规模，获取证券期货审计资格，2007 年 5 月 26 日，中注协下发关于推动会计师事务所做大做强的意见，再一次掀起了我国事务所合并的浪潮，2009 年证监会与财政部发布文件，明确了从事 H 股企业审计条件，使第三次合并浪潮持续深入。
17、在我国事务所做大做强的过程中，事务所规模通过合并、设立分所等方式不断扩大。西方国家事务所“做大做强”是满足市场经济发展需求的产物，具有更强的客观性。我国的会计师事务所“做大做强”的过程却更多的依赖政府导向，相比之下虽然在短时间内扩大了事务所规模，却难以避免的出现了“做大”的同时“做强”效果参差不齐，“做大”之后审计质量不断暴露出问题并受到质疑，“大而不强”，难以形成可以与国际四大“抗衡”的大型事务所。随着审计行业的发展，“做大做强”成为我国学者 10 余年来研究的重点与热点。21.1.2 分所数量迅速增加、分所审计质量问题 1.1.2 分所数量迅速增加、分所审计质量问题 经验证明，增加分所数量
18、是事务所“做大做强”的重要途径，分所的增加大多是通过合并、新设的方式实现的。事务所通过增加分所数量确实扩大了规模、提高了市场份额，但同时也存在着一些问题：事务所在做大的过程中是否做强？分所的审计质量是否能够保证？不同特征分所的审计质量可能存在差别，对于合并被改造形成的分所，有些可能之前就是具有证券期货从业资格的事务所，有些之前不具有证券期货从业资格，加上设立形成的分所，使得按形成方式对分所进行划分具有可行性。2000 年 8 月，财政部颁布了关于会计师事务所设立分所有关问题的通知，通知要求各地主管部门应积极支持事务所扩大规模，对于事务所因实施合并及业务发展需要而申请设立分所的，应根据规定尽快予
19、以审批。2005 年财政部颁布的会计师事务所审批和监督暂行办法，对会计师事务所设立分所的条件在业务收入上放宽了要求。2007年以来，在财政部和中注协积极鼓励、推动会计师事务所“做大做强”号召的引导下，事务所规模不断扩大，分所数量迅速增加。由此可见，政府在“做大做强”的过程中的引导是分所数量迅速增加的重要影响因素。2008 年发布的会计师事务所内部治理指南第七章中明确规定加强分所管理、提高分所的审计质量；2010 年 1 月 15 日会计师事务所分所管理暂行办法出台，对事务所在人员、财务、业务信息管理上提出了规范要求，2012 年中注协印发关于支持会计师事务所进一步做强做大的若干措施中会计师事务
20、所“协会工作上扩服务”中明确指出对于合并后的事务所在管理和质量控制上都要达到统一，人员的培训和指导都要进行专门的组织。从近年一系列关于分所审计质量规范、管理文件的出台可以看出，分所审计质量问题在事务所“做大做强”的过程中不断地显露出来，引起了政府和社会的重视。对于分所审计质量的问题同样应该得到学术界的关注和更加深入的研究，但是在我国已有的关于审计质量的文献中，学者们更多的是关注事务所整体层面的效率和质量，而对于分所方面的研究是匮乏的，大多停留在对分所管理的理论分析和政策建议上，实证研究更是比较缺乏的。1.2 研究目的与意义 1.2.1 研究目的 1.2.1 研究目的 事务所扩大规模的主要途径就
21、是进行合并和设立分所，由于我国政策上积极推动事务所“做大做强”，鼓励建立分所，放宽分所设立条件，加上事务所自身合并目的并不 3单纯是为了扩展市场、扩大事务所规模，更多的只是为了获取某些资格，事务所被动“找家”，导致对分所的质量管理与总所存在着不统一、分所审计质量低等问题，因此分所审计应该是事务所提高审计质量、在“做大”的过程中实现“做强”、促进我国审计行业长远发展的重要关注点。在关于审计质量问题的研究过程中，不能只停留在对事务所整体层面的研究上，而忽视分所对总所审计质量的影响，应该将分所作为单独的研究对象，对于不同方式形成的分所应该细分，再对不同类型的分所进行比较研究，有针对性的进行管理。本文
22、通过对分所特征与审计质量的研究，发现不同类型分所审计质量的差异所在，根据研究结论对我国会计师事务所内部统一管理、分所审计质量控制等问题提出了建议。1.2.2 研究意义1.2.2 研究意义 对于会计师事务所“做大做强”效果的检验，从合并前后审计质量的变化为出发点进行研究是大部分学者的研究思路，而合并后事务所总分所之间、各类分所之间审计质量的差异也是检验审计质量的重要标准，我们应该从更广泛的角度检验事务所“做大做强”的效果。关于事务所审计质量，大多是从事务所整体层面上的研究，但实际上，分所与总所由于各种原因在审计质量上存在差异：由于事务所组织形式的不同，分所的审计风险与总所存在差异；分所与总所之间
23、的代理成本使得分所的审计质量很可能低于总所；分所可能没有总所的规模优势、行业专长；分所配备的注册会计师的胜任能力可能不如总所。在方针政策影响和市场推动的作用下，事务所通过合并、新设等方式增加分所数量之后，在量的层面上事务所的规模扩大，但事务所内部没有形成统一管理，分所仍然各自为政；不同形成方式、不同类型的分所审计质量也不相同。分所是恰当的研究事务所审计质量的对象，从分所的角度来研究我国审计行业的发展情况，审计质量的提高状况，更加具有现实意义。1.3 文献综述 1.3.1 总、分所审计与审计质量的相关研究 1.3.1 总、分所审计与审计质量的相关研究 在财政部和中注协“做大做强”政策积极推动下，
24、我国会计师事务所纷纷通过设立分所或合并其他事务所并将其改造为分所的方式迅速扩大规模，20072010 年，排名前100 位的事务所的分所数量由 338 家增加到 518 家（陈波、夏玲，2012）。20062008年，具有证券期货从业资格的会计师事务所分所的数量由 210 家增加到 307 家，平均每家事务所分所数量由 3.5 家增加到 5.29 家（王兵、辛清泉，2010）。因此，仅从事务所 4总体规模来研究审计质量，缺乏现实意义，分所层次的实证研究不仅具有重要的理论价值，更具有现实意义。国外学者中，对于分所审计质量的研究较早、成果较丰富且突出的主要是 Francis。Francis（199
25、9）认为在总所层次对审计质量进行研究，可能存在误差。DeFond 和 Francis（2005）认为由于事务所内部存在组织机构和内部激励制度，而规模较大的事务所合伙人之间的代理成本会相应增加，就连国际“四大”在各个国家的市场份额和竞争实力也是不同的，因此从事务所整体角度来衡量审计质量是片面的。对于一些基本的审计现象，如市场结构、审计定价、审计报告和独立性问题应当基于分所层面行研究。分所是会计师事务所的基本组成单位，分所要与客户签订合同、执行审计任务、发布审计报告、进行最基本的日常审计工作，因此，单个分所是最恰当的分析对客户经济依赖和评价对审计报告决策影响的对象（Wallman，1996），从分
26、所层面对审计质量进行研究更具有现实意义。在我国，有些学者认为事务所设立分所的动因，以及在分所的管理上都存在一定问题。很多事务所进行合并和设立分所，并不是出于自身发展战略的考虑，而纯粹是为了达到某种业务资格的标准（汪宁等，2007），其行为结果很可能导致缺乏对分所的整合建设、监督管理和人员培训，总所与分所之间在一定时期内未能实现实质性统一，只是“两张皮”甚至“多张皮”，实质上仍然各自为政，貌合神离（刘玉廷，2010）。汪宁等对北京地区会计师事务所总分所管理的调研情况进行分析，调查中发现事务所成立分所的原因主要是服从长远发展战略的需要、迎合政策方针的需要。对于分所审计质量的控制上作者发现大部分事务
27、所往往注重对分所业务质量的事后检查，对事前和事中的监督检查相对较少，而其制定的业务检查制度也存在这样的问题。李长爱等（2010）认为合并与设立分所是事务所规模化的两种主要方式，并对这两种形式进行了讨论。作者对脱钩改制后的政策引导引起的事务所三次合并浪潮进行了回顾，认为本土事务所合并存在着对象选择缺乏理性、合并后内部整合困难等问题。对于分所的发展现状，作者通过对数据的统计发现分所呈现分布不均衡，大多数分所拥有 CPA数量偏低的特点。对于集中垂直管理、管理总部加业务分部这两种主要的分所管理模式以及分所形成模式中除合并与设立分所这两种模式之外的紧密型集团模式与松散型集团模式，作者认为存在着分所模式下
28、总部管理难以到位、紧密型模式下分所执业质量较低、松散型模式下成员关系不稳定等问题。刘翰（2010）就 2010 年财政部颁布的会计师事务所分所管理暂行办法分析了 5我国会计师事务所总分所管理存在的问题，主要包括总所对分所缺乏有效的控制、质量控制执行不力以及内部控制体系不严密等，并提出了相应的政策建议。李成花（2010）通过数据描述对具有证券期货从业资格的事务所分所特征进行了总结：证券资格会计师事务所分所总体规模偏小，七成以上分所注册会计师人数小于 30，截至 2009 年底，共有 362 家证券期货资格会计师事务所分所，作者按注册会计师人数对分所进行了统计，其中 100 人以上 8 家，501
29、00 人 36 家，3050 人 64 家，1030人 153 家，10 人以下 101 家。2000 年以前，极少数证券资格会计师事务所开设了分所，而 20002006 年每年约有 20 家证券资格会计师事务所开设分所，2007 年后分所开设速度逐渐加快。2000 年和 2007 年分所数量大幅度地增长，而这两年恰好是是政府鼓励事务所“做大做强”政策出台的时间点。作者根据对中注协公布的签字会计师信息对 2008年 1625 家上市公司年报披露的注册会计师信息的统计发现：分所业务在会计师事务所业务中占有很大的份额：完全由分所会计师签字的报告大约占三成，在一些具有证券期货从业资格所中，出具的审计
30、报告完全由分所会计师签字的占了绝大部分。陈波、夏玲（2012）对我国分所审计研究进行了展望，他们认为将研究对象由事务所整体层次推进至分所层次是最近十余年资本市场实证研究的重要突破之一，关于事务所在资本市场中的实证研究大致可以划分为事务所整体、分所、业务合伙人三个层面，分所层面的研究可以提高审计理论的解释力和预测力，如果获取的数据比较准确，在事务所整体层面能够进行的实证研究同样也可以在分所层次进行。王兵、辛清泉（2010）以会计稳健性作为审计质量的替代变量，采用 20052008年的上市公司数据，运用多元线性回归的方法进行了实证研究，作者发现会计师事务所分所审计质量较总所低，这种特征主要体现在“
31、非十大”会计师事务所设立的分所中，这可能源于很多“非十大”会计师事务所设立分所的动因并不是自身业务发展的需要，因此对分所的质量检查和人员培训管理较少，导致分所质量质量更低。作者通过总分所的设立标准、声誉、诉讼风险、设立动机等因素的影响对总分所审计质量进行了论述，提出了分所审计质量更低的假设。在总分所的划分上作者以年报由两名总所注册会计师审计的情况定义为总所审计；年报的两名签字会计师来自同一分所定义为分所审计；对于年报由一名总所注册会计师和一名分所注册会计师签字和年报由两名来自不同分所的注册会计师签字的情况进行了剔除。陈波（2013）以可操控应计利润作为审计质量的替代变量，选取 A 股上市公司2
32、0072010 年的数据作为样本，对分所审计与客户重要性和事务所声誉进行了研究，作 6者发现对声誉保护动机小的分所对于重要程度大的客户，更有可能丧失独立性，容忍客户的盈余操控行为。陈波从客户重要性，分所对事务所声誉维护动机的角度论证了分所审计质量较低。米莉、薛高亮（2013）以 20082011 年的上市公司为样本，以可操控应计利润作为审计质量的替代变量，对总分所审计质量进行了实证研究，作者发现会计师事务所分所审计质量低于总所的审计质量，总所参与审计后审计质量有所提高。作者的创新主要体现在对总分所划分、分所的分类上：签字会计师来自同一会计师事务所总所即为总所审计；对于签字会计师分别来自会计师事
33、务所总所和分所，签字会计师均来自同一会计师事务所分所，签字会计师来自同一会计师事务所的不同分所，这三种情况界定为分所审计，并将签字会计师来自总所和分所的情况界定为总分审计，签字会计师来自同一事务所的同一分所的情况界定为同分审计，签字会计师来自同一事务所不同分所的情况界定为异分审计。1.3.2 关于分所设立方式、动因与审计质量的相关研究 1.3.2 关于分所设立方式、动因与审计质量的相关研究 分所主要有两种形成方式，一种是由被合并的事务所改造而来，另外一种是在外地新设立的分所（王兵、辛清泉，2012）。分所与分公司在法律上的组织形式类似，可以比照公司法中对分公司的规定进行管理：分所不具有独立的法
34、人资格，不独立承担民事责任，在总所授权的范围内以总所的名义进行执业，但在人、财、物、执业质量等方面接受总所的统一管理。分所实质上只是事务所总所设在异地的一个部门（中国注册会计师协会课题组，2001）。朱炳有（2010）认为设立分所（内涵发展）和实施合并（外延扩展）是事务所“做大做强”的两种基本形式。从脱钩改制后的事务所“做大做强”方式来看，一些规模较大的事务所更多地是采用内涵发展和外延扩展相结合的方式，很多事务所实施过多次有效的合并，如信永中和、立信等，天健在 2008 年以前一直采取自身内涵式发展即设立分所的策略，2008 年后则侧重于采取合并的方式来扩大规模，国富浩华（瑞华）则在2009
35、年通过合并扩大规模并实现了总收入的大幅度增长。按照参与规模化发展的事务所合并后关系来划分发展模式，可分为紧密型与松散型两种模式。紧密型模式表现为合并，是指规模化后各事务所形成紧密的经济组织，作为统一的法律主体对外进行执业活动；松散型模式表现为合作或结盟，是指参与规模化后各事务所仍为相互独立的法律主体，仅对一些管理方式、品牌等方面的资源进行共享，并未形成统一的法人组织（黄洁莉、夏喆，2010）。对于作者所谓的表现为合并的紧密 7型发展模式，即为我国事务所的总、分所呈现出的关系特征：分所是总所的派出机构，由分所实行统一管理，相当于分公司。松散式的模式即为西方国家的事务所总分所的关系：分所相当于总所
36、的子公司，具备独立的法人资格。纵观一些审计行业较发达的国家上百年来会计师事务所发展的历史，事务所扩大规模主要采取联合的方式，而非只依靠自身的发展和积累（刘立成，2008）。从我国目前合并的方式看，有吸收合并的，也有联合式合并的。对于吸收合并，合并的一方完全吸收被合并的一方，被合并的一方注销，完全接受对方的控制和管理；联合式的合并表现为若干家事务所联合成立一家新所作为共同的总所，而参与合并的各个事务所变为分所（杨学华，2002）。汪宁等（2007）认为总所在外地新设立分所是分所创建模式之一，这种分所的设立的动因一般是为满足总所自身业务发展的需要，总所在业务相对集中的地区找一个经济发达的中心城市创
37、建而形成。总所对设立分所所需要的各种资源进行分配：分所的创建费用由总所承担，管理人员以及业务骨干由总所统一派遣，所需要的注册会计师及工作人员在分所所在地进行招聘，总所在该地区的业务直接由分所负责。根据作者调查一般采取新设方式创建分所的事务所具有经济实力比较雄厚、执业资格齐全、规模较大的特点。作者认为这种分所可以减少事务所的成本，扩大事务所的影响力，获取更多的客户，吸收更多的专业人才。这种方式设立的分所与事务所业务发展需要紧密相连，减少了员工的差率费用、节省了时间、能够获得更多的客户。事务所对规模经济的追求，市场对高质量审计报告需求，我国审计行业的长远发展应该是事务所合并的主要原因，也是我国政府
38、积极推进“做大做强”的根本目的。事务所壮大规模可以通过合并和自身业务的发展，张立文（2007）认为事务所“做大做强”，打造国际品牌是注册会计师行业发展的目标。合并是“做大做强”的捷径，合并主要有吸收合并和新设合并，自身发展的优点是稳妥扎实但是速度慢，易受地域的限制。而合并克服了这些缺点，快捷有效，好的合并能够发挥规模效应。作者认为国际“四大”的迅速壮大、发展都体现了合并的优点。随着经济的全球化，跨国公司的发展，事务所扩大规模、提高业务能力是战略发展的必然要求。对资格证书的需要，也是事务所合并的动因之一。达到国家相关规定中不断提高的执业资格（如证券期货资格、H 股企业审计资格），通过合并进入其他
39、地域的审计行业以获取更多的业务，是我国事务所合并的动因（李明辉、刘笑霞，2010），我国事务所的合并存在着事务所盲目的选择合并对象、不顾及自身长远发展的问题；合并完成后，8如果仅仅在表面上扩大了事务所的规模而内部没有进行良好的整合与协调，会产生一系列的不良后果，不利于事务所的长远发展（吴溪，2001）。迎合政策也是我国会计师事务所合并的原因。国外事务所发展历史较长，事务所合并更多的是经济发展、行业发展的产物，我国事务所的合并的主要因素并不是市场的发展需要，而是政府的政策引导在合并过程中起了发挥了主要作用（吴昊旻、王华，2010）；李明辉、刘笑霞（2010）认为合并是会计师事务所实现规模扩张的重
40、要途径，就我国大陆而言，行政力量的催化作用要大于单纯的市场化作用，因此我国事务所合并的效果可能与其他国家或地区存在差异。张成文、王松云（2000）经过分析我国会计师事务所的第一次合并浪潮发现，在改制过程中很多事务所合并不是出于注册会计师个人的自愿，而是某些挂靠单位、地方政府迫于改制的压力，强制性的把两个或更多的事务所简单的联合起来，以达到注册会计师人数上符合事务所作为特许事务所改制的一个前提条件。对于合并形成分所的审计质量，Chan and Wu（2009）对进行合并的事务所的具体特征进行了分类，他们将事务所合并分为两种：具有证券从业资格的事务所之间的合并，这种合并可以提高事务所的累计在险准租
41、，另一种则是具有证券从业资格事务所与不具有证券从业资格事务所之间的合并，这种合并不会增加事务所的累计在险准租。在对中国 19992006 年事务所合并的数据研究后发现，只有同时具备证券期货从业资格的事务所之间的合并会提高审计质量。1.3.3 文献评述 1.3.3 文献评述 我国关于分所的研究大部分是对于分所现状分析之后提出的政策性建议文献，对于分所审计质量的实证研究较少且集中在近几年。王兵、辛清泉（2010）对总、分所的划分方式，为以后学者的研究奠定了基础，但他们仅对签字会计师同为总所，会计师都为同一分所的样本进行了保留，而剔除了其他情况，缩小了样本量。米莉、薛高亮（2013）在王兵、辛清泉的
42、样本划分基础上作了进一步的划分，将同一事务所同一分所（同分审计）、不同分所（异分审计）、分别由总所和分所的会计师审计（总分审计）的情况归类为分所。本文认为王兵、辛清泉在样本的处理上，忽略了总所对分所加强监管的情况，即由同一事务所总所和分所的会计师审计的情况，而米莉、薛高亮的划分扩大了样本的范围，对于分所审计质量的研究更加全面，但他们的研究中考虑了两名签字会计师来自同一事务所不同分所的情况，而这种情况的出现很可能是事务所之间合并、会计师流动而中注协网站公布数据的滞后性等原因造成的，对于分所审计质量的研究意义不大，米莉的研究也认为这种情况是不合理的存在，因此本文对这种 9情况的样本进行了剔除。陈波
43、（2013）从客户重要性，分所对事务所声誉维护动机的角度对分所审计质量进行了研究，主要研究了不同因素对分所审计质量的影响。李成花（2010）以注册会计师的人数作为事务所规模的衡量标准，对具有证券期货从业资格的会计师事务所的分所特征从规模上进行了统计，总结了分所总体上规模偏小的特征。陈波和李成花的研究都停留在分所整体特征的层面上，而未根据中注协公布的签字会计师信息对于总分所关系进行分类。以上我国学者对于分所的实证研究都未根据分所的形成方式特征定性的对分所进行分类。合并、设立是分所形成的两种方式，对于这两种方式形成的分所，事务所的动机存在差别：设立方式形成的分所主要是满足业务发展的需要，而采取合并
44、方式形成的分所可能有政策迎合、资格谋求的因素，因此对这两类分所应进行分类比较研究。由于合并方式形成分所的动机较复杂，Chan and Wu（2009）对事务所合并前的性质进行了具有证券从业资格和非证券从业资格的划分，他们的划分方式可以作为事务所以合并方式创建的分所的划分标准，即将合并形成的分所划分为合并前具有证券期货从业资格和非证券期货从业资格所，这种划分方式有利于对合并形成分所的审计质量的进一步研究。李长爱等（2010）分别对三次合并浪潮以及分所的现状进行了论述，本文认为虽然合并与设立分所是事务所扩大规模的两种方式，但两者绝不是独立的两个方面，而是存在一定的交集，即合并后改造形成分所也是分所
45、的一种重要形成方式，因此三次合并浪潮的时间段可以作为分所的划分标准，对三次合并浪潮形成的分所进行比较研究。1.4 研究内容及方法 本文在对总分所审计相关文献进行了归纳的基础上，通过相关理论分析对分所审计质量进行了实证研究。本文以 20062009 年由具有证券期货从业资格会计师事务所审计的沪深两市上市的公司作为样本，以可操控应计利润的绝对值作为审计质量的替代变量，对总分所审计质量，合并、设立形成分所的审计质量，三次合并浪潮形成的分所的审计质量进行了实证研究。本文共分为五章，详细框架如图 1.1 所示。第一章绪论部分。本章介绍了本文的研究背景，提出了需要解决的问题，总结了研究的目的和意义，并对相
46、关问题的参考文献从总、分所审计与审计质量的相关研究，关于分所设立方式、动因与审计质量的相关研究两个方面进行了综述。最后提出了本文的 10创新点。第二章理论分析。本章对委托代理理论、“深口袋”理论、声誉理论、协同效应理论结合事务所分所问题进行了论述。第三章实证设计。本章根据理论分析与总分所现状分析，提出了本文的三个假设，并说明了本文选取的变量、模型的建立、样本的选择。第四章实证检验。本章通过描述性统计与实证检验相结合的方式进行了研究。首先对总分所样本、不同类别分所进行了描述性统计，然后对样本根据不同假设进行了相关性分析，最后进行了多元线性回归检验分析以及稳健性检验。提出分所管理建议 建立模型 检
47、验 是否为证券资格所 研究现状 研究背景 研究思路 研究意义 理论论述 分所审计质量 数据收集 三次合并浪潮形成分所 总、分所审计 合并、设立的分所 图 1.1 论文研究基本框架 11第五章对前文的研究结论做了全面的概述，并提出了政策建议及本文的研究不足。1.5 创新点 本文对我国具有证券期货从业资格的会计师事务所分所审计质量进行了研究，创新点主要体现在以分所作为研究对象，从分所自身特征作为切入点对事务所审计质量进行研究，将对事务所“做大做强”效果的检验从以往研究中主要从事务所总体层面对合并前后审计质量的检验的视角转为对总、分所之间，各类分所之间审计质量的检验。122 关于分所审计质量的相关理
48、论分析 2.1 委托代理理论 代理理论是公司治理的基本理论，委托人雇佣代理人以其名义在一定的权限内从事代理活动，并对其代理人的代理行为负责，对代理人提供一定的报酬。由于委托人与代理人的是两个不同的利益主体，具有不同的目标，进而易产生矛盾。代理的概念源于法学，指代理人在代理权限内以被代理人（委托人）的名义与第三人实施活动的法律行为，而代理行为产生的法律后果直接由被代理人承担。经济学上委托代理关系则泛指涉及信息不对称的交易，由于代理人全权负责代理业务，具有信息优势，而委托人并未直接接触代理业务的具体内容，处于信息劣势的地位，因此委托人会承担由代理人的败德行为导致的风险。在我国，事务所分所与总所之间
49、存在委托代理关系，即分所是代理人，总所是委托人，总所将事务所的品牌授权给分所管理，分所以总所的名义进行经济活动，从总所处获取相应报酬。总、分所由于代理关系的存在，有利益的一致性也相应存在经济目标的差异：总所追求的是事务所总体利益最大化，分所追求的是分所利益最大化，分所在代理活动中追求的利益归分所所有，而由此带来的风险由总所承担。在委托代理关系中，由于信息的不对称性，委托人处于信息劣势，能够获取的代理人的信息有限。在我国总分所的委托代理关系中，由于地理位置等因素的影响，加大了总所对分所的管理成本，加剧了信息的不对称性。由于利益目标的差异，分所可以利用信息的不对称性，不惜损害总所的利益而达到自己的
50、目的，以低质量的审计报告获取高额的收益。总所应对分所的代理权进行限定和监督才能实现分所对代理权的合理使用。而在我国，近年来分所数量迅速增加，分所形成原因复杂，实力参差不齐，再加上总所对分所的人力、物力、财力统一管理、监控不到位，地域等因素的干扰，使得对分所的管理难度进一步加大，导致分所各自为政，总分所之间很可能因为经济利益目标不同，以及众多因素的影响使总分所审计质量难以保持一致，导致分所审计质量较低。从近些年中国注册会计师协会，财政部的相关文件中不断强调加强事务所分所管理的规定可以看出，分所的审计质量有待提高，总所对于分所的统一管理和监督有待加强。132.2“深口袋”理论 Dye 在 1993