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1、第一节 债务重组的概述一、债务重组的概念1、概念：是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。2、债务重组的分类 债务重组分为持续经营条件下的债务重组和非持续经营条件下的债务重组。注：本教材仅指在持续经营条件下的债务重组。第四章债务重组 1、在持续经营条件下进行 如：破产清算、企业改组等情况下与债权人之间的债务重组不是本准则规范，由其他准则规范；2、在双方达成协议或法院裁决下进行有可能债权人作出让步有可能债权人未作出让步双方协商的结果法院强制裁决结果 3、不属于债务重组情况：（1）债务人发行的可转换债券按正常条件转为其股权；（2）债务人破产清算时发生的债务重组；
2、（3）债务人改组；（4）债务人借新债还旧债；（5）债务人以非现金资产抵偿债务，日后又回购、回租的。二、债务重组的方式1、以低于债务账面价值的现金清偿债务；2、以非现金资产清偿债务；3、债务转为资本；4、修改其他条件；（延长债务偿还期、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等）5、混合组合方式 三、债务重组日 债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行日期 注：和原来定义一样，即要履行完转让的相关手续 举例：、以非现金资产一次性清偿债务的 以
3、非现金资产运抵债权单位并办理债 务解除手续之日2、以非现金资产分期分批清偿债务的 以最后一批非现金资产运抵债权单位 并办理债务解除手续之日 如果以在建工程抵债，债务重组日为该项工程完工并交付使用，且办理有关债务清偿手续的当日3、债务转资本的 办妥增资批准手续并出具出资证明。答案：D 第二节 债务重组的会计处理一、债务重组会计处理的一般原则一、债务重组会计处理的一般原则1、无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益22、以低于应付债务的现金资产偿还债务的、以低于应付债务的现金资产偿还债务的 债权人“营业外支出-债务重组损失”债务人“资本公积-其他资本公积”33、以非现金资产抵偿债务的、以非现金
4、资产抵偿债务的（1）债务人：资本公积（营业外支出）资本公积（营业外支出）=应付债务账面价值-（非现金资产账面价值+相关税费）（2）债权人：受让的非现金资产：受让的非现金资产：=应收债权的账面价值+相关税费（3）涉及补价时债权人非现金资产的价值的确定：收到补价的实际成本=重组债权的账面价值-收到的补价-可抵扣的进项税额+应支付的各种相关税费 例如：甲企业欠乙企业货款10万元，到期乙企业无力偿还，经双方协商进行债务重组。甲企业支付2万元现金，其余用成本为4万元，市价为5万元的存货抵偿。债权人：乙企业存货入帐价值=10-2-5*17%=7.15（万元）借：银行存款 2 存货 7.15 应交税金-应交
5、增值税（进项税）0.85 贷：应收帐款 10债务人：甲企业资本公积=10-2-5*17%-4=3.15（万元）借：应付帐款10 贷：银行存款 2 存货 4 应交税金-应交增值税（销项税）0.85 资本公积 3.15支付补价的实际成本=重组债权的账面价值+支付的补价-可抵扣的进项税额+应支付的各种相关税费 例如：甲企业欠乙企业货款10万元，到期乙企业无力偿还，经双方协商进行债务重组。甲企业用成本为15万元，市价为18万元的存货抵偿。附有一条件，乙企业应向甲企业支付2万元的补价。债权人：乙企业存货入帐价值=10+2-18*17%=8.94（万元）借：存货 8.94 应交税金-应交增值税（进项税）3
6、.06 贷：应收帐款 10 银行存款 2债务人：甲企业营业外支出=15+18*17%-10-2=6.06（万元）借：应付帐款 10 银行存款 2 营业外支出 6.06 贷：存货 15 应交税金-应交增值税（销项税）3.06（4）如果涉及多项非现金资产的，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组应收债权的账面价值进行分配，并按分配后的价值作为各项非现金资产的入账价值 例如：甲企业欠乙企业货款10万元，到期乙企业无力偿还，经双方协商进行债务重组。甲企业用账面价值为2万元，公允价值为3万元的固定资产和成本为4万元，市价为5万元的存货抵偿。债权人：乙企业存货入帐价值=（
7、10-0.85）*5/8=5.71875（万元）固定资产入帐价值=（10-0.85）*3/8=3.43125（万元）借：存货 5.71875 应交税金-应交增值税（进项税）0.85 固定资产 3.43125贷：应收帐款 10 债务人：甲企业资本公积=10-2-4-0.85=3.15（万元）借：应付帐款10 贷：固定资产 2 存货 4 应交税金-应交增值税（销项税）0.85 资本公积 3.154、债务转为资本的（1）一项股权的情况下：债务人：资本公积=应付债务的账面价值-股本（实收资本）-相关税费债权人：长期股权投资=应收债权的账面价值+相关税费（2）多项股权的情况下：债权人按各项股的公允价值占
8、股权公允价值总额的比例，对重组的应收债权的账面价值进行分配，并按分配后的价值作为各项股权的入账价值。（3）混合组合情况下 债权人应先以收到的现金冲减重组应收债权的账面价值，再分别按接受的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例对余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。5、修改其他债务条件进行债务重组（1）应付债务账面价值未来应付金额债权人：（减记至未来应收金额）借：应收账款债务重组借：营业外支出 贷：应收账款XX债务人：（减记至未来应付金额）借：应付账款XX 贷：应付账款债务重组 贷：资本公积（2）应付债务账面价值未来应付金额 债务人和债权人均不作账务处理（3）债务人涉及或有支
9、出或有支出包括在将来应付金额中（4）债权人涉及或有收益或有收益不应包括在未来应收金额中二、债务重组的会计处理（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务1、明确两个概念：账面价值：指某科目的账面余额减去相关备抵项目后的净额。账面余额：指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵的项目（如累计折旧、相关资产的减值准备）即：账面价值=账面余额-相关备抵项目2、此种债务重组方式的核算原则 债务人：支付的现金低于应付债务账面 价值的差额，计入“资本公积-其他资本公积”。债权人：受让的现金低于应收债权账面 价值的差额，作为损失直接计入“营业外支出-债务重组损失”。例如：甲企业欠乙企业货款10万元，由于甲企业现
10、金流量不足，短期内不能支付货款，经协商，乙企业同意甲企业支付6万元的货款，余款不再偿还。甲企业随即支付了6万元货款，乙企业对该项应收账款计提了1万元的坏账准备。债务人：甲企业的会计处理 应计入资本公积的金额=10-6=4万 借：应付账款-乙企业 10 贷：银行存款 6 贷：资本公积-其他资本公积 4 债权人：乙企业的会计处理 乙企业债务重组损失=（10-1）-6=3万 借：银行存款 6 坏账准备 1 营业外支出-债务重组损失 3 贷：应收账款-甲企业 10(二)以非现金资产抵偿债务1、以非现金资产清偿债务核算原则 债务人：将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费的差额，确认为资
11、本公积或当期损失。其中：(1)、如应付债务账面价值 非现金资产账面价值和相关税费，则差额计入资本公积(2)、如应付债务账面价值 非现金资产账面价值和相关税费，则差额计入当期营业外支出债权人：应将重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值，发生的相关税费支出也应计入资产的价值 如果所接受的非现金资产的价值已经发生减值，应当在期末时与相关资产一并计提减值准备，债务重组时不考虑。2、债务人以投资清偿债务（1）债务人以短期投资清偿债务 债务人：应付债务账面价值 投资账面价值+支付的相关税费=差额计入当期资本公积债权人：应收债权账面价值+支付的相关税费=投资成本。注意注意：如果所接受的投资中包含已
12、宣告尚未领取的现金股利，或到付息期尚未领取的债券利息。债务人：资本公积资本公积=应付债务账面价值-（长期股权投资账面价值+相关税费+应收股利、应收利息）债权人：投资成本：=应收债权的账面价值-应收股利（应收利息）+相关税费 例2：甲企业欠乙企业货款8万元，甲企业短期内不能支付。经协商，乙企业同意甲企业以其持有的短期股票支付货款，甲企业短期股票的账面余额为6万元，已提跌价准备为0.8万元，乙企业对该项应收账款已计提0.5万元的坏账准备,对收到的股票作为短期投资核算。债务人：甲企业债务重组日的会计处理差额=80000-（60000-8000）=28000元应计入资本公积 借：应付账款-乙企业 80
13、000 短期投资跌价准备 8000 贷：短期投资 60000 资本公积-其他资本公积 28000债权人：乙企业债务重组日的会计处理 借：短期投资 75000 坏账准备 5000 贷：应收账款-甲企业 80000例 甲公司应收C公司帐款20万元，甲公司对该项债权已计提坏帐准备2万元，C公司用其所持有的E公司股票5万股（帐面值20万，已提减值准备2万）抵偿上述全部帐款，甲公司收到E公司股票时含有已宣告尚未领取的现金股利0.5万元，甲公司将收到的E公司股票作为短期投资，甲公司支付相关税费0.2万注意：如果债权人接受短期投资时，涉及到补价处理如下：收到补价的短期投资成本短期投资成本=应收债权的账面价值
14、应收债权的账面价值-补价补价+相关税费相关税费支付补价的短期投资成本短期投资成本=应收债权的账面价值应收债权的账面价值+补价补价+相关税费相关税费2、债务人以长期投资抵偿债务A、关于应收股利和应收利息（债务人已单独入帐）债权人：短期投资成本=应收债权帐面价值-应收股利（利息）+相关税费 债务人：应付债务帐面价值-（短期投资帐面价值+相关税费+应收股利或利 息）=资本公积或当期损益 B、关于补价 3、债务人以存货(原材料、库存商品等)清偿债务债务人：应当按照应付债务的账面价值结转(1)：如果应付债务账面价值 存货成本+增值税销项税额+支付的相关税费。则差额直接计入资本公积(2)：如果应付债务账面
15、价值 存货成本+增值税销项税额+支付的相关税费。则差额直接计入当期营业外支出债权人：接受的存货入账价值，按照应收债权账面价值减去可抵扣的增值税进项税额，加上应支付的相关税费作为存货成本。例3：甲企业欠乙企业货款70万元，由于甲企业发生财务困难，短期内不能偿还。经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格55万元，实际成本44万元。甲、乙均为一般纳税人，增值税率为17%。乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库，并不再单独支付给甲企业增值税，乙企业未对该项应收账款计提坏账准备。债务人：甲企业的会计处理差额=70-44-（5517%）=16.65(万元)应计入资本公积 借
16、:应付账款-乙企业 70 贷:库存商品 44 应交税金-应交增值税(销项税)(55 17%)9.35 资本公积-其他资本公积 16.65债权人：乙企业的会计处理存货的入账价值=70-9.35（进项税额）=60.65(万元)借:库存商品 60.65 应交税金-应交增值税(进项税)9.35 贷：应收账款-甲企业 704、债务人以固定资产清偿债务 债务人：(1)、应付债务账面价 固定资产清理净额，差额计入资本公积(2)、应付债务账面价 固定资产清理净额，差额计入营业外支出 债权人：按照应收债权账面价值+支付的相关税费作为固定资产入账价值注意：债权人涉及到补价的按以下方法处理：收到补价的应收债权账面价
17、值-补价+支付的相关税费=固定资产入账价值支付补价的应收债权账面价值+补价+支付的相关税费=固定资产入账价值例4：甲企业欠乙企业120000元，经协商，甲企业以一设备抵债，设备账面原值120000元，已提折旧20000元，已提固定资产减值准备4000元，在清理过程发生清理费用2000元，乙企业计提坏账准备2000元。债务人：甲企业的会计处理差额=12-（12-2-0.4+0.2）=2.2（万元）计入资本公积 借：固定资产清理 10 累计折旧 2 贷：固定资产 12 借：固定资产清理 0.2 贷：银行存款 0.2 借：应付账款 12 固定资产减值准备 0.4 贷：固定资产清理 10.2 资本公积
18、-其他资本公积 2.2债权人：乙企业会计处理 固定资产入账价值=12-0.2=11.8万 借：固定资产 11.8 坏账准备 0.2 贷：应收账款 125、以无形资产清偿债务（1）债务人 将债务的账面价值扣除无形资产账面价值和相关费用后的余额确认为当期的损失或资本公积。如对无形资产计提了减值准备，还应结转相关的减值准备。（2）债权人 应按债权的账面价值加上应支付的相关税费，确认无形资产。受让的无形资产是否发生减值，在债务重组日暂不考虑，待期末与其他资产的减值一并考虑。涉及补价的，按以下规定确定受让的无形资产的入账价值。（1）收到补价的重组债权的账面价值-收到补价+应支付的相关税费=无形资产入账价
19、值。（2）支付补价的重组债权的账面价值+支付补价+应支付的相关税费=无形资产入账价值。受让资产中，除无形资产外，如果还涉及其他资产按各自的公允价值占非现金资产价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配。例5：甲企业于2000年7月10日从乙企业购得一批产品，价值20万元（含增值税），至2001年1月尚未支付货款。经与乙企业协商，乙企业同意甲企业以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为19.5万元，应交营业税0.975万元。甲企业未对转让的专利技术计提减值准备,乙企业未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他税费。甲企业：借：应付账款 20 营业外支出-债务重组损失 0.475 贷：无形资产
20、 19.5 应交税金-应交营业税 0.975 乙企业:借:无形资产 20 贷:应收账款 20 假定甲企业用于偿债的无形资产的账面价值为18万元,应交营业税为0.9万元,其他资料不变,则甲、乙企业账务处理如下：甲企业：借：应付账款 20 贷：无形资产 18 应交税金-应交营业税 0.9 资本公积-其他资本公积 1.1 乙企业:借:无形资产 20 贷:应收账款 20(三)、以债务转为资本清偿债务的账务处理1、债务人为股份有限公司 债务人：将债权人因放弃债权而享有股 份的面值总额，作为股本，应 付债务的账面价值与面值总额 的差额，作为资本公积。债权人：按照应收债权的账面价值加上 应支付的相关的税费，
21、作为长 期股权投资成本入账。2、债务人为其他企业 债务人：将债权人因放弃债权而享有的 股权份额，作为实收资本，应 付债务的账面价值与股权份额 的差额，作为资本公积。债权人：按应收账款的账面价值加上应 支付的相关税费，作为长期股 权投资成本入账。3、如果涉及多项股权，债权人应按照各项内容的公允价值占受让非现金资产和受让股权公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定非现金资产和股权的入账价值。例6：甲公司应收乙公司账款的账面余额为20万元由于乙公司无法偿还，经双方协商同意，乙公司以普通股来偿还债务。假设每股普通股面值为1元，乙公司以8万股抵偿这项债务（不考虑相关税费）。甲公司对应收账
22、款提取坏账准备1万元，假设甲公司将债权转为股权后，长期股权投资按成本法核算。债务人：乙公司的会计处理应计入资本公积的溢价=20-8=12万 借：应付账款 20 贷：股本（实收资本）8 资本公积-资本（股本）溢价 12债权人：甲公司会计处理股权投资入账价值=20-1=19 借：长期股权投资 19 坏账准备 1 贷：应收账款 20（四）、修改其他债务条件 主要表现为延长债务偿还期限、延长偿还期限并加收利息、延长偿还期限并减少债务本金或利息等形式。1、不附或有条件的债务重组 是指在债务重组中不存在或有事项的重组协议。债权人：（1）债权人未来应收金额应收债权帐面价值的；全额冲减已计提的坏账准备，应收帐
23、面价值与未来应收的差额计当期损益（2）应收债权帐面价值债权人未来应收金额应收债权帐面余额重组时不作处理。将来收到时，差额冲减当期财务费用。或有条件的举例：某债权本金1万元，2%的利率，约定3年偿还，并约定如若第一年有盈利，从第二年起按3%的利率偿还，将来应付金额=10000（1+2%3）+100001%2=10800元 将来应收金额=10000（1+2%3）=10600元1、不附或有条件的债务重组 债务人：两种情况(1)重组债务账面价值 将来应付金额 将重组债务账面价值减记至减记至将来应付金额 减记的金额确认为资本公积例：例：应付账款账面价值100万，将来应付75万，差额25万 借：应付账款
24、100 贷：应付账款-债务重组 75 贷：资本公积-其他资本公积 251、不附或有条件的债务重组债务人：(2)重组债务账面价值 将来应付金额不作账务处理但要作备查登记修改后的债务按照一般应付债务处理 1、不附或有条件的债务重组 债权人：二种情况应收债权账面余额将来应收金额应收债权账面价值未来应收金额与应收债权账面余额的差额，冲减已提的坏账准备如：应收款账面余额100万；坏账准备20万。账面价值80万；将来应收金额85万；差额为15万。P94第一行 借：应收账款-债务重组 85 坏账准备 15 贷：应收账款 100将来应收金额应收债权账面余额和应收债权账面价值 例：应收账款账面余额100万 坏账
25、准备 20万 应收账款账面价值 80万 将来应收金额 105万 差额 5万债权人不作账务处理，在备查簿中登记。例：甲公司持有乙公司的应收票据20000元，票据到期时，累计利息为1000元，乙公司支付了利息。同时由于乙公司财务陷入了困境，甲公司同意将乙公司的票据期限延长二年，并减少本金5000元。解：乙公司处理如下：（债务人）1、计算应付票据的账面价值和将来应付金额的差额应付票据的账面价值 20000减：将来应付金额 15000差额 5000（计入资本公积）2、会计分录为：（1）借：应付票据应付利息 1000 贷：银行存款 1000（2）借：应付票据面值 20000 贷：应付账款债务重组 150
26、00 贷：资本公积 5000甲公司处理如下：（债权人）1、计算应收票据的账面价值与将来应收金额的差额应收票据的账面价值 20000减：将来应收金额（2000-5000）15000差额 5000（计入营业外支出）2、会计分录：（1）借：银行存款 1000 贷：应收票据应收利息 1000（2）借：应收账款债务重组 15000 借：营业外支出债务重组损失5000 贷：应收票据 20002、附或有条件的债务重组P97是指在债务重组中存在或有事项的重组协议。或有收益：是指依未来某种事项出现而发生的收益，未来事项的出现具有不确定性。或有支出：是指依未来某种事项出现而发生的支出，未来事项的出现具有不确定性。
27、2、附有或有条件的债务重组 债务人：将或有支出包含在将来应付金额中两种情况：(1)重组债务账面价值 将来应付金额 将重组债务账面价值减记至减记至将来应付金额减记的金额确认为资本公积实际发生的或有支出冲减重组后应付债务的账面价值结清债务时，将未发生的或有支出作为结清债务当期的资本公积 例：某企业1998年1月1日向银行贷款于1999年12月31日到期，本金100万，年利率10%。于1999年12月31日进行债务重组，条件如下：免去利息20万，免去本金20万；延期4年，利息分期支付；利率降为7%；如果企业第二年（2001年）起盈利，则利率回复为10%。债务人：债务到期值=100+10010%2=1
28、20万将来应付金额=80+807%+807%3+80（107)3109.6万其中或有支出 80（107)7.2万差额120-109.610.4万，计入资本公积1999年12月31日借：应付账款 120贷：应付账款-债务重组 109.6 资本公积 10.42000年底支付利息80 7%5.6万，2001年起如盈利则直接冲减债务账面价值，如亏损，则到2003年底将或有支出80（107)7.2万计入资本公积。2、附有或有条件的债务重组(2)重组债务账面价值 或=将来应付金额将重组债务账面价值增记至将来应付金额将来应付金额超过债务账面价值部分计入营业外支出结清债务时，将未发生的或有支出计入结清当期的资
29、本公积 例如：某企业1998年1月1日向银行贷款于1999年12月31日到期，本金100万，年利率10%。于1999年12月31日进行债务重组，条件如下：免去利息20万，免去本金10万；延期4年，利息分期支付；利率降为7%；如果企业第二年（2001年）起盈利，则利率回复为10%。债务人：债务到期值=100+10010%2=120万将来应付金额=90+907%+907%3+90（107)123.3万其中或有支出 90（107)8.1万差额120-123.3-3.3万，计入营业外支出。1999年12月31日借：应付账款 120 营业外支出-债务重组损失 3.3贷：应付账款-债务重组 123.3 2
30、000年底支付利息907%6.3万，2001年起如盈利则直接冲减债务账面价值；如亏损，则到2003年底实际支付款项90(1+7%4)=115.2，将或有支出90(10%7%)8.1万计入资本公积，实际得到让步4.8万。2、附或有条件的债务重组 债权人：（1）将或有收益不计入在将来应收金额中。（2）或有收益收到时计入当期损益（营业外收入）（3）债权人将来应收金额的调整，因不考虑或有收益，因此可比照不附有或有条件债务重组的三种情况处理。例如：某企业1998年1月1日向银行贷款于1999年12月31日到期，本金100万，年利率10%。于1999年12月31日进行债务重组，条件如下：1、免去利息万，免
31、去本金万；2、延期4年，利息分期支付；3、利率降为7%；4、如果企业第二年（2001年）起盈利，则利率回复为10%。债权人（银行）：债务到期值=100+10010%2=120万将来应收金额=90+907%4115.2万注：或有收益 90（107)8.1万差额120-115.24.8万计入营业外支出1999/12/311999/12/31 借：应收账款-债务重组 115.2 营业外支出债务重组损失 4.8 贷：应收账款 120 2000年底收到利息907%6.3万，2001年起如亏损则直接冲减债权账面价值；如盈利，则到2001、2002、2003年底分别将或有收益90(10%7%)2.7计入当期
32、收益。因2.73=7.24.8，故债权人实际未作出让步(五）以混合组合方式清偿债务的账务处理以非现金资产抵偿债务-涉及多项非现金资产 债权人：受让的资产中，除固定资产外，如果还涉及其他非现金资产，则应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值（加上支付的各项税费，减去可抵扣的进项税）进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。如果重组协议本身已经明确规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，就按协议规定进行帐务处理。例如：甲公司持有乙公司的不带息的应收票据100000元，票据到期时，乙公司陷入财务困难，经双方协商，乙公司以现金偿还20000元。同时，转让一台
33、设备和一项无形资产，假设该设备的账面原值为80000元，已提折旧为50000元，证估确认的价值为40000元。无形资产账面净值为50000元，评估确认价值为20000元。若甲公司已对该项已到期的应收票据计提坏账20000元，则甲公司的会计处理为：例如：例如：甲公司持有乙公司的不带息的应收票据100000元，票据到期时，乙公司陷入财务困难，经双方协商，乙公司转让一台设备和一项无形资产，假设该设备的账面原值为80000元，已提折旧为50000元，证估确认的价值为40000元。无形资产账面净值为50000元，评估确认价值为20000元。若甲公司已对该项已到期的应收票据计提坏账20000元，则甲公司的
34、会计处理为：解：（1）计算受让的非现金资产的入账价值应收票据的账面价值 100000减：收到的现金 20000 计提的坏账准备 20000差额 60000（非现金资产总入账价值）债权人固定资产的入账价值为：6000040000（40000+20000）=40000（元）债权人无形资产的入账价值为：6000020000（40000+20000）=20000（元）（2）会计分录为借：银行存款 20000借：固定资产 40000借：无形资产 20000借：坏账准备 20000 贷：应收账款 100000例如：债务人甲企业以一台设备、一批原材料抵偿欠乙企业的应付款10万，其中，设备款协商价为6万，原材
35、料不含税价2万。乙企业计提坏账准备0.5万元，设备过户等相关税费0.2万元。解：乙企业换入资产的总入账价值为=10-0.5+0.2-217%=9.36万设备入账价为=9.36 6(6+2)=7.02万原材料入账价为=9.36 2(6+2)=2.34万债务人以部分非现金资产和部分现金资产抵偿债务 债务人：按应付债务的账面价值减去支付的现金后的余额，作为债务的账面价值，再按非现金资产抵偿债务的原则进行处理。债权人：按应收债权的账面价值减去接受的现金及可抵扣的增值税进项税额，加上应支付的相关税费后的金额，作为所接受的非现金资产的入账价值。例如：应付账款为100万元，用15万元银行存款支付债务，其余用
36、50万元的存货支付，实际成本40万元，假设增值税率为17%。解：债务人 借：应付账款 15 贷：银行存款 15 借：应付账款 85 贷：存货 40 贷：应交税金-应交增值税（销项）8.5 贷:资本公积-其他资本公积36.5债权人借:银行存款15借:应交税金-应交增值税(进项税)8.5借:存货 76.5 贷:应收账款 100债务人以非现金资产抵偿债务，同时债权人支付部分现金的（补价问题）债务人：按应付债务的账面价值加上收到的现金后的金额，与抵偿债务的非现金资产账面价值的差额，作为资本公积或作为损失计入当期损益。债权人：按照应收债权的账面价值加上支付的现金和相关的税费，减去可抵扣的增值税进项税后的
37、金额，作为接受的非现金资产的入账价值。(五）以混合组合方式清偿债务的账务处理1、债务人（1）以现金、非现金资产方式：以支付的现金冲减重组债务的账面价值后再处理；例：甲公司持有乙公司的带息的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息1000元，乙公司陷入财务困难，甲公司与乙公司达成协议：乙公司以现金偿还现金5000元，同时转让某项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面价值为13000元，评估确认的价值为10000元。乙公司因转让无形资产而应缴纳营业税为500元。假设不考虑其他税费，请作出乙公司的会计处理。解解：（11）计算应付票据账面价值与现金、非现金资计算应付票据账面价值与现金、非现金资
38、产账面价值的差额产账面价值的差额：应付票据账面价值 21000减：支付的现金 5000所转让的非现金资产账面价值 13000 18000（假设）转让的非现金资产缴纳的营业税 500差额 2500（计入资本公积）-2500（22）会计分录：）会计分录：借：应付票据 21000 贷：银行存款 5000 贷：无形资产 13000 贷：应交税金营业税 500 贷：资本公积 2500 借：营业外支出2500（2）以现金、非现金资产、债务转为资本方式：先以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值后再处理；例：甲公司持有乙公司的带息的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息1000元，乙公
39、司陷入财务困难，甲公司与乙公司达成协议：乙公司以现金偿还1000元，转让某项无形资产，该无形资产的账面价值为4000元，因转让无形资产须缴纳营业税250元。同时将其1000股普通股转让给甲公司，股票面值1元，每股净资产15元。请作出乙公司的会计处理。解：（1）计算应付票据账面价值与现金、非现金资产、股权之间的差额应付票据账面价值 21000减：支付的现金 1000 无形资产账面价值 4000 应缴营业税 250 股票账面价值 15000其中：面值 1000 资本公积 14000差额 750（计入资本公积）（2）会计分录：借：应付票据 21000 贷：银行存款 1000 贷：无形资产 4000
40、贷：应交税金营业税 250 贷：股本 1000 贷：资本公积 14750（3）以现金、非现金资产、债务转为资本方式组合，清偿某项债务的一部分，对另一部分修改其他条件。例：甲公司持有乙公司承兑的不带息的应收票据100000元，票据到期，乙公司无法偿还，双方达成重组协议：乙公司以一台设备抵偿35000元的债务，将55000元的债务转为5%的股权，一年后再支付8000元偿清剩余债务。假设这台设备的账面原值为50000元，累计折旧为15000元；重组日，债务人普通股每股面值为1元，普通股总数为100000股，每股净值为10元。假设不考虑相关税费。作出乙公司的账务处理。解：（1）计算应付票据的账面价值与
41、所转让设备、股权、将来应付金额之间的差额：应付票据的账面价值 100000减：转让设备的账面净值 35000 股权的账面价值（100000 10 5%）50000 其中：实收资本 5000 资本公积 45000减：将来应付金额 8000差额：7000（计入资本公积）（2）会计分录：借：固定资产清理 35000 借：累计折旧 15000 贷：固定资产 50000借：应付票据 100000 贷：固定资产清理 35000 贷：实收资本 5000 贷：应付账款债务重组 8000 贷：资本公积 52000 2、债权人（1）以现金、非现金资产方式：以收到的现金冲减重组债权的账面价值后的余额即为非现金资产的
42、入账价值；例：甲公司持有乙公司的不带息的应收票据为20000元，票据到期时，乙公司陷入财务困难，甲公司与乙公司达成协议：乙公司以现金偿还现金5000元，同时转让某项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面价值为13000元，评估确认的价值为10000元。请作出甲公司的会计处理。解：（1）计算受让无形资产的入账价值：应收票据的账面价值 20000减：收到的现金 5000差额 15000（无形资产入账价值）（2）会计分录为：借：银行存款 5000借：无形资产 15000 贷：应收票据 20000（2）以现金、非现金资产、债务转为资本方式：先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再分别按受让的非现金
43、资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例进行分配；例：例：甲公司销售一批材料给予乙公司，销售款为100000元，甲公司适用的增值税率为17%，由于乙公司陷入财务困难，经法院裁定：乙公司以现金偿还17000元，转让设备一台和本公司5%的股权（10000股普通股）偿还60000元。一年后再支付20000元以清偿剩余欠款。假设债务重组日，乙公司转让的设备的公允价值为30000元，普通股的市价为6元。甲公司对该应收款未计提坏账损失。问甲公司如何处理？解解：（1 1）计算受让的非现金资产和股权的入账价值：）计算受让的非现金资产和股权的入账价值：设备的入账价值=6000030000（30000+6000
44、0）=20000（元）股权的入账价值=6000060000（30000+60000）=40000（元）（22）计算债务重组损失）计算债务重组损失重组债权的账面余额 117000减：受让的现金 17000 受让的固定资产价值 20000 受让的股权入账价值 40000 将来应收金额 20000差额 20000（3）会计分录借：银行存款 17000 借：固定资产 20000借：长期股权投资乙公司 40000借：应收账款债务重组 20000借：营业外支出 20000 贷：应收账款 117000（3）以现金、非现金资产、债务转为资本方式组合，清偿某项债务的一部分，对另一部分修改其他条件方式：先将重组债
45、权账面价值减去收到的现金后再处理 注意：进行债务重组会计处理时应关注以下几点：、满足债务重组日的条件是会计处理的前提、债务重组时要冲减坏账准备、以存货抵偿债务时应注意增值税的计算基础、不确认债务重组收益和资产转让收益七、披露（一）债务人：、债务重组方式；、因债务重组而确认的资本公积总额；、将债务转资本所导致的股本增加额；、或有支出。（二）债权人：、债务重组方式；、债务重组损失总额；、债权转为股权所导致长期投资增加额及长期投资占债务人股权的比例；、或有收益。综合练习题例题：深广公司和红星公司均为一般纳税企业。深广公司于2001年6月30日向红星公司出售一批产品，销售价款1000000元，应收增值税170000元；红星公司开出6个月、票面利率为10%的商业承兑汇票，到期未付，2002年12月31日两公司达成以下重组协议：（1）红星公司以产品一批偿还部分债务，产品帐面价值20000元，市价30000元，应交增值税5100元，红星公司开出增值税专用发票，深广公司将该产品作为产成品入库。（2）深广公司同意减免红星公司所负全部债务扣除实物（价值为抵偿物的市价及相关税费）抵偿后剩余债务的40%，其余债务的偿还期限延至2003年12月31日。试分别作出两公司的相关会计分录。