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1、第6章 审计计划、重要性和审计风险本章概要 1.初步业务活动 2.审计业务约定书 3.总体审计策略和具体审计计划 4.重要性 5.审计风险 l 本章主要讨论初步业务活动、总体审计策略、具体审计计划、重要性和审计风险模型等重点内容。其中，重要性概念运用和审计风险模型分析是注册会计师审计理论和审计实务的核心内容和重点环节，并且贯穿于注册会计师年报审计业务的全过程。初步业务活动注册会计师在计划审计工作前，需要开展初步业务活动。开展初步业务活动的目的：有助于在计划审计工作时达到下列要求：（1）注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；（2）不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务
2、意愿的情况；（3）与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。l 针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序l 目的：避免业务风险l 评估因素：（1）诚信情况（2）声誉与形象（3）是否遵循适用的财务报告框架（4）近期的经营业绩和财务状况（5）能否给事务所带来合理的收益初步业务活动的内容如果目标客户存在前任注册会计师，后任注册会计师还应该与前任注册会计师沟通。初步业务活动的内容l 评价遵守相关职业道德要求的情况l 就审计业务约定条款达成一致意见l 注册会计师应当在审计业务开始前，与被审计单位就审计目标、审计范围、相关责任划分、审计收费、被审计单位应提供的资料和协助等审计业务约定条款达成一致
3、，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。l【例题多选题】注册会计师应当在下列环节开展初步业务活动（）。l A了解被审计单位及其环境评估重大错报风险l B针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序l C评价遵守职业道德要求的情况l D就审计业务约定条款达成一致意见l【答案】BCDl【解析】选项A的环节是在注册会计师承接业务后进行的，不是承接业务前或承接业务过程中进行的工作。审计业务约定书l 审计业务约定书的含义和作用 审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。l 审计业务约定书具有经
4、济合同的性质，一经有约定各方签字或盖章认可，即成为法律上生效的契约，对各方均具有法定约束力。审计业务约定书的基本内容1.财务报表审计的目标与范围；2.注册会计师的责任；3.管理层的责任；4.指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制基础；5.提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。l 如果情况需要，还应当列明：l对利用其他审计人员和专家工作的安排；l与其他人工作的协调；l预期向被审计单位提交的其他函件或报告；l与治理层整体直接沟通；l对与前任审计人员沟通的安排；l签订业务约定书的考虑导致被审计单位变更业务的情形如果没有如果没
5、有合理的理由合理的理由，注册会计师不应同意变更业务，注册会计师不应同意变更业务l 如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当：l（1）在适用的法律法规允许的情况下，解除审计业务约定；l（2）确定是否有约定义务或其他义务向治理层、所有者或监管机构等报告该事项。l 合理的理由：l 情况变化对审计服务的需求产生影响l 对原来要求的审计业务的性质存在误解l 审计范围存在限制l 审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。l 总体审计策略注册会计师制定总体审计策略的目的是用以确定审计范围、时间安排和方向，并指导具体审计计划。制定总体审计策略时考虑的事
6、项（1）审计范围 l CPA应当确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和会计制度、特定行业的报告要求，以及被审计单位的组成部分的分布等。（2）报告目标、审计时间安排及所需沟通的性质 l 明确审计业务的报告目标，以计划审计时间安排和所需沟通事项。（3）审计方向 l 考虑影响审计业务的主要因素，以确定项目组的工作方向。l（4）审计资源 总体审计策略和具体审计计划 l 总体审计策略应清楚地说明下列内容：（1）重要会计问题和重点审计领域。（2）向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；（3）向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观
7、察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等；（4）何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；（5）如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。2）总体审计策略的内容l【例题单选题】注册会计师应当为审计工作制定审计策略，但是每次审计业务总体审计策略的详略程度不同，其决定性因素是（）。l A初步业务活动的结果l B审计业务的特征l C为被审计单位提供其他服务时所获得的经验l D被审计单位规模及该项审计业务的复杂程度l【答案】
8、Dl【解析】注册会计师主要根据被审计单位规模和业务复杂程度来制定总体审计策略。l 具体审计计划具体审计计划是对审计工作的详细规划。总体审计策略与具体审计计划的关系计划的更改与记录l 审计过程中对计划的更改l 计划审计工作是一个持续、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。l 审计计划更改的基本要求l 由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等原因，注册会计师在应当在必要时对总体审计策略和具体审计计划做出更新和修改。l 导致审计计划修改的特别事项导致审计计划修改的特别事项l 如果以下事项的修改会直接导致修改审计计划，也会导致审计工作作出适时调整：l（1）对重要性水平的调整；l
9、（2）对某类交易、账户余额和披露的重大错报风险评估的修改；l（3）对进一步审计程序的修改。l【例题4单选题】A会计师事务所在首次承接B公司2010年度财务报表审计业务之前了解到：负责B公司2009年度财务报表审计的C会计师事务所为其出具了否定意见的审计报告，审计意见涉及收入的虚假确认；同时证券监管部门正在对公司的收入确认问题进行调查，尚无结果。A会计师事务所仍然决定承接该业务，并指派甲注册会计师为B公司审计项目合伙人。甲注册会计师在制定审计计划时，遇到以下问题，请根据审计准则的相关规定，根据B公司的特点，代甲注册会计师判断以下事项中需要修改具体审计计划的包括（）。l A甲注册会计师在初步评估重
10、大错报风险前，将B公司的销售和收款循环列为重点审计领域l B甲注册会计师在进行存货监盘前，与B公司讨论存货盘点计划和存货监盘计划l C甲注册会计师在对应收账款函证前，向B公司索取债务人联系方式，以便尽早实施函证l D甲注册会计师在进驻B公司时，提请B公司允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息、其他信息，以及不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员重要性重要性的概念1、含义l 重要性，指在具体环境下的财务报表中错报金额和性质的严重程度。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。l 重要性的实质就是财务报表的错报或漏报会影响
11、使用者决策的临界点。l 重要性概念是基于成本效益原则而产生的对重要性的理解l 1.重要性概念中的错报包括漏报。l 2.重要性包括对数量和性质两个方面的考虑。l 3.对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；l 4.判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。l【例题单选题】下列对重要性含义的表述中，不恰当的是()。l A如果合理预期错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的l B判断某事项对财务报表使用者是否重大时，应考虑错报对个别财务报表使用者的影响l C对重要
12、性的判断是根据具体环境作出的l D对重要性的判断受错报的金额或性质的影响或受两者共同作用的影响l【答案】Bl 重要性水平的高低是指报表用户可容忍的错报金额的大小，如5000 元的重要性水平比3000 元的重要性水平高。l 0 3000 5000审计重要性运用的两个环节l 1计划审计工作时l（1）为财务报表层次确定重要性水平，以发现在金额上重大的错报；l（2）评估各类交易、账户余额和披露认定层次的重要性，以便确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围，将审计风险降至可接受的低水平。l 2确定审计意见类型时l 在确定审计意见类型时，注册会计师也需要考虑重要性水平。计划审计工作时对重要性的考虑l在计划
13、审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报。l 确定计划的重要性水平时应当考虑的因素l1.对被审计单位及其环境的了解；l2.审计的目标，包括特定报告要求；l3.财务报表各项目的性质及其相互关系；l4.财务报表项目的金额及其波动幅度；l5.错报的性质和错报的金额。l 注册会计师应当从数量和性质两个方面考虑重要性l 1、从数量方面评估重要性l 考虑重要性的两个层次：财务报表层次和认定层次（1）财务报表层次的重要性水平（固定比率法和变动比率法）l CPA通常先选择一个恰当的基准，再选用恰当的百分比，两者相乘从而计算出财务报表层次的重要性水平。重要性水平的确定常用的
14、基准 参考比例总资产0.5%1%净资产1%净利润5%10%营业收入0.5%1%固定比率法l 在确定重要性时，注册会计师通常要考虑以前期间的经营成果和财务状况，本期的经营成果和财务状况，本期的预算和预测结果，被审计单位情况的重大变化（如重大的企业购并），以及宏观经济环境和行业环境发生的变化。l 例如，在将净利润作为确定重要性水平的基准时，如因情况变化，使该被审计单位本年度净利润出现意外的增加或减少，此时可能选择近几年的平均净利润作为确定重要性水平的基准更加合适。A和B注册会计师对XYZ股份有限公司2006年度会计报表进行审计,其未经审计的有关财务报表项目金额如下(单位：人民币万元)：财务报表项目
15、名称 金额资产总计 180000主营业务收入 240000净利润 24120要求：如果以资产总额、净资产(股东权益)、主营业务收入和净利润作为判断基础,采用固定比率法,并假定资产总额、主营业务收入和净利润的固定百分比数值分别为0.5%、0.5%和5%,请代A和B注册会计师计算确定XYZ股份有限公司2006年度财务报表层次的重要性水平。（2）各类交易、账户余额、列报认定层次l 它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，CPA对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报，又称为“可容忍错报”。确定方法l 按账户余额进行分配：总量控制。具体有同比例和不同比例分配。l 不分配的方法，如直接将各账户
16、或交易的重要性水平定为报表层次的20%50%。确定时主要考虑因素l 各交易、账户或列报的性质及错报的可能性。l 各交易、账户或列报的重要性水平与报表层重要性水平的关系。l 此外还应考虑：各项目的金额、波动幅度、对误差的敏感度、审计成本l 例如：存货账户，其出现错报的可能性较大，但如果对此分配较低的重要性水平，会倒是较高的审计成本。因此，注册会计师如果能够保证报表层次的错报汇总数不超过重要性水平，对审计成本较高的项目，可以考虑分配较高的重要性水平。项目 金额 甲方案确定的重要性水平乙方案确定的重要性水平现金1 000 10 4应收账款3 000 30 36存货6 000 60 90固定资产10
17、000 100 70总计20 000 200 200报表层次重要性水平认定层次重要性水平（可容忍错报）l 例题：某注册会计师对ABC公司2011年的会计报表进行审计，确定资产负债表的重要性水平为14万元，损益表的重要性水平为20万元。ABC公司的总资产构成见下表：l 1.ABC公司2011年会计报表层次的计划重要性是多少？l 2.按资产所占比例如何分配重要性到各账户？有无缺陷？为什么？账户 金额货币资金 20应收账款 200存货 600固定资产 500无形资产 80总计 1400对计划阶段确定的重要性水平的调整l 1.通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低
18、后的重大错报风险水平。l 2.通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。如果评估的重要性水平大于之前的评估数，则只对审计效率造成影响。对于已执行的审计及程序，不采取任何措施；对于未执行的审计程序，在证据充分的条件下，可以适当减少未执行的审计程序的性质、时间和范围。在评价审计程序结果时对重要性的考虑1.未更正错报的汇总数2.对重要性作出修改3.考虑审计程序的性质、时间安排和范围的适当性4.考虑某一单项错报5.定性评估错报是否重大 1）尚未更正错报的汇总数l 错报的汇总数包括：已识别的具体错报和推断的误差。（1）已识别的具体错报l 指审计师在审计过程中发现的、能准确计量的错报，
19、包括：对事实的错报 涉及主观决策的错报（2）推断误差l 也称“可能误差”，是审计师对不能明确、具体地识别的其他错报的最佳估计数。推断误差通常包括：通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报；例如：对应收账款的抽样审计。通过实质性分析程序推断出的估计错报。运用重要性评价错报的影响2）评价尚未更正错报汇总数的影响 汇总数 低于 重要性水平l 该错报对报表影响不重大，可以出具无保留意见审计报告.汇总数 高于 重要性水平l 对报表的影响可能重大，审计师应当考虑扩大审计程序的范围（针对推断误差）或要求管理层调整财务报表（针对已识别的具体错报），以降低审计风险；l 若管理层拒绝调整
20、报表，或扩大审计范围后，错报的汇总数仍超过重要性水平，审计师应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。汇总数 接近 重要性水平l 连同未发现的错报一起可能超过重要性水平，审计师应当追加审计程序（针对尚未发现的错报）或提请管理层调整报表（针对已识别的具体错报）。l 如果注册会计师对重要性水平进行的重新评价导致需要确定较低的金额，则应重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性，以获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。l 注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响，包括评价该项错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要
21、性水平。l l判断错报的性质一般涉及以下方面判断错报的性质一般涉及以下方面（1）错报对遵守法律法规要求的影响程度；（2）错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度；（3）错报掩盖收益或其他趋势变化的程度；（4）错报对用于评价客户财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度；（5）错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度；（6）错报对增加管理层报酬的影响程度；（7）错报对某些账户余额之间错误分类的影响程度，这些错误分类影响到财务报表中应单独披露的项目；从性质方面考虑重要性从性质方面考虑重要性（8）相对于注册会计师所了解的以前向报表使用者传达的信息(例如盈利预测)而言，错报的重大程度。（9）错
22、报是否与涉及特定方的项目相关。如涉及管理层的关联方。（10）错报对信息漏报的影响程度。（11）错报对与已审计财务报表一同披露的其他信息的影响程度，审计师能合理预期该影响程度将对财务报表使用者的经济决策产生影响。v 反向关系。v 重要性水平越高，表明较大的错报金额才影响报表用户的判断，即报表用户对错报金额大小不那么敏感，因此审计风险越低；v 重要性水平越低，表明较小的错报金额就会影响报表用户的判断，即报表用户对错报金额大小比较敏感，审计风险因此就越高。v 注意，重要性水平的高低是指报表用户可容忍的错报金额的大小，如5000元的重要性水平比3000元的重要性水平高。0 3000 5000 重要性与
23、审计风险的关系v 注册会计师不能通过不合理地人为调高重要性水平，降低审计风险。v 如果审计人员主观估计的重要性水平高于报表用户实际水平，其结果将很可能导致错误的审计结论，影响审计效果。v 如果审计人员主观估计的重要性水平低于用户实际水平，其结果将增加不必要的成本，降低审计效率。审计风险审计风险的概念l 审计风险，指的是财务报表存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。（误受风险）l 审计风险并不包含这种情况，即财务报表不含有重大错报，而注册会计师错误地发表了财务报表含有重大错报的审计意见的风险。l 审计风险取决于重大错报风险和检查风险。审计风险=重大错报风险检查风险重大错报风险 重
24、大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。包括两个层次：财务报表层次和认定层次。1）两个层次的重大错报风险如：管理人员的品行、财务人员频繁变动、管理人员遭受异常压力、外部环境的变化严重影响企业发展 财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，它可能影响多项认定。此类风险通常与控制环境有关。难以被界定于某类交易、账户余额、列报的具体认定。l 2）认定层次的重大错报风险l 各类交易、账户余额、列报层次的重大错报风险。通常与具体事项有关l 如：技术进步可能导致某项产品陈旧，进而导致存货易于发生高估错报(计价认定)；对高价值的、易转移的存货缺乏实物安全控制，可能导致存货的存在性认定出
25、错；会计计量过程受重大计量不确定性影响，可能导致相关项目的准确性认定出错。l 认定层次的重大错报风险，又可以进一步细分为固有风险和控制风险。l 2）固有风险和控制风险l 固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报风险的可能性。l 控制风险是指某项认定发生了重大错报，而该错报没有被内部控制及时防止、发现和纠正的可能性。检查风险l 指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但审计人员通过执行实质性程序没有发现这种错报的可能性。l 检查风险是由现代审计方法本身的局限性造成的。l 检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。l 审计风险模型：审计风险=重大错报风险检查
26、风险 在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。l 审计准则要求审计人员将审计风险限定在低水平。l 为谨慎起见，审计人员在编制审计计划时，除非有充分的证据表明重大错报风险不高，否则，审计人员不应该将重大错报风险评估为低水平。l 检查风险是审计人员可控的变量检查风险与重大错报风险的关系检查风险检查风险与与实质实质性性测试测试的性的性质质、时间时间和范和范围围的关系的关系实质性测试可接受的检查风险性质 时间 范围高分析程序和交易测试为主期中审计为主较少样本较少证据中分析程序、交易测试以及余额测试结合运用期中审计、期末审计和期后审计结合运用适中样本适量证
27、据低 余额测试为主期末审计和期后审计为主较大样本较多证据案例：渝钛白l 1993年7月12日，重庆渝港钛白粉有限公司(简称渝钛白)在深圳证券交易所上市交易，从1996年开始，渝钛白公司在经营上开始亏损，1997年度报表亏损总额为3136万元，1998年4月29日，渝钛白公司公布了1997年度财务报告部分，刊登了重庆会计师事务所于1998年3月8日出具的否定意见审计报告，这是我国证券市场中有关上市公司的首份否定意见审计报告。l 为什么重庆会计师事务所会对渝钛白公司签发否定意见审计报告呢?注册会计师在审计中发现：1.1997年应计入财务费用的借款利息8064万元，渝钛白公司将其资本化计入钛白粉工程
28、成本；2.渝钛白公司欠付中国银行重庆市分行的美元借款利息89.8万元(折人民币743万元)未计提入账。l 1、1997年借款的应付利息8064万元属于资本还是费用?l 渝钛白公司1997年度的亏损总额为3136万元，而这笔引起争议的借款利息总额为8064万元，从重要性角度来说，这笔利息费用不管是否调整，渝钛白公司当年都属于亏损，只不过是亏多亏少的问题。可见，这一笔利息费用的处理，对渝钛白公司来说，表面上似乎不太重要，实际上，如果这笔8064万元的会计事项按公司会计处理方法，最多只是一笔一般性的亏损，但如按照会计师事务所的方法来处理，则整个公司就将资不抵债，而属于另一种性质的亏损了。可见，该笔业
29、务处理非常重要。l 渝钛白公司的总会计师认为：一般的基建项目，建设完工即进入投资回收期，当年就开始产生效益。但钛白粉工程项目不同于一般的基建项目，这是基于两个方面的因素：一方面，钛白粉这种基础化工产品不同于普通商品，对各项技术指标的要求非常严格，需要通过反复试生产，逐步调整质量、消耗等指标，直到生产出合格的产品才能投放市场。而试生产期间的试产品性能不稳定，是不能投放市场的；另一方面，原料的腐蚀性很强，如生产钛白粉的主要原料硫酸，一旦停工，则原料淤积于管道、容器中，再次开工前，就必须进行彻底的清洗、维护，并调试设备，年报中披露的900万元亏损中很大一笔就是设备整改费用。因此总会计师总结说，钛白粉
30、项目交付使用进入投资回报期、产生效益前，还有一个过渡期，即整改和试生产期间，这仍属于工程在建期。也就是说，公司在1997年度年报中，将8064万元的项目建设期借款的应付债券利息进入工程成本是有依据的。l 重庆会计师事务所坚持认为：应计利息8064万元人民币应计入当期损益。因为，该公司钛白粉工程于1995年下半年就开始投产，1996年已经可以生产出合格产品。这一工程虽曾一度停产，但1997年全年共生产l 680吨，这一产量尽管与设计能力1.5万吨还相差甚远，但主要原因是缺乏流动资金，而非工程尚未完工，该工程应认定已交付使用。l 2、欠付银行的借款利息89，8万美元(折人民币743万元)是否应计提
31、入账?l 截止到1997年底，渝钛白公司欠付银行利息89.8万美元。对此，公司管理当局的解释为：这是1987年12月原重庆化工厂为上PVC彩色地板生产线，向中国银行重庆分行借入的美元贷款60万元造成的。该项目建成后，一直未正常批量生产。1992年公司改制时，已部分作为未使用资产。但改制前，重庆化工厂已部分偿还了利息和本金。数年之后(1997年)，该行通知公司欠付利息898万美元。本年决算期间，公司未能和银行认真核对所欠本息数额，故未予转账。公司打算在1998年度核对清楚后在据实转账。l 重庆会计师事务所则坚持认为：这笔利息已经发生，应予以确认并计提入账。注册会计师的依据是：确认费用应遵循权责发生制原则。按照权责发生制原则，凡应属于本期的收入和费用，不论其款项是否已收到或支付，均作为本期的收入和费用处理。由此可见，企业未与银行对账，这是公司内部的管理问题，它不能改变会计准则规定的确认标淮。根据会计准则，一笔费用肯定发生并可计算出确定的数额，应与收入配比，在当期予以确认。