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1、第六章合营安排第一节合营安排的概念与认定一、合营安排第二条 合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征：（-）各参与方均受到该安排的约束；（二）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。第 三 条 合营安排不要求所有参与方都对该安排实施共同控制。合营安排参与方既包括对合营安排享有共同控制的参与方（即合营方），也包括对合营安排不享有共同控制的参与方。第四条 合营方在合营安排中权益的披露，适 用 企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露。
2、合营安排通过相关约定（据以判断是否存在共同控制的一系列具有执行力的合约）对各参与方予以约束。相关约定通常包括个参与达成的合同安排（如合同、协议、会议纪要、契约等），以及该安排构成约束的法律形式本身。当合约安排通过单独主体达 成 时，该单独主体所制定的章程或其他法律文件有时会约定相关的内容。二、共同控制及其判断原则第 五 条 共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控 制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。本准则所称相关 活 动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、
3、资产的购买和处络、研究与开发活动以及融资活动等。是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的关键。共同控制是按照相关约定等分享对一项安排的控制权，并且仅在对相关活动(即对该安排的回报具有重大影响的活动)的决策要求分享控制权的参与方一致同意时才存在。(-)集体控制第 六 条 如果所有参与方或一蛆参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或参与方蛆合是否集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。第 七 条 如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制
4、某项安排的，不构成共同控制。(1)集体控制*单独控制“所有参与方或一组参与方”意味着要有两个或两个以上的参与方联合起来才能形成控制。为了确定相关约定是否赋予参与方对该安排的共同控制，主体首先识别该安排的相关活动，然后确定那些权利能够赋予参与方主导相关活动的权力。(2)集体控制下，集体控制该安排的组合是指那些既能够联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一个或几个参与方蛆合。能够集体控制一项安排的参与方组合很可能不止一个。(二)相关活动的决策在确定集体控制该安排后，再判断这些集体控制该安排的参与方是否共同控制该安排。当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。“
5、一致同意”：并不要求其中一方必须具备主动提出议案的能力，只要具备对合营安排相关活动的所有重大决策予以否决的权力 即 可；也不需要该安排的每个参与方都一致同意，只要那些能够集体控制该安排的参与方意见一致，即可达成一致同意。相关约定中设定了就相关活动作出决策所需的最低投票权比 例 时，若存在多种参与方的组合均能满足最低投票权比例要求的情形，则该安排就不是合营安排；除非相关约定明确 指 出，需要其中哪些参与方一致同意才能就相关活动作出决策。（三）争议解决机制在分析合营安排的各方是否共同分享控制权时，要关注对于争议解决机制的安排。相关约定可能包括处理纠纷的条款（如仲裁的约定），这些条款可能允许具有共同
6、控制的各参与方在没有达成一致意见的情况下进行决策，这些条款的存在不会妨碍该安排构成共同控制的判断。但 是，如果在各方未就相关活动的重大决策达成一致意见的情况下，其中一方具备“一票通过权”或者潜在表决权等特殊权力，则需仔细分析，很可能具有特殊权力的一方实质上具备控制权。（四）仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制第八条 仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。保护性权利：是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利；通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。对于某些安排，相
7、关活动仅在特定情况或特定事项发生时开展（如某些安排设计时就确定了安排的活动及其回报，在特定情况或特定事项发生之前不需要进行重大决策）；这种情况下，权利在特定情况或特定事项发生时方可行使并不意味着该权利是保护性权利。（五）一项安排的不同活动可能分别由不同的参与方或参与方组合主导不同参与方分别主导不同相关活动时，相关的参与方需要分别评估自身是否拥有主导对回报产生最大影响的活动的权利，从而确定是否能控制该项安排，而不是与其他参与方共同控制该安排。（六）综合评估多项相关协议一项安排的各参与方之间可能存在多项相关协议。在单独考虑一份协议时，某参与方可能对合营安排具有共同控制，但在综合考虑该安排的目的和设
8、计等所有情况时，实际上可能对该安排并不具有共同控制。在判断是否存在共同控制时，需要综合考虑多项相关协议。三、合营安排中的不同参与方第三条合营安排不要求所有参与方都对该安排实施共同控制。合营安排参与方既包括对合营安排享有共同控制的参与方（即合营方），也包括对合营安排不享有共同控制的参与方（非合营方）。构成合营安排的不要求所有投资者均具有共同控制能力。四、合营安排的分类第 九 条 合 营 安 排 分为共同经营和合营企业。共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。第 十 条 合 营 方 应当根据其在合营安排中享有的
9、权利和承担的义务确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素。第 十 一 条 未通过单独主体达成的合营安排，应当划分为共同经营。单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。法律认可的单独可辨认的财务架构：具有可单独辨认的资产、负债、收入、费用、财务安排和会计记录，并且具有一定法律形式的主体，构成法律认可的单独可辨认的财务架构。合营安排最常见的形式：有限责任公司、合伙企业、合作企业等。某些情况下，信托、基金也可被视为单独主体。(一)合营安排通过单独主体达成第 十 二 条 通过单独主体达成的合营
10、安排，通常应当划分为合营企业。但有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营：(-)合营安排的法律形式表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。(-)合营安排的合同条款约定，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。(三)其他相关事实和情况表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务，如合营方享有与合营安排相关的几乎所有产出，并且该安排中负债的清偿持续依赖于合营方的支持。不能仅凭合营方对合营安排提供债务担保即将其视为合营方承担该安排相关负债。合营方承担向合营安排支付认缴出资义务 的，不视为合营方承担该安排相
11、关负债。(1)单独主体的法律形式。即，各参与方应当依据单独主体的法律形式判断是否能够将参与方和单独主体分离。如各参与方可能通过单独主体执行合营安排，单独主体的法律形式决定在单独主体中的资产和负债是单独主体的资产和负债，而不是各参与方的资产和负债。在这种情况下，基于单独主体的法律形式赋予各参与方的权利和义务，可初步判断该安排是合营企业。在该参与方通过单独主体达成合营安排的情况下，当且仅当单独主体的法律形式没有将参与方和单独主体分离(即单独主体持有的资产和负债是各参与方的资产和负债)时，基于单独主体的法律形式赋予参与方权利和义务的判断，足以说明该合营安排是共同经营。(2)合同安排。当单独主体的法律
12、形式不能将合营安排对资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方时，还需进一步分析各参与方之间是否通过合同安排，赋予该安排的参与方对合营安排资产的权利和对合营安排负债的义务。法律形式和合同安排均表明一项合营安排中的合营方对该安排的净资产享有权利，在不存在相反的其他事实和情况下，该合营安排应当划分为合营企业。仅从法律形式判断，一项合营安排符合合营企业的特征，但综合考虑合同安排后，合营方享有该合营安排相关资产并且承担该安排相关负债，此时应当划分为共同经营。对比项目共同经营合营企业合营安排的条款对合营安排的相关资产享有权利并对相关负债承担义务。对合营安排有关的净资产享有 权 利，即单独主体（非参与 方
13、），享有与安排相关资产 的 权 利，并承担与安排相关负债的义务。对资产的权利按照约定的比例分享合营安排的相关资产的全部利益（权利、权属或所有 权 等）。资产属于合营安排，参与方并不对资产享有权利。对负债的义务按照约定的比例分担合营安排的成本、费用、债务以及义务。第三方对该安排提出的索赔要求，参与方作为义务人承担赔偿责任。合营安排对自身的债务或义务承担责任。参与方仅以其各自对该安排认缴的投资额为限对该安排承担相应的义务。合营安排的债权方无权就该安排的债务对参与方进行追索。收入、费用及损益合营安排建立了各参与方按照约定的比例分配收入和费用机制。某些情况 下，参与方按约定的份额比例享有合营安排产生的
14、净损益不会必然使其被分类为合营企业，仍应当分析参与方对该安排相关资产的权利以及对该安排相关负债的义务。各参与方按照约定的份额比例享有合营安排产生的净损益。担保参与方为合营安排提供担保（或担保的承诺）的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营。（3）其他事实和情况如一项安排的法律形式和合同安排均没有将该安排对资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方，则应考虑其他事实和 情 况，包括合营安排的目的和设计，其与参与方的关系及其现金流的来源等。合营安排同时具体以下特征，则表明该安排是共同经营：各参与方实质上有权享有，并有义务接受由该安排资产产生的几乎所有经济利益（从而承担了该经济利益的相关风险
15、价格风险、存货风险、需求风险等），如该安排索从事的活动主要是向合营 方 提 供 产 出 等；。持续依赖于合营方清偿该安排活动产生的负债（即强调参与方实质上是该安排持续经营所需现金流的唯一来源），并维持该安排的运营。（4）重新评估第十三条 相关事实和情况变化（法律形式、合同条款等）导致合营方在合营安排中享有的权利和承担的义务发生变化的，合营方应当对合营安排的分类进行重新评估。第 十 四 条 对 于 为 完 成 不 同 活 动 而 设 立 多 项 合 营 安 排 的 一个 框 架 性 协 议，企业应当分别确定各项合营安排的分类。一是评估原合营方是否仍对该安排拥有共同控制权；二是评估该合营安排的类型
16、是否发生变化。第二节共同经营方参与方的会计处理一、合营方的会计处理（一）一般处理原则除合营方对持有合营企业投资应当采用权益法核算以外，其他合营安排中的合营方应当确认自身所承担的以及按比例享有或承担的合营安排中按照合同、协议等的规定归属与本企业的资产、负债、收入以及费用。第十五条合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：（-）确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；（-）确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；（三）确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入;（四）按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；（五）
17、确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。合营方将其自用资产用于共同经营，如其保留了对这些资产的全部所有权或控制权 则这些资产的会计处理与合营方自有资产的会计处于一致。（-）合营方向共同经营投出或出售不构成业务的资产的会计处理第十六条合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在该资产等由共同经营出售给第三方之前（或相关资产消耗之前），应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分（即为利得或损失）。投出或出售的资产发生符合 企业会计准则第8号资产减值等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。（三）合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处
18、理第 十 七 条 合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。购入的资产发生符合 企业会计准则第8号资产减值等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。（四）合营方取得构成业务的共同经营的利益份额且形成控制情况的会计处理合营方取得共同经营中的利益份额，且该共同经营构成业务时，应当按照企业合并准则等相关准则进行相应的会计处理，但其他相关准则的规定不能与本准则的规定相冲突。企业应当按照企业合并准则的相关规定判断该共同经营是否构成业务。该处理原则不仅适用于收购现有的构成业务的共同经
19、营中的利益份额，也适用于与其他参与方一起设立共同经营，且由于有其他参与方注入既存业务，使共同经营设立时即构成业务。合营方增加其持有的一项构成业务的共同经营的利益份额时，如果合营方对该共同经营仍然是共同控制，则合营方之前持有的共同经营的利益份额不应按照新增投资日的公允价值重新计量。二、对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则第十八条对共同经营不享有共同控制的参与方，如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，应当按照本准则第十五条至第十七条的规定（即比照合营方）进行会计处理；否 则，应当按照相关企业会计准则的规定进行会计处理。（应用指南）例 如，如果该参与方对于合营安排的净资产享
20、有权利并且具有重大影响，则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理;如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理;向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理。第三节合营企业参与方的会计处理第十九条 合营方应当按照 企业会计准则第2号长期股权投资的规定对合营企业的投资进行会计处理。第二十条对合营企业不享有共同控制的参与方应当根据其对该合营企业的影响程度进行会计处理：(-)对该合营企业具有重大影响的，应当按照 企业会计准则第2号长期股权投资的规定进行会计处理。(-)
21、对该合营企业不具有重大影响的，应当按照 企业会计准则第22号金融工具确认和计的规定进行会计处理。第 四 节 衔 接 规 定第二十一条 首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对其合营安排进行重新评估，确定其分类。第 二 十 二 条 合营企业重新分类为共同经营的，合营方应当在比较财务报表最早期间期初终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资，以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益同时根据比较财务报表最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息，确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产(包括商誉)和 负 债，所确认资产和负债的账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异的，应当按照 企业会计准则第18号所得税的规定进行会计处理。确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额存在差额的，应当按照下列规定处理：(-)前者大于后者的，其差额应当首先抵减与该投资相关的商誉，仍有余额的，再调增比较财务报表最早期间的期初留存 收 益；(-)前者小于后者的，其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益。