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1、第六章长期股权投资第一节长期股权投资的确认投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。企业对外进行的投资，可以有不同的分类。从性质上划分，可以分为债权性投资与权益性投资等。股权投资（权益性投资）是指通过付出现金或非现金资产等取得被投资单位的股份或股权，享有一定比例的权益份额代表的资产。一方面形成投资方的金融资产，另一方形成被投资方的权益 工 具，原则上属于金融资产。按照投资后能够对被投资单位施加影响的程度，企业会计准则将股权投资区分为按照 企业会计准则第22号金融工具确认和计量进行核算和 按 照 企业会计准则第2号 一 长 期 股 权 投 资 进行核算两种情况。一、长期
2、股权投资第二条本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照 企业会计准则第33号合并财务报表的有关规定进行判断。投资方能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。投资方属于 企业会计准则第33号合并财务报表规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报表的情况除外。重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可
3、执行认股权证等潜在表决权因素。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。在确定被投资单位是否为合营企业时，应当按照 企业会计准则第4 0 号合营安排的有关规定进行判断。【长期股权投资的确认】是指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点。（一）对子公司的投资的确认第七条合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控 制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。本准则所称相关 活 动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商
4、品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。【对子公司的长期股权投资的确认时点】购买方（或合并方）应于购买日（或合并日）确认子公司的长期股权投资。购买日（或合并日）是指购买方（或合并方）实际取得对被购买方（或被合并方）控制权的日期，即投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额时。【购买 日（或合并日）的判断】满足以下有关条件的，通常可认为实现了控制权的转移：1、合并或协议已获股东大会通过；2、合并事项需经国家有关主管部门审批的，已获得批准；3、合并各方已经办理了必要的财产转移手续；
5、4、已经支付了合并价款的大部分（一般应超过50%）,并且有能力、有计划支付剩余款项；5、实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。判断的关健：确定控制权的转移时点。【注意问题】标的资产的评估基准日至股权转移日之间标的资产的净损益归属问题：1、未形成控制权转移的，不能将评估基准日确定为企业合并的购买日或合并日；2、双方过渡期间损益协议的约定原则上是对购买方合并成本的调整（如约定过渡期间实现盈利且归属购买方或合并方的，视为对购买方或合并方支付的企业合并成本的抵减；亏损则为实际付出企业合并成本的增 加）。（二）对联营企业、合营企业投资的确认企业会计准则中仅
6、对子公司投资的确认时点进行了明确规定。实 务 中：对于联营企业、合营企业投资的初始确认时点原则上参照子公司长期股权投资的确认条件进行，同时在以原则为基础的会计准则体系下，应当按照 企业会计准则基本准则中关于资产、负债的确认条件进行，即：有关股权投资在属于投资方的资产时确认。（三）认缴制下尚未出资的股权投资的确认应结合法律法规规定与具体的合同协议确定：合同协议有具体约定的，按照合同约定处理（约定明确的认缴出资时间和金额，且投资方按认缴比例享有相应的股东权益，则投资方应确认一项金融负债及相应的资产；没 有，则属于一项对未来出资的承诺，不确认金融负债及相应的资产）；合同协议没有具体约定的，应根 据
7、公司法等法律法规的相关规定确认。第二节长期股权投资的初始计一、对子公司投资的初始计量第 五 条 企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：（一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲 减 的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中
8、的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为 股 本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲 减 的，调整留存收益。（二）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照 企业会计准则第20号企业合并的有关规定确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。对子公司的长期股权投资在取得以后，在母公司账簿及个别财务报表中均体现为单项资产一长期股权投资。（一）同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资【同一控制
9、下控股合并形成的对子公司长期股权投资】交易发生前后合并方、被合并方均在相同的最终控制方控制之下。如子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债的账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额，作为长期股权投资的初始投资成本。【应用指南】被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。【应用指南】如果被合并方编制合并财务报表则应当以合并日被合并方的合并财务报表为基础确认长期股权投资的初始投资
10、成本。同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资的账务处理（以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价 的）：借：长期股权投资/被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额应收股利应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润资 本 公 积 一 股 本 溢 价 或 资 本 溢 价/借方差额时，调整资本公积盈余公积资本公积不足冲减时，调整留存收益中的盈余公积利润分配未分配利润盈余公积不足冲减时，调整留存收益中的未分配利润贷：有关资产或负债科目按支付合并对价的账面价值资本公积一股本溢价或资本溢价贷方差额同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资的账务处 理（以发行权
11、益性证券作为合并对价的）：（应用指南）与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。（应用指南）与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易 费 用，应当计入债务性工具的初始确认金额。在按照合并日应享有被合并方净资产的账面价值的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确
12、定长期股权投资的初始投资成本。借：长期股权投资/被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额应收股利应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润资本公积一股本溢价或资本溢价借方差额时，调整资本公积盈余公积资本公积不足冲减时，调整留存收益中的盈余公积禾IJ润分配未分配利润盈余公积不足冲减时，调整留存收益中的未分配利润贷：股 本/按发行权益性证券的面值资本公积一股本溢价或资本溢价贷方差额同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资的账务处理（多次交易分步取得股权最终形成同一控制性控股合并的）:（应用指南）通过多次交易分步实现的企业合并，各项交易是否属于“一揽子交易”，应按合并财
13、务报表准则的有关规定进行判断。属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易 的，取得控制权 日，应按照以下步骤进行会计处理：1、在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。2、合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差 额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价）,资本公积不足冲减的，冲减留存收益。3、合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会
14、计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理;因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。其 中，处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。4、合并方编制合并财务报表的：合并方在达到合并之前持有的长期股权投资，在取得日与合并方与被合并方向处于同一最终控制之日孰晚日与合并日之间已确认有关损益、其他综合收
15、益和其他所有者权益变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。借：长期股权投资/被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额应收股利应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润资本公积一股本溢价或资本溢价借方差额时，调整资本公积盈余公积资本公积不足冲减时，调整留存收益中的盈余公积利润分配未分配利润盈余公积不足冲减时，调整留存收益中的未分配利润贷：长期股权投资投资成本按原长期股权投资的账面价值一损益调整原长期股权投资持有期间实现的损益调整股本或者资产/负债科目资本公积一股本溢价或资本溢价贷方差额【案例分析】2010年 6 月 3 0 日，P 公司向同一集团内S 公司
16、的原股东A 公司定向增发1 0 0 0 万股普通股（每股面值为1 元，市价为8.6 8 元），取 得 S 公 司 100%的 股 权，相关手续于当日完成，并 能 够 对 S公司实施控制。合 并 后 S 公司仍维持其独立法人资格继续经营。S 公司之 前 为 A 公 司 于 2 00 8 年以非同一控制下企业合并的方式收购的全资子公司。合 并 日，S 公司财务报表中净资产的账面价值为2 2 0 0 万 元，A 公司合并财务报表中的S 公司净资产账面价值为4 0 0 0 万元（含商誉 5 0 0 万元）。假 定 P 公 司 和 S 公 司 都 受 A 公司同一控制。不考虑相关税费等其他因素影响。本
17、例 中，P公司在合并日应确认对S公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有S公 司 在A公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额及相关商誉，会计处理如下：借：长期股权投资投资成本40 000 000贷：股本10 000 000资本公积股本溢价30 000 000【案例分析】A 公司为母公司，其子公司包括甲公司、乙公司。有关投资业务如下：(1)2013年 1 月 1 日，甲公司自母公司A 公司处取得同一控制下的乙公司25%的股份，实际支付款项6 000万 元，能够对乙公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当 日，乙公司可辨认净资产账面价值为22 000万 元(假定与公允价值相等)。甲公司有关会
18、计处理如下：借：长期股权投资投资成本 6 000贷：银行存款 6 000由于初始投资成本6 0 0 0 万元大于乙公司可辨认净资产公允价值的份额5 500万 元(22 000 x25%),所以不需要对初始投资成本调整。(2)2013年及2014年 度，乙公司共实现净利润1 000万元，无其他所有者权益变动。借：长期股权投资损益调整(1 000 x25%)250贷：投资收益 250（3）2015年1月1日，甲公司以定向增发2 000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.5元）的方式购买同一控制下A公司所持有的乙公司40%股 权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，甲公司能够对乙公司实施
19、控制。当 日，乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为23000万元。假定甲公司和乙公司采用的会计政策和会计期间相同，均 按 照10%的比例提取盈余公积。甲公司和乙公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司有关会计处理如下：确定合并日长期股权投资的初始投资成本：合并日追加投资后甲公司持有乙公司股权比例=25%+40%=65%合并日甲公司享有乙公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额=23 000 x65%=14 950（万 元）长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理：原25%的股权投资采用权益法核算，
20、在合并日的原账面价值为 6250 万 元（6 000+1 000 x25%）。追加投资（40%）所支付对价的账面价值为2 000万元。合并对价账面价值为8 250万元（6 250+2 000）。长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为6 700万 元（14 950-8 250）,调整资本公积（股本溢价）。借：长期股权投资 14 950贷：长期股权投资投资成本 6000损益调整 250股本2000资本公积（股本溢价）6700【案例分析】2012年 1 月 1 日，H 公司取得同一控制下的A 公司 25%的 股 份，实际支付款项6 0 0 0 万 元，能 够 对 A 公司施加重大影响
21、。相关手续于当日办理完毕。当 日，A 公司可辨认净资产账面价值为220 0 0 万元（假定与公允价值相等）。2012年 及 2013年 度,A 公司共实现净 利 润 1000万 元，无其他所有者权益变动。2014年 1 月 1 日，H 公司以定向增发2 0 0 0 万股普通股（每股面值为1 元，每，每股公允价值为 4.5 元）的方式购买同一控制下另一企业所持有的A 公 司 40%股 权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，H 公司能够对A 公司实施控制。当 日，A 公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为23 0 0 0 万元。假 定 H 公 司 和 A 公司采用的会计政策和会计期
22、间相同，均 按 照 10%的比例提取盈余公积。H 公 司 和 A 公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。H 公司有关会计处理如下：1.确定合并日长期股权投资的初始投资成本。合 并 日 追 加 投 资 后 H公 司 持 有 A公 司 股 权 比 例 为65%(25%+40%)合 并 日 H 公 司 享 有 A 公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额为14 9 5 0 万元(23 000 x65%)2.长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。原 25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为6250 万元(6
23、 000+1 000 x25%)。追加投资(40%)所支付对价的账面价值为2 0 0 0 万元。合并对价账面价值为8 2 5 0 万元(6 250+2 000)。长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为6700 万元(14 950-8 250)。借：长期股权投资投 资 成 本 149 500 000贷：长期股权投资投 资 成 本 60 000 000损 益 调 整 2 500 000股本 20 000 000资本公积（股本溢价）67 000 000【注意问题】同一控制下的企业合并：支付合并对价原则上应以账面价值结转，无论账面价值是否与公允价值相同，两者之间的差额应当全部调整所有者
24、权益。（二）非同一控制下控股合并形成的对子公司的长期股权投资【与一般单项资产购买的区别和联系】相 同：交易本身按照市场化原则（市场化购买）进 行，自被购买方取得的各项资产、负债应当按照其在购买日的公允价值计量。区 别：（企业合并）是构成业务的多项资产和负债的整体购买，交易最终价格（购买方支付的成本）与公允价值之和之间存在差异是大于公允价值之和的部分，是交易各方在作价时处于对被购买业务整合获利能力等因素的考虑，即整合在一起预期会产生高于单项资产、负债的价值（即商誉的价值）；二是小于公允价值之和的部分，是购买方在交易作价过程中通过自身的议价能力得到的折让。上述商誉因素包含在相关对子公司长期股权投资
25、的初始投资成本中，仅在编制合并财务报表时才会体现；负商誉的因素不影响母公司账面及个别财务报表中持有的对子公司初始投资成本的确定，在编制合并财务报表时，体现为企业合并发生当期合并利润表的损益。【企业合并成本（应用指南）】非同一控制下的控股合并中，购买方应当以 企业会计准则第2 0号企业合并确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的公允价值之和。购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应于发生时计入当期损益;购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用，应当计
26、入权益性工具或债务性工具的初始确认金额。非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资的账务 处 理：借：长 期 股 权 投 资 按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润）应 收 股 利 按 享 有 被 投 资 单 位 已 宣 告 但 尚 未 发 放 的 现 金 股 利 或 利 润资产处置损益或投资收益等借方差额时贷：有 关 资 产 或 负 债 科 目/支付合并对价的账面价值主营业务收入/其他业务收入如以库存商品等作为合并对价的，按其公允价值资产处置损益或投资收益等贷方差额借：长 期 股 权 投 资/按发行权益性证券的公允价值应收股利按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利
27、润资产处置损益或投资收益等借方差额时贷：股本支付合并对价的账面价值资本公积股本溢价或资本溢价按其差额发生的直接相关费用：借：管理费用贷：银行存款等非同一控制下控股合并涉及以库存商品作为合并对价的，按其公允价值借记“主营业务收入”或“其他业务收入”科 目，并同时结转相关的成本（借记“主营业务成本”或“其他业务成本”，按其账面价值贷记“库存商品”）O 解释以库存商品出资属于非货币 性 资 产 交 换，按 企 业 会 计 准 则 第7号非货币性资产交换规定。以公允价值计且其变动计入其他综合收益的债权性金融资产作为合并对价的，原持有期间公允价值变动形成的其他综合收益一并转入投资收益，借记“其他综合收益
28、”，贷记“投资收益”。【案例分析】甲公司于2020年3月1日取得乙公司70%的股权。为核实乙公司的资产价值，甲公司聘请专业资产评估机构对乙公司的资产进行评估，支付评估费用500万元。合 并 中，甲公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值：土地使用 权（自用）【账面价值6000万元、公允价值9600万元】、专 利 技 术【账面价值2400万元、公允价值3000万元】、银行存 款【账面价值2400万元、公允价值2400万元】。假定合并前，甲乙公司不存杂任何关联方关系，且乙公司所持有资产、负债构成业务，甲公司用作合并对价的土地使用权利专利技术原价9600万 元，至控股合并发生时已累计摊销120
29、0万元。购买日甲公司如何进行账务处理？借：长 期 股 权 投 资150 000 000累 计 摊 销120 000 000贷：无形资产 96 000 000银行存款 240 000 00资产处置损益42 000 000借：管理费用5 000 000贷：银行 存 款5 000 000多次交易分步取得最终形成非同一控制下控股合并的（通过多次交易分步实现的企业合并，各项交易是否属于“一揽子交易”，应按合并财务报表准则的有关规定进行判断）：购买方在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。形成控股合并前对长期股权投资采用权益法
30、核算的一原权益法下的账面价值加上购买日为取得新的股份所支付对价的公允价值之和，购买日之前因权益法形成的其他综合收益或其他资本公积暂不作处理，待处置该项投资时将与其相关的其他综合收益或其他资本公积采用与被购买方直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。形成控股合并前对股权投资采用金融工具准则以公允价值计量的原公允价值计量的账面价值加上购买日取得新的股份所支付对价的公允价值之和，购买日前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，计入留存收益，不得转入当期损益。【应用指南】企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和，
31、作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。其 中，处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算 的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权
32、投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本，原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。【案例分析】A公司与2018年3月以2000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，按公允价值计量。2019年4月1日，A公司又斥资25000万元自C公司取得B公司另外50%的股权。假定A在取得对B公司的长期股权投资后，B未宣告发放现金股利。A原持有B的5%的股权于2019年4月1日的公允价值2500万 元，累计计入其他综合收益的
33、金额为500万元。A、C不存在任何关联方关系。购买日，A 公司应进行如下账务处理：借：长 期 股 权 投 资27500贷：其他权益工具投资2500银 行 存 款25000借：其 他 综 合 收 益500贷：留存收益500假定A公司2018年3月 以12000万元取得B公司20%的股 权，并 能 对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投 资，当年度确认对B公司的投资收益450万元。2019年1月，A又斥资15000万元自C取 得B另外的30%的股权，自取得时控 制B公司。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。其他资料同上。购 买 日，A应进行的账务处理：借：长 期 股 权 投 资15
34、000S :银 行 存 款15000购 买 日，A公 司 对B公司长期股权投资的账面价值=12000+450+15000=27450 万元。（三）投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理无论以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于投资成本中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算，不构成取得长期股权投资的初始投资成 本，即应作为预付款，构成企业的一项债权，其与取得的对被投资单位的长期股权投资应作为两项金融资产。（四）一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其他外部独立第三方购买股权的处理自集团内部取得的股权能够形成控制的：按照同一控制
35、下企业合并的有关规定处理。自外部独立第三方取得的股权：视为在取得对被投资单位的控 制 权，形成同一控制下企业合并后少数股权的购买，该部分少数股权的购买不管与形成同一控制下企业合并的交易是否同时进 行，在与同一控制下企业合并不构成一揽子业务的情况下，有关股权投资成本即应按照实际支付的购买价款确定。二、对联营企业、合营企业的初始计第 六 条 除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：（-）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。（二）以发行
36、权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。与发行权益行证券直接相关的费用，应当按照 企业会计准则第37号金融工具列报的有关规定确定。（三）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照 企业会计准则第7号非货币性资产交换的有关规定确定。（四）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照 企业会计准则第12号债务重组的有关规定确定。【为发行权益性证券支付给有关证券承俏机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用】不构成长期股权投资的初始投资成本。按 照 企业会计准则第37号金融工具列报，该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入
37、中扣除，不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。【案例分析】2020年6月3日，A公司通过增发9000万股本公司普通股（每股面值1元）取 得B公 司20%的股权，该9000万股股份的公允价值为15600万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了 600万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的财务和经营政策施加重大影响。借：长 期 股 权 投 资15600贷：股 本9000资本公积股 本 溢 价6600支付手续费：借：资本公积股 本 溢 价600贷：银 行 存 款600三、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资、通过债务重组取得的长期股权投资通过非货币性资产交换取
38、得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照 企业会计准则第7号非货币性资产交换的有关规定确定。通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照 企业会计准则第12号债务重组的有关规定确定。【应用指南】以非企业合并方式形成的长期股权投资：以支付现金、非现金资产等其他方式取得的长期股权投资，应按现金、非现金货币性资产的公允价值或按照 企 业 会 计 准 则 第7号一 非货币性资产交换、企 业 会 计 准 则 第1 2号债务重组的有关规定确定的初始投资成本，借 记 本 科 目，贷记“银行存款”等 科 目，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等处置非现金资产相关的科目。四、或有对价【应用指南】同
39、一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有 对 价：同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资 时，应 按 照 企 业 会 计 准 则 第1 3号或有事项（以下简称“或有事项准则”）的 规 定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额;确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价，参照企业合并准则的有关规定进行会计处理。第三节长期股权投资的后续计投资企业在持有长期股权投资期间，在个
40、别财务报表中根据对被投资单位能够施加影响的程度选择采用成本法或权益法进行核实。一、长期股权投资的后续计方法第 七 条 投 资 方 能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。第 八 条 采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。第 九 条 投 资 方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应当按照本准则第十条至第十三条规定，采用权益法核算。投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否
41、对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照 企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。国际上的三种核算方法：将长期股权投资作为金融资产，可选择在个别财务报表（投资方）中采用公允价值计量；对于具有重大影响以上的股权投资，作为长期股权投资处理的情况下，可选择采用成本法或权益法。我 国：对子公司（成本法）、联营和合营企业（权益法）。【成本法】长期股权投资持有期间，除发生减值等情况外，对其账面价值不予调整。【权益法】在持有长期股权投资期间，根据被投资单位所有者权益的变动，投资企业按应享有（或应分担）被投资企业
42、所有者权益的份额调整其投资账面价值的方法。二、长期股权投资的核算方法（一）采用成本法核算的（对子公司）1、初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。2、除取得投资时实际支付价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润（借记“应收股利”：作为应收项目核算，不构成长期股权投资的成本），应当按照被投资单位宣告发放的现金股利或利润确 认 投 资 收 益（宣告时借记“应收股利”，贷记“投资收益”；收 到 时 一 借 记“银行存款”等，贷记“应收股利”；应 收 股 利 本 科 目 借 方 余 额，反映企业尚未收回的现金股利或利润；注 意：不管利润分配是取得投资前
43、还时投资后被投资单位实现 净 利润的分配）。在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑有关长期股权投资是否发生减值：如分得的现金股利或利润大于在其获取投资以后被投资单位实现的净利润（判断可能存在减值的 一 个 因 素），则超出部分是对被投资单位在投资方取得投资前被投资单位实现利润的分配，该部分利润原则上应当已经包含在长期股权投资的原取得成本中，因而可能涉及相关长期股权投资应当考虑减值的问题。资 产 负 债 表 日，企 业 根 据 企业会计准则第8号资产减值（以下简称“资产减值准则”）确定长期股权投资发生减值的（比较其账面价值是否大于享有被投资单位净资产 包括相关商誉账面价值的份额等情
44、况），按 应 减 记 的 金 额，借记“资产减值损失”科 目，贷记本科目（长期股权投资减值准备:本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销（？）的长期股权投资减值准备）。3、子公司将未分配利润或盈余公积转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，该项交易通常属于子公司自身权益结构的亶分类，企业会计准则规定投资方不应确认相关的投资收益。（二）采用权益法核算的（对联营企业或合营企业）1、初始投资成本的调整（权益法）第 十 条 长 期 股 权 投 资 的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资
45、成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期 损 益，同时调整长期股权投资的成本。被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照 企业会计准则第20号企业合并的有关规定确定。【应用指南】长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记本科目（投资成本）【长期股权投资一投资成本】，贷记“营业外 收 入”科 目。【解 析 一 差 额 本 质】大 于：差 额 本 质 上 是 取 得 投 资 过 程中 通 过 购 买 作 价 体 现 出 的 与 所 取 得 股 权 份 额 相 对 应 的 商 誉 及 被投 资 单 位 不 符
46、合 确 认 条 件 的 资 产 价 值；小 于：差 额 体 现 为 双 方 在交 易 作 价 过 程 中 转 让 方 让 步，该 部 分 经 济 利 益 流 入 应 作 为 收 益 处理，计 入 取 得 投 资 当 期 的 营 业 外 收 入。【案 例 分 析】假 定 长 期 股 权 投 资（对 联 营 企 业）的初始投资 成 本9000万 元，取 得 投 资 时 应 享 有 被 投 资 单 位 可 辨 认 净 资 产的 公 允 价 值 的 份 额 为6750万 元。借：长 期 股 权 投 资 投 资 成 本90 000 000贷：银 行 存 款90 000 0009000 6750,不 作
47、调 整。取 得 投 资 时 应 享 有 被 投 资 单 位 可辨 认 净 资 产 的 公 允 价 值 的 份 额 为10800万 元（即 两 者 差 额1800万 元）：借：长 期 股 权 投 资 投 资 成 本90 000 000贷：银 行 存 款90 000 000借：长 期 股 权 投 资 一 投 资 成 本18 000 000贷：营 业 外 收 入18 000 0002、投 资 损 益 的 确 认（权 益 法）第十一条 投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值；投资方按照
48、被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分，相应减少长期股权投资的账面价值；投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他 变 动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资方不一致的，应当按照投资方的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资收益和其他综合收益等。第十二条投资方确认被投资单位发生的净 亏 损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被
49、投资单位净投资的长期权益减记至零 为 限，投资方负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资方在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。第十三条投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按 照 企业会计准则第8号资产减值 等的有关规定属于资产减值损失 的，应当全额确认。第 十 四 条 投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加亶大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照 企业会计准则
50、第22号金融工具确认和计量确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权