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1、审计学（第五版）中国人民大学商学院 宋 常第11章 采购与付款循环n 11.1概述n 11.2采购与付款循环的内部控制n 11.3采购与付款循环的控制测试n 11.4采购与付款循环的实质性程序11.1概述11.1.1采购与付款循环涉及的凭证与记录11.1.2采购与付款循环涉及的主要业务活动 请购单、订购单、订货合同、验收单、卖方发票、退货（或折让）通知单、付款凭单、支票、采购日记账、现金和银行存款日记账、材料采购明细账和总账等。采购与付款循环涉及的凭证与记录n采购与付款循环的主要过程：采购与付款循环涉及的主要业务活动填写请购单，并编制订购单。验收商品和劳务，并确认债务。处理和记录价款的支付。q
2、请购商品和劳务q编制订购单q验收商品q存储已验收的商品q编制付款凭单q确认并记录应付款项q付款q记录现金、银行存款支出采购与付款循环涉及的主要业务活动主要会计报表项目业务循环 资产负债表项目 利润表项目采购与付款循环预付账款、固定资产、工程物资、在建工程、固定资产清理、无形资产、开发支出、商誉、长期待摊费用、应付票据、应付账款、长期应付款主要业务活动及对应的凭证和记录主要业务活动 对应的凭证和记录 相关的主要部门相关的认定 重要控制点1.请购商品和劳务请购单仓库、有关部门 请购单不编号，但要经过签字批准2.编制订购单 订购单 采购部门 完整性订购单预先编号，送至供应商及有关部门，独立检查处理3
3、.验收商品 验收单、订购单 验收部门完整性、存在或发生 验收单一式多联、预先编号4.储存已验收商品验收单上签收仓库、请购部门存在或发生保管与采购职责分离主要业务活动及对应的凭证和记录主要业务活动 对应的凭证和记录 相关的主要部门相关的认定 重要控制点5.编制付款凭单付款凭单、验收单、订货单、供应商发票应付凭单部门存在或发生、估价或分摊、完整性预先编号，并经过适当批准6.确认与记录负债应付账款明细账、应付凭单登记簿、供应商发票、验收单、订货单、卖方对账单、转账凭证应付账款部门、会计部门存在或发生、完整性、估价或分摊 记录现金收支的人员不得经手现金、有价证券和其他资产，独立检查入账及时性及金额正确
4、性7.支付负债付款凭单、支票应付凭单部门、财务部门存在或发生、完整性、估价或分摊 支票预先编号，已签署的支票的相关凭证要注销8.记录现金、银行存款支出现金日记账、银行存款日记账、支票、付款凭证会计部门存在或发生、估价或分摊、完整性 独立编制银行存款调节表11.2 采购与付款循环的内部控制11.2.1采购循环的内部控制11.2.2付款循环的内部控制11.2.3固定资产的内部控制n适当的职责分离n信息传递程序控制q授权程序q文件和记录的使用q独立检查n实物控制采购循环的内部控制采购与付款关键内部控制职责分工：资产的取得、记录、保管、使用、维修、处置等均应明确划分职责，由专门部门和专人负责。核对：请
5、购单、订货单、验收单、卖方发票核对无误授权:请购单连续编号：订货单、验收单、卖方发票、付款凭单关键内部控制n 企业应按照有关货币资金内部控制的规定办理采购的付款业务。n 企业财会部门应严格审核相关凭证的真实性、完整性、合法性及合规性。n 企业应建立预付账款及定金的授权批准制度。n 企业应加强应付款项的管理。n 企业应建立采购商品的退货管理制度。n 企业应定期与卖方（供应商）核对应付款项、预付款项等。付款循环的内部控制采购与付款关键内部控制职责分工：资产的取得、记录、保管、使用、维修、处置等均应明确划分职责，由专门部门和专人负责。核对：请购单、订货单、验收单、卖方发票核对无误授权:请购单连续编号
6、：订货单、验收单、卖方发票、付款凭单关键内 关键内部控制 部控制预算制度固定资产的维护保养制度固定资产定期盘点制度授权批准制度账簿记录制度资本性支出和收益性支出区分的制度固定资产处置制度固定资产处置制度固定资产的内部控制 在企业的业务循环划分中，固定资产业务可以归属于采购与付款循环。在内部控制方面，它与一般商品采购有其共性，但因不经常发生且往往金额较大而有其特性，因此有必要进行单独讨论。固定资产的内部控制q 固定资产预算q 授权批准q 账簿记录q 职责分工q 区分资本性支出和收益性支出q 固定资产的处置q 固定资产的定期盘点q 固定资产的维护保养及定期检修固定资产内部控制的有关制度q 岗位分工
7、与授权批准q 工程项目决策控制q 工程项目概预算控制q 工程项目价款支付控制q 工程项目竣工决算控制q 工程项目监督检查在建工程的内部控制11.3 采购与付款循环的控制测试11.3.1 采购循环的控制测试11.3.2 付款循环的控制测试11.3.3 固定资产的控制测试通常，根据内部控制的性质，审计人员比较容易地确定控制测试的类型。审计人员索取采购业务的各种文件资料，依照采购业务的正常程序追踪，进行相关的检查与验证。采购循环的控制测试n 核对请购单与订购单是否一致，请购单是否经过适当的授权人批准，订购单是否连续编号。n 核对采购合同上确定的价格、付款日期与财会部门核准的支付条件是否一致。n 检查
8、合同是否经过有关部门审查，核对卖方发票上所购物品的数量、规格、品种与合同是否一致。n 抽验部分付款凭单，检查是否附有请购单、订购单、验收单，付款凭单和验收单是否连续编号，验证验收环节的有效性和计算的正确性。n 核对采购合同、卖方发票、验收单与入库单是否一致。n 检查购入材料的计价是否正确，当被审计单位采用永续盘存制核算时，则应复核计价的正确性。审计人员需检查与验证的内容审计人员在了解付款循环的基础上，可以抽查部分付款业务，以测试付款循环的内部控制，检查付款循环控制环节的设置与执行情况。通过抽查应付款项偿付业务，审计人员可以查明其付款的依据是否正确无误，付款及记录、过账是否及时，对应账户是否正确
9、，有关现金折扣的处理是否符合规定。付款循环的控制测试n 了解应付款项记录、付款业务是否分开，了解有关凭证的传递过程等；n 抽查应付款项明细账，检查应付款项各明细账向银行存款(或现金)日记账和向总分类账的过账情况；检查原始凭证的合法性、正确性以及一致性。n 审核货款结算手续，检查应付款项明细账上金额与订购单、验收单、卖方发票是否完全一致。n 检查签发的支票是否有被授权人的签字，支票中各个项目与卖方发票是否一致。n 追查材料采购账簿、原材料账簿与银行存款日记账或应付款项账户的过账是否正确。n 审查现金折扣的合理性。控制测试的主要内容n 审计人员在实施固定资产控制测试时的注意事项n 审计人员在实施在
10、建工程控制测试时的工作内容在固定资产控制测试的基础上，审计人员应明确本业务循环的审计目标，并围绕审计目标收集充分、适当的审计证据，从而需要实施采购与付款循环的实质性程序。固定资产的控制测试11.4 采购与付款循环的实质性程序11.4.1 实质性分析程序及细节测试11.4.2 应付款项的审计11.4.3 固定资产的审计n实质性分析程序中审计人员的工作内容n细节测试实质性分析程序及细节测试q 了解被审计单位的经营活动、供应商的背景沿革以及行业惯例，确定应付账款和费用支出的期望值。q 将本期的应付账款余额组成与以前期间交易水平及预算相比较，确定采购商品和应付账款可接受的重大差异额。q 识别需要进一步
11、凋查的差异，并调查异常数据关系，诸如零余额的主要供应商、与周期趋势不符的费用支出等。q 通过询问管理层和员工，调查实质性分析程序得出的重大差异额是否表明存在重大错报风险，是否需要设计恰当的细节测试程序以识别和应对重大错报风险。q 判断和分析实质性分析程序是否能够提供充分、适当的审计证据，或需要对交易和余额实施细节测试以获取进一步的审计证据。实质性分析程序中审计人员的工作内容l 交易的细节测试 从被审计单位业务流程层面的主要交易中选取样本，检查其支持性证据。对主要交易实施截止测试。l 余额的细节测试n 复核供应商的付款通知，与供应商对账，获取发票遗漏、未计入正确的会计期间的证据。n 在特殊情况下
12、，审计人员需决定是否应通过供应商来证实被审计单位期末的应付款项余额。细节测试n 应付款项的审计目标n 审计人员的工作内容l 审计人员应检查应付款项期末余额，抽查应付款项明细账。l 审计人员应函证应付款项，被审计单位或审计人员应相应地调节应付款项数额。l 审计人员应查明被审计单位未列报或未入账的应付款项，检查披露的正确性与恰当性。应付款项的审计应付账款的函证（1）一般情况下，应付账款不需要函证，这是因为：应付账款审计目标主要是防止低估，而函证不能保证查出未记录的应付账款（完整性）；注册会计师能够取得采购发票等外部凭证来证实应付账款的余额，存在比较令人满意的替代程序，如可以取得采购发票等外部凭证来
13、证实应付账款的余额，可以通过期后付款情况的检查予以证实等（存在）。（2）函证应付账款的条件：控制风险较高；某应付账款明细账户金额较大；被审计单位处于财务困难阶段。（3）应付账款的函证对象选择较大金额的债权人；在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为企业重要供货人的债权人（因为它们容易发生债权债务关系）。（4）函证方式最好采用积极式询证函，也可采用消极式询证函。（5）与函证应收账款的不相同之处函证的必要性不同：应收账款主要采用函证的方法；一般情况下，应付账款不需要函证，但在控制风险较高、某应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段时，则应采用函证。对象选择不同：应收账款是对债务人函证；应
14、付账款是对债权人函证。应收账款不需要全部函证，一般将期末余额较大的债务人作为重要函证对象，对余额较小的可不函证；对于应付账款来说，在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为企业重要供货人的债权人（发生额较大）应作为重要函证对象。函证时间不同：应收账款一般在期末或之前函证，而对应付账款来说，在资产负债表日函证更有效。函证方式不同：应收账款可根据不同情况，分别采用积极式或消极式函证；应付账款则最好采用积极式函证。检查应付账款是否计入正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款（1）检查债务形成的相关原始凭证，如供应商发票、验收报告或入库单等，查找有无未及时入账的应付账款，确定应付账款期末余额的完整性；（2
15、）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其购货发票的日期，确认其入账时间是否合理。（3）获取被审计单位与其供应商之间的对账单应从非财务部门(如：采购部门)获取，并对对账单和被审计单位财务记录之间的差异进行调节（如在途款项、在途货物、付款折扣、未记录的负债等），查找有无未入账的应付账款，确定应付账款金额的准确性。（4）针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单及有关付款凭证（如银行划款通知、供应商收据等），询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时入账的应付账款。（5）结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债日前后的存货入库资料（验收报告或入库单），检查是否有大额料
16、到单未到的情况，确认相关负债是否计入了正确的会计期间。应付账款账户和报表项目的审查（1）检查应付账款是否存在借方余额。应付账款出现借方余额的原因：重复付款、付款后退货、预付货款、记账错误等。应查明原因，并作必要调整，如：应付账款a公司 6000万元 应付账款b公司-1500万元 应付账款C公司 2080万元 应付账款d公司 1000万元 应付账款e公司 500万元 合计 8080万元 将应付账款中的借方余额部分通过会计报表重分类调整至预付账款项目：借：预付账款b公司 1500贷：应付账款b公司 1500（2）确实无需支付的应付账款应转入营业外收入项目，相关依据及审批手续应完备。n 固定资产的审
17、计目标n 审计人员的工作内容l 检查固定资产的分类及变动趋势l 审查固定资产的入账价值及其正确性l 审查固定资产的增减变动及结存情况l 审查固定资产折旧的适当性与正确性l 审查固定资产的减值准备情况固定资产的审计采购与付款循环审计涉及到的会计问题（一）固定资产1.为保持某设备的生产能力的修理和改造支出，应当费用化；2.尚未办理竣工决算但已启用的厂房应当暂估入账，并按规定计提折旧。当该厂房的竣工决算完成时，其固定资产原值及其折旧应按决算金额进行调整；3.当生产设备因关键部件老化而经常生产大量不合格产品时，应考虑全额计提减值准备；4.对于市场价格已经大幅下跌的某项固定资产，应当计提减值准备，但应当
18、根据固定资产的可收回金额计提减值准备，而非按资产评估价值低于账面价值的差额计提减值准备。采购与付款循环审计涉及到的会计问题5.固定资产后续支出符合固定资产的条件，资本化6.累计折旧的特殊考虑（1）固定资产提足折旧后，无论是否继续使用，均不再计提折旧。（2）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂股价值，但不需要调整原已计提的折旧额采购与付款循环审计涉及到的会计问题7.购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之
19、间的差额，记入“未确认融资费用”应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。8.盘盈固定资产作为前期差错处理。采购与付款循环审计涉及到的会计问题（二）在建工程1.在建工程中的某单项工程因正常原因发生毁损，应当计入在建工程成本。2.在建工程管理人员的工资计入该在建工程成本。3.停建且预计未来3年内不会重新开工建设的在建工程进行减值测试后，应计提相应的减值准备。4.在建工程已经试运行，产量已经达到设计生产能力，但如果生产的产品中仅有少量合格产品，说明工程未达到可使用状态，不能转入固定资产。采购与付款
20、循环审计涉及到的会计问题5.如果在建工程不需试运行，其实体建造和安装工作全部完成，并已达到预计可使用状态，尽管资产负债表日后尚发生少量的购建支出，也应当结转固定资产；6.工程达到预定可使用状态前因进行负荷联合试车所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的负荷联合试车过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。采购与付款循环审计涉及到的会计问题(三）无形资产1.企业取得的土地使用权应作为无形资产核算，一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账
21、面价值不转入在建工程成本。有关的土地使用权与地上建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折旧。2.研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段,对于符合规定条件的开发支出，可以资本化分析程序 分析程序，是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的异常项目，包括与其他相关信息不一致，或与预期数据严重偏离的波动和关系。比较信息：（1）客户历史可比信息（2）客户或CPA预期结果（3）同行业可比信息分析的方法：（1）简单比较：趋势分析、比率分析等（2）使用高级统计技术的复杂分析：合理性测试、回归分析等运用分析程序的要求及目
22、的必须用作风险评估程序可以用作实质性程序必须用于总体复核了解被审计单位及其环境如比细节测试更能降低认定层次的检查风险水平在审计结束或临近结束时对报表总体复核分析程序的性质1.比较基准在实施分析程序时，注册会计师应当考虑将被审计单位的财务信息与下列各项信息进行比较：1)以前期间的可比信息。2)被审计单位的预期结果或者注册会计师的预期数据。3)所处行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息。2.数据关系在实施分析程序时，注册会计师还应当考虑下列关系：1)财务信息各构成要素之间的关系。2)财务信息与相关非财务信息之间的关系。分析程序的性质3.可使用的方法注册会计师实施分析程序时可以使用不同的方法，包
23、括从简单的比较到使用高级统计技术的复杂分析。在实务中，可使用的方法主要有下列几种：1)趋势分析法。2)比率分析法。3)合理性测试法。4)回归分析法。分析程序的评价过程企业：以前年度财务报表企业：分散的财务和非财务数据期望价值企业：当前记录的会计帐户阶段1：预期阶段2：识别阶段3：调查阶段4：评价行业：信息记录与期望差异差异的原因宏观经济信息审计师经验 异常项目的调查及处理1.询问管理层(获取管理层的解释答复）2.将管理层答复与CPA对客户的了解及获取的其他审计证据进行比较3.考虑是否需要运用其他审计程序能佐证其答复吗？如果管理层不能提供解释或者解释不充分不需运用其他审计程序案例资料：注册会计师
24、李浩负债对XYZ股份有限公司2010年度财务报表进行审计，在计划阶段，获取相关资料如下：资料一：XYZ股份有限公司主要从事A产品的生产和销售，无明显产销淡旺季。产品销售采用赊销方式，正常信用期为20天。在产品生产成本中，A原材料成本占重大比重。A原材料在2010年的年初、年末库存均为零。A产品的发出计价采用移动加权平均法。n 资料二：2010年度，XYZ股份有限公司所处行业的统计资料显示，生产A产品所需A原材料主要依赖进口，汇率因素导致A原材料采购成本大幅上涨；替代产品面世使A产品的市场需求减少，市场竞争激烈，导致销售价格明显下跌。n 资料三：XYZ股份有限公司2010年度未经审计财务报表及相
25、关账户记录反映：1.产品2009年度和2010年度的销售记录 产品名称2010 年度（未审数）2009 年度（已审数）数量（吨）营业收入（万元）营业成本（万元）数量（吨）营业收入（万元）营业成本（万元）A 产品 900 50 000 40 000 800 40 000 34 0002009年度（已审数）毛利率=（40000-34000）/40000=15%2010年度毛利率=（50000-40000）/50000=20%2.产品2010 年度收发存记录 日期及摘要 入库 出库 库存数量（吨）单价（万元）金额（万元）数量（吨）单价（万元）金额（万元）数量（吨）单价（万元）金额（万元）年初余额 0
26、 0 01 月3 日入库 80 60 4 800 80 60 4 8001 月4 日入库 70 60 4 200 10 60 6002 月9 日入库 80 55 4 400 90 55.56 5 000（略）11 月30 日出库 75 52 3 900 75 52 3 90012 月2 日入库 75 48 3 600 150 50 7 50012 月9 日出库 150 50 7 500 0 0 0年末余额 0 0 03.销售A 产品相关的应收账款变动记录 日期及摘要借方（万元）贷方（万元）余额（万元）2010 年年初余额 3 0002010 年1 月2 日收款 2 700 3002010 年1
27、 月4 日赊销 5 000 5 300（略）2010 年11 月30 日收款 2 500 6002010 年12 月9 日赊销 9 000 9 6002010 年年末余额 9 6002011 年年初余额 9 6002011 年1 月25 日赊销 3 000 12 6002011 年1 月31 日余额 12 6004.坏账准备核算的会计政策：坏账核算采用备抵法。坏账准备按期末应收账款余额的5计提。应收账款和坏账准备项目附注：应收账款坏账准备2010年年末余额1655352.77 应收账款账龄分析账龄年初数 年末数1 年以内8392 1091512 年1186 139923 年1161 13653
28、 年以上1421 2874合计12160 165535.长期借款项目附注：2010年年末余额13730贷款单位 金额 借款期限 年利率 借款条件A 银行第一营业部 1800 2007 年8 月-2011 年8 月 9.72%抵押借款B 银行第一营业部 11650 2008 年9 月-2010 年9 月 7.65%抵押借款C 银行第二营业部 280 2010 年1 月-2013 年1 月 5.925%抵押借款合计 13730 要求：1.据上述资料，假定不考虑其他条件，运用分析程序识别XYZ股份有限公司2010年度财务报表存在重大错报风险的领域及其事项。2.针对以上分析的风险，注册会计师一下步的工作是什么？3.运用分析识别风险时应当注意什么？n思考题n练习题n案例题总结