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1、合伙会计淮阴工学院 经济管理学院 王建兵FINANCIAL STATEMENTSChapter 1 级会计级会计高Advanced accounting5/9/2023课程简介F 高级财务会计是在中级财务会计基础上，对企业一些特殊会计问题或一些特殊企业的会计问题进行研究的一门会计学专业必修课程。高级财务会计所涉及的内容，往往属于国际会计领域前沿性问题或国内经济生活中企业正在面临的新问题。F 本课程分别就企业合并会计、合并财务报表、所得税会计、外币业务会计、租赁会计、合伙企业会计等专题介绍高级财务会计的基本理论和基本方法。5/9/2023教学目标通过本课程的教与学，使学生掌握各有关专题的基本理论
2、与基本方法，完整把握财务会计学科体系，关注会计前沿的发展动态，提高从事实务工作的能力。5/9/2023预修课程基本要求F中级财务会计5/9/2023课程结构本课程教学由以下几部分组成：F 课前准备F 授课阶段F 课后复习阅读教学计划相关问题；阅读教材中相关章节及补充材料；复习上一次课程讲授内容。讲授基本原理与方法；讨论重点、难点问题；习题与案例解析个人作业小组作业5/9/2023基本要求F保证出勤率，不无故旷课；F上课认真听讲，积极参加讨论；F独立完成个人作业；协作完成小组作业；F诚实、严谨，考试不作弊。5/9/2023合伙企业会计第一节 合伙企业概述第二节 合伙企业资本投入与退出的会计处理第
3、三节 合伙企业的损益分配第四节 合伙人提款与合伙人借贷第五节 合伙企业的清算5/9/2023第一节合伙企业概述一、合伙企业概念二、合伙企业特征三、合伙契约四、合伙会计的特征5/9/2023一、合伙企业概念合伙企业是指依法在中国境内设立的由各合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织。中华人民共和国合伙企业法5/9/2023二、合伙企业特征 易于设立 有限经营期 互为代理 无限责任 共有财产 无合伙企业所得税5/9/2023三、合伙契约合伙契约的内容：（1）营业性质；（2）每一个合伙人的权利和义务；（3）每一个合伙人的原始出资额；（4
4、）增资和减资的规定；（5）损益分配方法；（6）合伙解散程序注：若合伙契约未注明损益分配方法，损益则平均分配。5/9/2023四、合伙会计的特征 与公司会计的主要区别：所有者权益科目F损益分配F所有者权益核算F合伙人资本F合伙人提款5/9/2023第二节 合伙企业资本投入与退出的账务处理一、合伙企业资本投入的账务处理二、合伙企业资本退出的账务处理5/9/2023一、合伙企业资本投入的账务处理（一）设置的会计科目（二）合伙人的出资方式（三）资本投入的情形：初始投资；经营过程中新合伙人的加入“资本”或“合伙人资本”科目货币资金非现金资产原独资企业的净资产5/9/20231.初始投资例1假设A、B二人
5、通过协商签定了合伙契约，约定：A以现金投资200 000元，B以其原先经营的独资企业的净资产投资。经估价并征得合伙人A同意，B投入资产价值为：应收账款17 400元，存货83 000元，固定资产128 000元；原先B的独资企业所承担的负债一并转由合伙企业负责，包括应付账款12 000元，短期借款21 000元。（1）借：库存现金 200 000 贷：资本A 20 0000（2）借：应收账款 17 400 存货 83 000 固定资产 128 000 贷：应付账款 12 000 短期借款 21 000 资本 B 195 4005/9/2023初始投资的处理方法 投资净额法 红利法（津贴法）商誉
6、法每一合伙人的资本账户均按其投入合伙企业的可辨认净资产的公允价值入账每一合伙人的资本账户入账金额不一定等于其投入合伙企业可辨认净资产公允价值，资本账户入账金额小于出资金额的合伙人相当于给资本账户入账金额大于出资金额的合伙人以红利或津贴。在合伙企业账上，不仅记录可辨认的净资产，而且记录不可辨认资产商誉。5/9/2023例2.合伙人A、B共同出资成立一合伙企业，A出资50000元，B出资30000元，在合伙契约中规定两合伙人在合伙企业拥有平等的权益。l 红利法借：银行存款80000贷：资本A40000资本B40000l 商誉法借：银行存款80000商誉20000贷：资本A50000资本B50000
7、5/9/20232.合伙企业经营过程中新的合伙人的投资（1）向原合伙人购买股权 A新的合伙人的入伙，必须首先征得原全体合伙人的同意；B如果新的合伙人通过购买原合伙人股权入伙，那么所发生的仅是新的合伙人与放弃（转让）股权的原合伙人之间的事。购买股权的价款及其收付纯属股权交易双方的私事，与合伙企业无关，对合伙企业的总资本没有如何影响。因此，合伙企业会计所需做的仅是将转让的股本由原合伙人名下转至新合伙人名下。5/9/2023例3假设H和K开办一合伙企业，现H和K资本账户的余额分别为40000元和20000元，今有R和H达成协议，并经K同意，以30000元的价格向H购买其所拥有的该合伙企业股权的1/2
8、。借：资本H 20000 贷：资本R 200005/9/2023（2）直接投资入伙l 股权额=投资额 例4假设某合伙企业原合伙人A、B的资本账户分别为70000元和50000元，现有C经A、B同意投资入伙，拟取得该合伙企业股权的1/4，那么C应投入的资金数额计算如下：（70000+50000+x）1/4=x x=40000 借：库存现金 40000 贷：资本C 400005/9/2023股权额投资额 例5假设某合伙企业原合伙人A、B的资本账户分别为30000元和20000元，现有C经A、B同意投资入伙，根据A、B的要求，C须投资25000元取得该合伙企业股权的1/5。那么，当C投入25000元
9、后，该合伙企业的资本总额为75000元。1/5的股权为750005=15000（元）。因此C多付的10000元作为对A、B账面资本的追加。如果A、B在合伙章程中约定按照股权比例分摊损益，那么A、B的资本将分别增加6000元和4000元。A：10000 30000/（30000+20000）=6000 B：10000 20000/（30000+20000）=4000 借：库存现金 25000 贷：资本A 6000 资本B 4000 资本C 15000l 思考：为什么会出现“股权额 投资额”的情形？5/9/2023股权额投资额 例6接上例，若A、B同意C以30000元取得1/2的合伙企业股权，则C
10、所得的股权（30000+20000+30000）2=40000元，假设C少付的10000元由A、B平均分摊。借：库存现金 30000 资本A 5000 资本B 5000 贷：资本C 40000l 思考：为什么会出现“股权额 投资额”的情形？5/9/2023（二）合伙企业资本退出的账务处理 合伙企业资本退出的情形：对外出售股权 将股权转让给其他合伙人注：上述两种情形纯属股权交易双方的私事，与合伙企业无关，在会计处理上只需作股权过户的账务处理，对合伙企业的资产及资本总额均无影响，受影响的仅是股权的归属。由合伙企业退给应得权益l 按照账面资本数额退款l 按照大于账面资本数额退款l 按照小于账面资本数
11、额退款5/9/2023例7.三联商店的合伙人A、C同意B退伙，并从企业资金中付给B 20 000元，退伙前A、B、C的资本账户余额分别为35 000元、15 000元、25 000元，差额5 000元为对退伙人B的额外补贴，由A、C按照损益分配比例负担，假设是平分。l 借：资本A 2 500l 资本B 15 000l 资本C 2 500l 贷：库存现金 20 000l 思考：如果不是平分，该怎么做？假设损益分配比例为4：2：35/9/2023第三节合伙企业的损益分配合伙企业的损益分配的方式有：l 固定比例l 按各合伙人投入资本的比例进行分配l 将合伙人薪金报酬或薪金报酬和投资利息以后的余额按照
12、约定的比例分配 注：合伙契约如果对损益未作规定，通常就认为由各合伙人平均分配；合伙契约也可以对盈利和亏损规定不同的分配比例，但如果只规定盈利的分配比例，一般就认为亏损也按照同样的比例进行分配。5/9/2023一、按各合伙人投入资本的比例进行分配适用范围：合伙企业的经营成果和资本的多少有重要关系，与合伙人提供服务的因素关系不大。主要有两种方式：（1）按照期初资本额比例分配例8假设某合伙企业由A、B开办。20 1年1月1日该合伙企业A、B合伙人资本账户余额分别为60000元和40000元。年末利润分配前A、B合伙人资本账户余额分别为90000元和70000元。本年实现利润12000元。A利润分配额
13、=12000 60000/（60000+40000）=7200 B利润分配额=12000 40000/（60000+40000）=4800 借：本年利润 12000 贷：资本A 7200 资本B 48005/9/2023（2）按平均资本额比例分配例9接上例，如果按平均资本额比例分配，计算如下：A平均资本额=（60000+90000）2=75000B平均资本额=（40000+70000）2=55000A利润分配额=12000 75000/（75000+55000）=6923B利润分配额=12000 55000/（75000+55000）=5077 借：本年利润 12000 贷：资本A 6923
14、资本B 50775/9/2023二、按支付合伙人薪金报酬以后的余额的约定的比例分配例10假设H商店A、B合伙人在合伙契约中约定，利润分配首先分配给A、B薪金报酬5000元和4000元，所余利润由A、B两人按3：2比例分配。现假设201年度该合伙企业实现利润30000元。期初A、B资本额分别为60000元和50000元。计算可得l A:17600 l B:12400 5/9/2023三、按支付合伙人薪金和投资利息以后的余额的约定比例分配例11接上例，假设支付合伙人薪金后再按期初资本额分配10%的投资利息。计算可得：A:17000 B:13000 5/9/2023第四节合伙人提款与合伙人借贷 何谓
15、合伙人提款？合伙人提款的账务处理合伙人提款是指合伙人按月从预计可分得的合伙利润中提取适当的金额。也称为提款备抵。F提款时：借：合伙人提款XX合伙人提款金额贷：库存现金F期末结转余额时：借：资本XX合伙人贷；合伙人提款XX合伙人账户余额5/9/2023合伙人借贷 合伙人与合伙企业发生借贷业务，产生债权债务关系 有关帐务处理F合伙人从合伙企业借款时：借：应收合伙人借款合伙人借款金额贷：库存现金F收到合伙人归还的借款时：借：库存现金贷；应收合伙人借款合伙人还款金额5/9/2023第五节合伙企业清算一、合伙企业清算的程序和种类（一）清算原因：契约期满停止经营；全部转让给别人经营；因其他原因而经全体合伙
16、人同意停止经营。（二）清算基本程序l 将合伙企业的资产出售，变为现金；l 将变卖资产所发生的损益，按照损益分配比例转入各合伙人的资本账户；l 清偿对外债务；l 将留剩现金按照各合伙人资本账户余额分配。5/9/2023（三）清算种类1.一次分配清算 定义：合伙企业的资产能够在短期内全部出售变现，从而较迅速地清偿债务并将剩余现金分配给各合伙人的清算。2.分期分配清算 定义：合伙企业的资产不能够在短期内全部出售变现，而各合伙人又要求在清算的过程中逐批分配一部分现金的清算。5/9/2023二、一次分配清算例12假设W合伙企业由A、B、C开办，合伙契约中约定的损益分配为3：4：3。假设该合伙企业于201
17、年5月25日开始清理。清理前的资产负债表如下：W合伙企业资负债表201年5月25日资产 负债及所有者权益 现金非现金资产资产总计 8 000142 000150 000负债资本A资本B资本C负债及所有者权益总计 48 000 32 000 44 000 26 000150 0005/9/2023假设全部非现金资产出售所得现金为148000元。1.将非现金资产的变卖登记入账借：库存现金 148000 贷：非现金资产 142 000 资产变卖损益 6 0002.将变卖资产所发生的损益，按照损益分配比例转入各合伙人的资本账户A：6000 3/（3+4+3）=1 800B：6000 4/（3+4+3）
18、=2 400C：6000 3/（3+4+3）=1 800 借：资产变卖损益 6 000 贷：资本A 1 800 资本B 2 400 资本C 1 8003.将资产变卖所得清偿对外债务 借：负债 48 000 贷：库存现金 48 0004.将留剩现金按照各合伙人资本账户余额分配 借：资本A 33 800 资本B 46 400 资本C 27 800 贷：库存现金 108 000 5/9/2023例13接上例，假设全部非现金资产出售所得现金为52000元。1.将非现金资产的变卖登记入账借：库存现金52000资产变卖损益90000贷：非现金资产1420005/9/20232将资产变卖所发生的损益，按照损
19、益分配比例转入各合伙人的资本账户 A：90 000 3/（3+4+3）=27 000 B：90 000 4/（3+4+3）=36 000 C：90 000 3/（3+4+3）=27 000借：资本A 27 000 资本B 36 000 资本C 27 000 贷：资产变卖损益 90 0003.将资产变卖所得清偿对外债务借：负债 48 000 贷：库存现金 48 0005/9/20234.将留剩现金按照各合伙人资本账户余额分配 偿还负债后库存现金余额：8 000+52 000-48 000=12 000 结转资产变卖损益后各合伙人的资本账户余额为：A：32 000 27 000=5 000 B：4
20、4 000 36 000=8 000 C：26 000 27 000=-1000 合伙人C出现资本亏绌现象。5/9/2023处理方法如下：(1)如果合伙人C能交出1000元的资本亏绌借：库存现金 1 000 贷：资本C 1 000 借：资本A 5 000 资本B 8 000 贷：库存现金 13 0005/9/2023(2)如果合伙人C不能交出1000元的资本亏绌A应该承担的数额：1000 3/（3+4）=429B应该承担的数额：1000 4/（3+4）=571借：资本A 429 资本B 571 贷：资本C 1 000借：资本A 4 571 资本B 7 429 贷：库存现金 12 000 注：5
21、000 429=4571 8000-571=74295/9/2023三、分期分配清算：目的是“安全清偿”（一）安全清偿的含义假设条件所谓“安全”F所有合伙人本身没有偿债能力F所有非现金资产均有可能发生变现损失F在向合伙人分配现金以前需留出“保留金额”问题的提出清偿债务后、非现金资产变现前的现金，是否可安全分给合伙人？分配出去的现金数额不能超过现有现金扣除保留金额的差额防止超额分配5/9/2023安全清偿表法现金预分配计划（二）安全清偿的方法5/9/20231.安全清偿表的应用 例：由A、B、C三合伙人组成的合伙企业将于20 1年12月31日之后解散。除每月保留20000元以支付或有事项外，每月
22、底分配现金，直至清算完成为止。A、B、C三合伙人损益分配比例为5：3：2；2001年企业清算前的资产负债表见下表。5/9/2023ABC合伙企业资产负债表20 1年12月31日资产 负债和所有者权益库存现金 240 000应收账款（净）280 000应收合伙人借款 C 40 000存货 400 000固定资产（净）300 000无形资产土地使用权 100 000商誉 40 000 合计 1 400 000应付账款 300 000应付票据 200 000应付合伙人贷款 B 20 000合伙人资本A 340 000合伙人资本B 340 000合伙人资本C 200 000 合计 1 400 0005
23、/9/2023清算事项汇总如下：（1）20 2年1月：将C的借款与其资本账户相互抵消，冲销商誉，应收账款收现200 000元，成本为160 000元的存货售得200 000元，并分配现金。（2）20 2年2月：账面价值80 000元的固定资产售得60 000元，剩余的存货售得180 000元，支付清算费用4 000元，发现未入账的负债8 000元，并分配现金。（3）20 2年3月：土地使用权转让得150 000元，支付清算费用5 000元，并分配现金。（4）20 2年4月：其他固定资产售得150 000元，将账上剩余的固定资产和应收账款冲消，并分配所有现金，结束清算。5/9/2023ABC合伙
24、企业每月会计处理如下：20 2年1月：（1）将借款和资本抵销 借：合伙人资本C 40 000 贷：应收合伙人借款C 40 000（2）冲销商誉 借：合伙人资本A 20 000 合伙人资本B 12 000 合伙人资本C 8 000 贷：商誉 40 000（3）记录应收账款收现 借：库存现金 200 000 贷：应收账款 200 000（4）记录存货出售及其利得 借：库存现金 20 000 贷：存货 160 000 合伙人资本A 20 000 合伙人资本B 12 000 合伙人资本C 8 000 5/9/2023（5）清偿除合伙人以外的债务 借：应付账款 300 000 应付票据 200 000
25、贷：库存现金 500 000（6）记录分配现金给B 借：应付合伙人贷款B 20 000 合伙人资本B 100 000 贷：库存现金 120 000 5/9/202320 2年2月：（1）记录出售固定资产，损失20 000 借：库存现金 60 000 合伙人资本A 10 000 合伙人资本B 6 000 合伙人资本C 4 000 贷：固定资产 80 000（2）记录剩余存货出售，损失60 000元 借：库存现金 180 000 合伙人资本A 30 000 合伙人资本B 18 000 合伙人资本C 12 000 贷：存货 240 000（3）记录支付的费用 借：合伙人资本A 2 000 合伙人资本
26、B 1 200 合伙人资本C 800 贷：库存现金 4 0005/9/2023（4）记录未入账的负债 借：合伙人资本A 4 000 合伙人资本B 2 400 合伙人资本C 1 200 贷：应付账款 8 000（5）记录负债的清偿 借：应付账款 8 000 贷：现金 8 000（6）记录分配现金给合伙人 借：合伙人资本A 84 000 合伙人资本B 86 000 合伙人资本C 57 600 贷：应付账款 228 0005/9/202320 2年3月：（1）记录土地使用权出售 借：库存现金 150 000 贷：无形资产土地使用权 100 000 合伙人资本A 25 000 合伙人资本B 15 00
27、0 合伙人资本C 10 000（2）记录支付的费用 借：合伙人资本A 2 500 合伙人资本B 1 500 合伙人资本C 1 000 贷：库存现金 5 000（3）记录分配现金给合伙人 借：合伙人资本A 72 500 合伙人资本B 43 500 合伙人资本C 29 000 贷：库存现金 145 000 5/9/202320 2年4月：（1）记录剩余固定资产出售，损失70 000元 借：库存现金 150 000 合伙人资本A 35 000 合伙人资本B 21 000 合伙人资本C 14 000 贷：固定资产（净）220 000（2）冲销剩余应收账款 借：合伙人资本A 40 000 合伙人资本B
28、24 000 合伙人资本C 16 000 贷：应收账款 80 000（3）记录最后的清算，将现金分配给合伙人 借：合伙人资本A 85 000 合伙人资本B 51 000 合伙人资本C 34 000 贷：应付账款 170 000 5/9/2023ABC合伙企业清算表（损益分配比例5：3：2）202年1月1日至4月30日5/9/2023 ABC合伙企业安全清偿表 202年1月31日可能损失 资本-A 资本-B 资本-C202年1月31日合伙人权益 340000 340000 160000非现金资产的可能损失 720000-360000-216000-144000-20000 144000 1600
29、0或有事项的可能损失所保留的现金 20000-10000-6000-4000 小计-30000 138000 12000因合伙人A可能导致的损失 30000-18000-12000（合伙人B、C按6：4分摊）小计 0 100000 05/9/2023ABC合伙企业安全清偿表 202年2月28日 可能损失 资本-A 资本-B 资本-C202年2月28日合伙人权益 294000 212400 141600非现金资产的可能损失 400000-200000-120000-80000 94000 92400 61600或有事项的可能损失所保留的现金 20000-10000-6000-4000 小计 84
30、000 86400 576005/9/2023 对安全清偿表法的评价F合理性：对清算中的合伙企业而言，可避免现金分配超额而带来的损失F局限性：分期清偿情况下，每次清偿前都需要编制安全清偿表。所以，既繁琐又不能提供信息帮助合伙人预计其将获得现金分配的时间。5/9/20232.现金预分配计划（一）问题的提出（二）编制程序分期清偿情况下，为了弥补安全清偿法的不足，可在清算初期编制现金分配计划。亦称现金预分配计划编制各合伙人易受损害程度排序表编制各合伙人假定损失吸收表编制现金分配计划表5/9/2023例14仍以上例为准，步骤如下1.计算各合伙人承担资产变卖损失的能力A：3200030%=106666.
31、67B:4400040%=110000C:2600030%=86666.67由此可知，合伙人C承担资产变卖损失的能力最小，即当发生86666.67变卖损失时，其资本账户余额为0，所以应最迟分配现金。抵消86666.67变卖损失后，合伙人A、B资本账户余额分别为：A：3200086666.67 30%=6000B：4400086666.67 40%=9333.335/9/2023 2.按照同样原理，再比较合伙人A、B进一步承担资产变卖损失的能力 A：60003/（3+4）=14000B:9333.334/（3+4）=16333.33由此可知,当发生14000变卖损失时,合伙人A资本账户余额为0。
32、因此，A应迟于B分配现金。抵消14000变卖损失后,合伙人B资本账户余额为：9333.33-14000 4/（3+4）=1333.335/9/20233通过以上计算和比较的结果，编制现金预分配计划：（1）首先偿还负债48000元；（2）其次偿还合伙人B资本1333.33元；（3）再次按3：4比例将14000分给A、B，分别分得6000元和8000元；（4）按第（3）步分配后各合伙人的资本账户余额分配剩余现金。5/9/2023习题：1.简述合伙企业的特征以及合伙会计的特点。2.简述一次分配清算与分期分配清算的特点与适用情形。3.若ABC合伙企业清算前的资本账户余额分别为340 000元、340 000元、200 000元，损益分配比例为5：3：2，请为该合伙企业的清算编制现金预分计划。4.如果采用安全清偿表法处理合伙企业清算的会计问题，请问安全清偿表法在什么情况下可以停止编制，为什么？5/9/2023