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1、第二章第二章 合伙企业会计合伙企业会计n合伙企业的概念和特合伙企业的概念和特征征n合伙企业的会计核算。合伙企业的会计核算。主要有：初始投资的主要有：初始投资的核算、损益分配的核核算、损益分配的核算、入伙和退伙的会算、入伙和退伙的会计处理、解散与清算计处理、解散与清算的会计处理。的会计处理。1第一节 合伙企业及其特征一、合伙企业的概念 合伙企业是指由各合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织。2二、合伙企业的二、合伙企业的特征特征n合伙企业建立在合合伙企业建立在合伙协议的基础上伙协议的基础上n合伙人共同经营管合伙人共同经营管理合伙企
2、业理合伙企业n共同经营和管理出共同经营和管理出资财产，共同拥有资财产，共同拥有经营积累财产经营积累财产n合伙企业寿命有限合伙企业寿命有限n合伙人对合伙企业合伙人对合伙企业债务负无限连带责债务负无限连带责任任n合伙人互为代理合伙人互为代理3第二节第二节 合伙企业的会计核算合伙企业的会计核算n合伙企业的初始投资合伙企业的初始投资n合伙企业的损益分配合伙企业的损益分配n新合伙人入伙新合伙人入伙n原合伙人退伙原合伙人退伙n合伙企业的解散与清算合伙企业的解散与清算4一、合伙企业初始投资的核算（一）账户设置1、“业主资本” 核算业主资本额的变化情况；是所有者权益性质的账户；按合伙人设置明细账户。2、“业主
3、提款” 记录业主从企业提用资产情况；“业主提款”是“业主资本”的备抵账户。5（二）初始投资业务及其会计处理二）初始投资业务及其会计处理1、以现金投资、以现金投资 借：现金借：现金 贷：业主资本贷：业主资本2、以存货、固定资产投资，按投资这、以存货、固定资产投资，按投资这一时点的公允价值记录。一时点的公允价值记录。 借：有关存货或固定资产借：有关存货或固定资产 贷：业主资本贷：业主资本6例题1（一）资料：（一）资料：A、B两个合伙人向合伙企业两个合伙人向合伙企业投资情况见下表。投资后，各取得合伙投资情况见下表。投资后，各取得合伙企业企业50%的权益。的权益。（二）要求：编制会计分录。（二）要求：
4、编制会计分录。7合伙人投资情况表资产项资产项目目 A B原始价原始价值值公允价公允价值值原始价原始价值值公允价公允价值值存货存货34000300004000060000固定资固定资产产126000 150000 100000 120000合计合计160000 180000 140000 1800008会计分录借：存货借：存货 90000 固定资产固定资产 270000 贷：业主资本贷：业主资本A 180000 业主资本业主资本B 180000（注意：（注意：1、资本账户反映的资本额与协、资本账户反映的资本额与协议约定的权益比例是一致的；议约定的权益比例是一致的；2、A、B资产的公允价值与账面价
5、值的差额，分资产的公允价值与账面价值的差额，分别归属于别归属于A、B，与合伙企业无关。），与合伙企业无关。）93、合伙人投入资本价值与其所获得的股合伙人投入资本价值与其所获得的股权价值不相等情况下的会计处理权价值不相等情况下的会计处理例如：例如：A投资投资15万元、万元、B投资投资14万元组成万元组成合伙企业，合伙企业，A、B各拥有各拥有50%的股权（的股权（14、5万元）。万元）。（1）红利法：）红利法：A多投入的多投入的0、5万元视同万元视同给给B的红利。的红利。10 借：现金借：现金 290000290000 贷：业主资本贷：业主资本A 150000A 150000 业主资本业主资本B
6、140000B 140000 借：业主资本借：业主资本A 5000A 5000 贷：业主资本贷：业主资本B 5000B 5000（2 2）商誉法：商誉法：B B拥有商誉，拥有商誉，B B在投入资本在投入资本的同时，向合伙企业投入了商誉的同时，向合伙企业投入了商誉1 1万元。万元。 11 借：现金借：现金 290000 贷：业主资本贷：业主资本A 150000 业主资本业主资本B 140000 借：无形资产借：无形资产商誉商誉 10000 贷：业主资本贷：业主资本B 1000012二、合伙企业损益分配的核算二、合伙企业损益分配的核算（一）损益分配的计算（一）损益分配的计算 合伙企业的利润或亏损，
7、由合伙人按照合伙企业的利润或亏损，由合伙人按照合伙协议约定的比例分配或分担；合伙协合伙协议约定的比例分配或分担；合伙协议没有约定分配或分担比例的，由各合伙议没有约定分配或分担比例的，由各合伙人平均分配或分担。人平均分配或分担。13合伙人的分配额由两部分构成：合伙人的分配额由两部分构成：1、合伙人的工资津贴和利息津贴；、合伙人的工资津贴和利息津贴；2、从扣除工资津贴、利息津贴之后的净收益的、从扣除工资津贴、利息津贴之后的净收益的分享额。分享额。可供分配的净损益总额可供分配的净损益总额=净收益净收益-工资津贴工资津贴-利息利息津贴津贴某一合伙人的分配额某一合伙人的分配额=可供分配的净收益总额可供分
8、配的净收益总额 约定的比例（资本余额比例）约定的比例（资本余额比例）3、合伙人的分配额合伙人的分配额=1+214（二）会计处理二）会计处理1、收益分享额、收益分享额 借：收益汇总借：收益汇总 贷：业主资本贷：业主资本A 业主资本业主资本B 业主资本业主资本C2、亏损分担额亏损分担额 借借 ：业主资本：业主资本A 业主资本业主资本B 业主资本业主资本C 贷：收益汇总贷：收益汇总 15例题1n由由A、B、C组成的某合伙企业年度内实组成的某合伙企业年度内实现的净收益为现的净收益为500000元，根据合伙协元，根据合伙协议规定，三人本期的工薪津贴分别为：议规定，三人本期的工薪津贴分别为：30000元、
9、元、50000元、元、100000元。企元。企业净收益扣除工薪津贴后的余额按约定业净收益扣除工薪津贴后的余额按约定的的3：3：4的比例分配。见下表。的比例分配。见下表。16净收益分配表合伙人合伙人 A B C合计合计净收益净收益500000工资津工资津贴贴3000050000100000 180000余额分余额分配配9600096000128000 320000合计合计126000 146000 228000 50000017会计分录借：收益汇总借：收益汇总 500000 贷：业主资本贷：业主资本A 126000 业主资本业主资本B 146000 业主资本业主资本C 22800018例题2n由
10、由A、B、C组成的某合伙企业年度内亏组成的某合伙企业年度内亏损额为损额为50000元，根据合伙协议规定，元，根据合伙协议规定，三人本期的工薪津贴分别为：三人本期的工薪津贴分别为：30000元、元、50000元、元、100000元。企业净亏损扣元。企业净亏损扣除工薪津贴后的余额按约定的除工薪津贴后的余额按约定的3：3：4的比例分配。见下表。的比例分配。见下表。19亏损分担表合伙人合伙人 A B C合计合计净收益净收益-50000工资津贴工资津贴3000050000100000180000余额分配余额分配-69000-69000-92000-230000合计合计-39000-190008000-5
11、000020会计分录借借 ：业主资本：业主资本A 39000 业主资本业主资本B 19000 贷：业主资本贷：业主资本C 8000 收益汇总收益汇总 5000021三、新合伙人入伙的会计处理三、新合伙人入伙的会计处理（一）新合伙人入伙的含义：在合伙企业（一）新合伙人入伙的含义：在合伙企业存续期间，非合伙人申请加入为合伙人，存续期间，非合伙人申请加入为合伙人，并为合伙企业接受。并为合伙企业接受。（二）新合伙人入伙的方式（二）新合伙人入伙的方式1、购买原合伙人的股权。原合伙人股权、购买原合伙人的股权。原合伙人股权减少，新合伙人股权增加。减少，新合伙人股权增加。2、向合伙企业投入资本，获得相应的、向
12、合伙企业投入资本，获得相应的股权。22（三）新合伙人购买原合伙人股权的会计处三）新合伙人购买原合伙人股权的会计处理理1、向一个合伙人购入股权的会计处理：原、向一个合伙人购入股权的会计处理：原合伙人股权转让给新合伙人，原合伙人股权合伙人股权转让给新合伙人，原合伙人股权减少，新合伙人股权增加。减少，新合伙人股权增加。 例如：合伙企业由例如：合伙企业由A、B组成，组成，B的资本额的资本额为为40000元。新合伙人元。新合伙人C以以18000元购买元购买B 1/4的股权。的股权。23分析：分析：B的资本减少10000元，C的资本增加10000元。C支付给B的18000元，与企业无关。借：业主资本借：业
13、主资本原合伙人（原合伙人（B） 1000 贷：业主资本贷：业主资本新合伙人（新合伙人（C） 10000242、向多个合伙人购入股权的会计处理、向多个合伙人购入股权的会计处理例如：乙和丙合伙经营一企业，乙的资本为例如：乙和丙合伙经营一企业，乙的资本为120000元，丙的资本为元，丙的资本为80000元，双方商定元，双方商定按按6：4的比例分配损益。双方同意甲入伙，的比例分配损益。双方同意甲入伙，甲支付甲支付75000元购买了乙和丙各自权益的元购买了乙和丙各自权益的30% 。25分析：甲购买乙的权益为12000030%=36000，甲购买丙的权益为8000030%=24000，合计为36000+2
14、4000=60000，比75000元少15000元。如何处理？26（1）津贴法（红利法）：甲多付的）津贴法（红利法）：甲多付的15000元视元视为支付给乙和丙的津贴（红利），与合伙企业为支付给乙和丙的津贴（红利），与合伙企业无关，不记录。无关，不记录。 借：业主资本借：业主资本乙乙 36000 业主资本业主资本丙丙 24000 贷：业主资本贷：业主资本甲甲 6000027（2）商誉法：新合伙人支付）商誉法：新合伙人支付75000元，仅元，仅拥有拥有60000元的权益，说明企业的资产被低元的权益，说明企业的资产被低估了，或者企业拥有未被记录的资产（商估了，或者企业拥有未被记录的资产（商誉）。那么
15、，商誉应为多少呢？誉）。那么，商誉应为多少呢？ 28n合伙企业的净资产应为： 7500030%= 250000，合伙企业的商誉应为：250000-（120000+80000）=50000 。这50000元的商誉应属于乙和丙。按损益分配比例6：4计算，乙应拥有：5000060%=30000，丙应拥有：5000040%=20000 。29 借：无形资产借：无形资产商誉商誉 50000 贷：业主资本贷：业主资本乙乙 30000 业主资本业主资本丙丙 2000030商誉入账后，乙的资本应为： 120000+30000 =150000，丙的资本应：80000+20000=100000。甲购买乙、丙30%
16、的股权价值分别为：15000030%=45000，10000030%=30000。 借：业主资本乙 45000 业主资本丙 30000 贷：业主资本甲 75000 31思考题1、在津贴法下，甲、乙、丙的资本余额、在津贴法下，甲、乙、丙的资本余额分别为多少？所占比例分别为多少？分别为多少？所占比例分别为多少？2、在商誉法下，甲、乙、丙的资本余额、在商誉法下，甲、乙、丙的资本余额分别为多少？所占比例分别为多少？分别为多少？所占比例分别为多少？32（四）新合伙人向原合伙企业投资入伙的会计处理1、若投入资本的价值等于所获得股权的价值，则： 借：现金 贷：业主资本33例题n原合伙企业中A的资本余额为50
17、000元，B的资本余额为40000元。现C投资现金30000元，取得新合伙企业1/4股权。34nC投资后新合伙企业的资本总额为： 50000+40000+30000=120000（元） C取得的股权为：1200001/4=30000（元）借：现金 30000 贷：业主资本C 30000352、若投入资本的价值大于所获得股权的价值，将投入资本大于股权价值的差额作为新合伙人给原合伙人的红利或商誉。 例：在上例中，若C投资现金40000元，仍取得新合伙企业1/4股权。36若差额作为红利nC投资后新合伙企业的资本总额为： 50000+40000+40000=130000（元） C取得的股权为：1300
18、001/4=32500（元）C投资的价值大于股权差额为： 40000-32500=7500（元）若差额在A、B之间平均分配，A、B各应分3750元。37n借：现金借：现金 40000 贷：业主资本贷：业主资本A 3750 业主资本业主资本B 3750 业主资本业主资本 C 3250038若差额作为商誉n以C投资额测算的新合伙企业资本总额为：400001/4=160000（元）A、B的商誉为：160000-（50000+40000+40000）=30000（元）若商誉在A、B之间平分，各分15000元。39n借：现金借：现金 40000 商誉商誉 30000 贷：业主资本贷：业主资本A 1500
19、0 业主资本业主资本B 15000 业主资本业主资本 C 40000403、若投入资本的价值小于所获得股权的价值，则把差额作为原合伙人给新合伙人的红利或商誉。例：在上例中，若C投资现金20000元，仍取得新合伙企业1/4股权。 41若差额作为红利nC投资后新合伙企业的资本总额为： 50000+40000+20000=110000（元） C取得的股权为：1100001/4=27500（元）C投资的价值大于股权差额为： 20000-27500=7500（元）若差额在A、B之间平均分配，A、B各应分3750元。42n借：现金 20000 业主资本A 3750 业主资本B 3750 贷：业主资本C 2
20、750043若差额作为商誉n以A、B投资额测算的新合伙企业资本总额为：（50000+40000）3/4=120000（元）C取得的股权为：1200001/4=30000（元）C的商誉为：30000-20000=10000（元）44n借：现金 20000 商誉 10000 贷：业主资本C 3000045四、原合伙人退伙的会计处理（一）合伙人退伙的含义：合伙人脱离合伙企业，丧失合伙人的地位。合伙人入伙自愿，退伙自由。我国最高法院民法通则意见第52条规定：“合伙人退伙，书面协议有约定的，按协议处理；书面协议没有约定的，原则上应予准许。”（二）合伙人退伙的方式：1、将股权售予剩下的合伙人；2、向外部出
21、售股权；3、抽出资本46（三）合伙人退伙的会计处理1、将股权售予剩余合伙人或对外出售的会计处理：合伙人之间的资本转账。472、退伙人抽出资本的会计处理（1）商誉法第一，重估合伙企业资产价值，确定升值额或减值额；第二，将重估资产升值额或减值额在合伙人之间按损益分配比例分配。升值额分配时，48 借：固定资产设备 贷：业主资本A 业主资本B 业主资本C49第三，确定商誉：某退伙人的商誉=退付的现金-该合伙人的资本余额。借记“商誉”，贷记该合伙人的资本账户。第四，退付现金。借记该合伙人的资本账户，贷记“现金”。50例题nA、B、C损益分配比例为4：4：2，资本余额分别为：76800元、43200元、3
22、0000元。现C退伙，原合伙资产重估后确定设备升值16800元，合伙企业退负C现金36000元。51n设备升值16800元在A、B、C之间按损益分配比例分配。借：设备 16800 贷：合伙人资本A 6720 合伙人资本B 6720 合伙人资本C 336052n记录C的商誉=36000-（30000+3360）=2640（元）借：商誉 2640 贷：合伙人资本C 264053n记录退付的现金。借：合伙人资本C 36000 贷：现金 3600054（2）红利法：将退付现金大于退伙人资本余额的部分，作为支付给退伙人的红利。n设备升值16800元在A、B、C之间按损益分配比例分配。借：设备 16800
23、 贷：合伙人资本A 6720 合伙人资本B 6720 合伙人资本C 336055n确认和记录A、B给C的红利=36000-（30000+3360）=2640（元），A、B各给1320元。借：合伙人资本A 1320 合伙人资本B 1320 贷：合伙人资本C 264056n记录退付的现金。借：合伙人资本C 36000 贷：现金 3600057五、合伙企业解散与清算的会计处理（一）合伙企业解散与清算的一般程序1、合伙企业解散，停止经营。 解散的依据：（1）合伙协议约定的经营期限到了，合伙人又不愿继续经营；（2）全体合伙人一致同意终止合同；（3）合伙协议约定的解散事由出现。582、确定清算人。3、计算
24、至散伙日止的利润或亏损，并将利润或亏损分配给各个合伙人。4、变卖合伙企业的资产，计算资产变现损益，按约定的损益分配比例在合伙人之间进行分配。595、清偿债务。顺序是： （1）拖欠职工的工资和劳动保险费；（2）拖欠的税款；（3）合伙企业的债务；（4）返还合伙人的出资。当合伙企业的财产不足以偿还企业债务时，各合伙人应承担无限连带责任。6、清偿债务后剩余的现金，分配给合伙人。60（二）一次清算下的会计处理一次清算是指合伙企业的资产一次变卖，并一次性的清偿债务，将剩余的现金分配给合伙人。主要经济业务有：1、资产变现，计算、分配变现损益。 资产变现损益=资产变现所得-资产账面价值（1）借：现金 贷：有关
25、资产 借或贷：资产变现损益61（2）将资产变现损益分配给各合伙人 借：资产变现损益 贷：业主资本A 业主资本B或 借：业主资本A 业主资本B 贷：资产变现损益622、清偿债务借：应付账款，或应付工资、应交税金 贷：现金3、分配剩余资金给各合伙人借：业主资本A 业主资本B 贷：现金 63例题nA、B、C组成的合伙企业清理前，资产负债表提供的资料为：现金10000元，其他资产80000元，应付账款30000元，业主资本分别为：30000元、20000元、10000元。其他资产出售得款100000元，变卖资产收益20000元，按4：2：4的比例在合伙人之间分配。64会计处理（1）借：现金）借：现金
26、100000 贷：其他资产贷：其他资产 80000 资产变现损益资产变现损益 20000（2）借：资产变现损益）借：资产变现损益 20000 贷：业主资本贷：业主资本A 8000 业主资本业主资本B 4000 业主资本业主资本C 800065（3）清偿债务）清偿债务借：应付账款借：应付账款 30000 贷：现金贷：现金 30000（4）分配剩余现金）分配剩余现金借：业主资本借：业主资本A 38000 业主资本业主资本B 24000 业主资本业主资本C 18000 贷：现金贷：现金 8000066（三）分次清算下的会计处理 分次清算是指资产分次出售，现金分次分配。主要问题是：每次分配现金时，如何
27、确定每一个合伙人的分配额。或者先分配给谁，后分配给谁？ 基本考虑是：先确定每个合伙人负担资产变现损失的能力；以各合伙人负担资产变现损失的能力的大小为依据，确定现金先分给谁。 具体方法有2种：一是安全清算表；二是预付现金分配计划。671、安全清算表的编制：（1）假定所有非现金资产（除现金以外的其他资产）都有可能发生损失，将这一假设的损失按损益分配比例分配到各合伙人的资本账户。（2）若有合伙人的资本账户出现借方余额，将其按损益分配比例分配到其余合伙人的资本账户。因为其他合伙人要承担无限连带责任。（3）确定每一个合伙人承担损失能力的顺序。（4）企业的现金先支付合伙企业的负债，剩余部分可按合伙人资本账
28、户的贷方余额进行分配。68例题n某合伙企业清理过程中，第一次分配现金前的资产某合伙企业清理过程中，第一次分配现金前的资产负债表如下。负债表如下。A、B、C损益分配比例为损益分配比例为4：4：2现金现金40000应付合伙人贷应付合伙人贷款款B30000应收合伙人借应收合伙人借款款B20000合伙人资本合伙人资本A30000固定资产净值固定资产净值50000合伙人资本合伙人资本B41000合伙人资本合伙人资本C 9000合计合计110000 合计合计11000069安全清算表安全清算表项目可能损失A（40%） B（40%）C（20%）合伙人权益3000071000（股权+债权）9000固定资产50
29、000（20000） （20000） （10000）1000051000（1000）应收B借款20000（8000）（8000）（4000）200043000（5000）C的损失（2500）（2500）（500）40500A的损失（500）4000070第一次分配现金40000元给B借：应付合伙人贷款B 30000 业主资本B 10000贷：现金 4000071分配现金后的资产负债表如下。以后分配现金前分配现金后的资产负债表如下。以后分配现金前再按上述程序进行，按资本账户的贷方余额分配。再按上述程序进行，按资本账户的贷方余额分配。应收合伙人借款B20000合伙人资本A30000固定资产5000
30、0合伙人资本B31000合伙人资本C9000合计70000合计7000072课堂练习n若固定资产若固定资产50000元全部出售所得为元全部出售所得为40000元，要求：元，要求：（1）编制出售固定资产和分配变现损益的）编制出售固定资产和分配变现损益的会计分录？会计分录？（2）编制固定资产出售后的资产负债表？）编制固定资产出售后的资产负债表？（3）编制安全清算表？）编制安全清算表？（4）编制分配现金的会计分录？）编制分配现金的会计分录？732、预付现金分配计划：、预付现金分配计划：（1）计算每一合伙人可负担的资产变现损失）计算每一合伙人可负担的资产变现损失=该合伙该合伙人的资本余额人的资本余额/
31、损益分配比例损益分配比例（2）将承担资产变现损失能力较低的合伙人的可负）将承担资产变现损失能力较低的合伙人的可负担资产变现损失，按损益分配比例分配给各合伙人，担资产变现损失，按损益分配比例分配给各合伙人，抵消各合伙人的资本余额。直到各合伙人的资本都抵抵消各合伙人的资本余额。直到各合伙人的资本都抵消完为止。消完为止。（3）确定各个合伙人承担资产变现损失能力的顺序）确定各个合伙人承担资产变现损失能力的顺序和量差。和量差。（4）编制预付现金计划。）编制预付现金计划。74例题n合伙企业的资产负债表如下，合伙人合伙企业的资产负债表如下，合伙人A、B、C的损益的损益分配比例为分配比例为4：4：2。现金现金
32、20000应付账款应付账款30000其他资产其他资产90000合伙人资合伙人资本本A30000合伙人资合伙人资本本B40000合伙人资合伙人资本本C10000合计合计110000合计合计11000075（1）计算各合伙人可负担资产变现损失能力）计算各合伙人可负担资产变现损失能力合伙人合伙人 资本余额资本余额损益分配比损益分配比例例可抵消的资产可抵消的资产变现损失变现损失A300004/1075000B400004/10100000C100002/1050000合计合计8000022500076（2）C承担资产变现损失的能力为承担资产变现损失的能力为50000元，元，最小。将这一损失分配给各合伙
33、人。最小。将这一损失分配给各合伙人。合伙人合伙人资本余额资本余额损益分配损益分配比例比例抵消资产抵消资产变现损失变现损失抵消后的抵消后的资本余额资本余额A300004/102000010000B400004/102000020000C100002/10100000合计合计80000500003000077（3）重复上述步骤，对）重复上述步骤，对A、B作进一步测算。将作进一步测算。将A可抵消的资产变现损失可抵消的资产变现损失20000分配给分配给A、B。合伙人合伙人资本余额资本余额损益分配损益分配比例比例可抵消的资可抵消的资产变现损失产变现损失A100004/820000B200004/8400
34、00合计合计300006000078合伙人合伙人资本余额资本余额损益分配损益分配比例比例抵消资产抵消资产变现损失变现损失抵消后的抵消后的资本余额资本余额A100004/8100000B200004/81000010000合计合计30000200001000079（4）确定资产变现损失能力的顺序和量差）确定资产变现损失能力的顺序和量差n由强至弱的顺序：由强至弱的顺序：B、A、Cn量差：量差： 当当A、C的资本余额抵消完后的资本余额抵消完后B的资本余额的资本余额还有还有10000元，所以，元，所以，B与与A的量差为的量差为10000元。元。 当当C的资本余额抵消完后，的资本余额抵消完后，B、A又抵
35、消了又抵消了20000元，所以，元，所以，B、A与与C的量差为的量差为20000元。元。 80（5）编制预付现金分配计划）编制预付现金分配计划收入现金数收入现金数 分配对象分配对象分配比例分配比例30000债权人债权人10000B20000A、B4：450000A、B、C4：4：281例题：假定账面价值为例题：假定账面价值为60000元的其他资产出售元的其他资产出售得款得款50000元。现金计元。现金计20000+50000=70000元分配如下。元分配如下。分配现分配现金金 分配对象分配对象债权人债权人ABC3000030000100001000020000100001000010000 4000 40002000合计合计300001400024000200082有关的会计分录有关的会计分录n借：现金借：现金 50000 资产变现损失资产变现损失 10000 贷：其他资产贷：其他资产 60000借：业主资本借：业主资本A 4000 业主资本业主资本B 4000 业主资本业主资本C 2000 贷：资产变现损失贷：资产变现损失 1000083n借：应付账款借：应付账款 30000 业主资本业主资本A 14000 业主资本业主资本B 24000 业主资本业主资本C 2000 贷：现金贷：现金 7000084