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1、第9章 合并财务报表(一)9.1 合并财务报表概述 9.2 同一控制下合并日的合并财务报表编制 9.3 非同一控制下购买日的合并财务报表编制5/9/2023 1高级财务会计本章的重点和难点 合并范围 同一控制下合并日的合并财务报表 非同一控制下购买日的合并财务报表5/9/2023 2高级财务会计9.1 合并财务报表概述 一、合并财务报表的定义 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团(以下简称企业集团)整体的财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表按编制时间及目的不同，分为股权取得日合并财务报表和股权取得日后合并财务报表两类。5/9/2023 3高级财务会计 股权取得
2、日合并财务报表即控股合并日当天编制的合并财务报表，同一控制下的企业合并，母公司在合并日编制的合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表；非同一控制下的企业合并，母公司在合并日只编制合并资产负债表。股权取得日后合并财务报表即控股合并后的每一个资产负债表日编制的合并财务报表，至少应当包括下列组成部分：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表、附注。5/9/2023 4高级财务会计 二、合并范围的确定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，只要是由母公司控制的子公司。5
3、/9/2023 5高级财务会计 1控制的定义 控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。5/9/2023 6高级财务会计 2母公司与子公司的定义 1)母公司的定义 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体，下同)。母公司要求同时具备两个条件：一是必须有一个或一个以上的子公司；二是母公司可以是企业，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。2)子公司的定义 子公司是指被母公司控制的企业。子公司也要求同时具备两个条件：一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时
4、控制；二是子公司可以是企业，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。5/9/2023 7高级财务会计 3.母公司拥有被投资单位半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围(1)母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。5/9/2023 8高级财务会计(2)母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。5/9/2023 9高级财务会计(3)母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权，是指母公司以直接方
5、式拥有某一被投资单位半数以下的权益性资本，同时又通过其他方式，如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。5/9/2023 10高级财务会计5/9/2023 11高级财务会计 4.母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况(1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。(2)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。(3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。(4)在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。5/9/2023 12高级财务会计 5不纳入母公司的合并财务报表的
6、情形 下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。1)已宣告被清理整顿的原子公司 2)已宣告破产的原子公司 3)母公司不能控制的其他被投资单位5/9/2023 13高级财务会计 三、合并财务报表的编制程序 1统一会计政策和会计期间 2编制合并工作底稿 3编制调整分录和抵销分录 4计算合并财务报表各项目的合并金额 5填列合并财务报表5/9/2023 14高级财务会计9.2 同一控制下合并日的合并财务报表编制 一、合并日合并财务报表的编制要求 对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上
7、，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。5/9/2023 15高级财务会计 对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。5/9/2023 16高级财务会计 编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的哪一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况。相应地，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一
8、个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并资产负债表中的留存收益。5/9/2023 17高级财务会计 二、合并资产负债表 在合并日，被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，按照编制合并财务报表的有关原则进行抵销。5/9/2023 18高级财务会计 在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分，应按以下原则，从合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润。5/9/2023 19高级财务会计(1)若确
9、认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，则在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。5/9/2023 20高级财务会计(2)若确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限，将被合
10、并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。5/9/2023 21高级财务会计(3)因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。5/9/2023 22高级财务会计 三、合并利润表 合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。例如，同一控制下的企业合并发生于201年3月31日，合并方当
11、日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自201年1月1日至201年3月31日实现的净利润。被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，在合并利润表中的“净利润”项下“被合并方在合并前实现的净利润”项目中反映。5/9/2023 23高级财务会计 四、合并现金流量表 合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。5/9/2023 24高级财务会计9.3 非同一控制下购买日的合并财务报表编制 一、非同一控制下购买日的合并财务报表的编制要求 非同一控制下的控股合并，母公司在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、负债应当按照购买日确定
12、的公允价值列示，少数股东权益按照被购买方可辨认净资产公允价值乘以少数股东持股比例列示。企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额时，其差额确认为合并资产负债表中的商誉；企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额时，其差额应计入合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。5/9/2023 25高级财务会计 二、非同一控制下购买日的合并资产负债表的编制5/9/2023 26高级财务会计 1、设计合并工作底稿，将母公司、子公司个别资产负债表的数据过入合并工作底稿，并计算资产负债表各项目的合计
13、金额。2、按照母公司备查簿中所记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债在购买日的公允价值的资料调整子公司的财务报表，将子公司的财务报表调整成以购买日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础编制的财务报表。5/9/2023 27高级财务会计 3、将母公司与子公司之间的内部交易对合并资产负债表的影响予以抵销：一是母公司对子公司的长期股权投资与子公司相应的所有者权益进行抵销 二是母子公司之间的债权债务，如内部应收账款与应付账款、内部应收票据与应付票据等，予以抵销 4、在母子公司个别资产负债表数据各项目加总金额的基础上，加减“调整与抵销”栏的金额，分别计算出工作底稿上资产负债表各项目的合并金额。5/9/2023 28高级财务会计