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1、第三章（二）控股权取得日合并会计报表的编制1课程内容 u合并报表的含义与分类u合并报表的编制基础和合并范围u合并报表的编制原则与程序u同一控制下企业合并的股权取得日合并报表u非同一控制下企业合并股权取得日合并报表2 2一、合并报表的含义与分类(一)合并报表的概念和特点 概念:是反映企业集团整体状况的报表.母公司单独报表+全部子公司单独报表=合并报表.特点:与单独报表相比(1)反映对象不同.反映企业集团,非法律主体(2)编制主体不同.为母公司或控股公司(3)编制基础不同.以单独报表为基础(4)编制方法不同.采用工作底稿 加总 抵销 调整 3(二)合并报表的分类 1、按编制时间和目的不同分类（1）
2、股权取得日（控股合并日）的合并报表 1）同一控制下合并，母公司在合并日需编制三种合并报表 2）非同一控制下合并，母公司在购买日只编制资产负债表（2）股权取得日（控股合并日）后的合并报表 股权取得日后每一个资产负债表日都需编制合并报表 2、按报表内容的不同分类 四种4（一）合并报表的前提-“控制”是基础前提：是存在长期股权投资，而且要存在控制与被控制关系 1、合并报表与投资的关系 短期投资、长期债权投资、不具有控制的长期股权投资，不需编制合并报表。2、合并报表与企业合并形式的关系 吸收合并、新设合并不需编制合并报表；控股合并才需编制合并报表。二、合并报表的前提和范围5（二）合并报表的范围 即以长
3、期股权投资为前提,能以“控制”的全部子公司1、母公司与子公司 母公司：即能以“控制”被投资单位的投资单位。子公司：即被投资单位“控制”的被投资单位。2、控制的含义 一个原则：强调实质重于形式原则 二个标准：即对被投资单位具有决策权和获益权3、控制的形式（即判断条件）（1）拥有被投资单位半数以上的表决权 三种方式：直接拥有、间接拥有、直接和间接合计拥有 6 确定间接拥有被投资单位表决权比例的方法：直接拥有：A-拥有B 51%股份；A-拥有C 60%股份 间接拥有：A-拥有B60%、B-拥有C 70%,则 A-拥有C70%直接加间接拥有：采用加法 不采用乘法 如：A-拥有B 51%股份、A-拥有
4、C25%股份、B-拥有C 30%股份，则：A-拥有C 55%（25%+30%）股份表决权*解析：A直接拥有C 25%股份，A通过控制B间接拥有C 30%股份。所以，A合计共拥有C 55%股份。另一种解释：A控制B，还通过对的控制，控制了公司少数股东拥有公司部分表决权，所以，A间接拥有C30%股份，合计拥有C 55%股份。7（2）拥有被投资单位半数或半数以下的股份，满足一定条件的也视为控制：满足下列四条之一 1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；3）有权任免被投资单位的董事或类似权力机构的多数人员；4
5、）在被投资单位的董事会或类似权力机构占多数表决权。8（三）不应纳入合并范围的子公司 1、被投资方已经宣告被清理整顿；2、被投资方已经宣告破产；3、被投资方受外汇管制使资金调度受影响；9 三、合并报表的编制原则和程序（一）编制原则 1、以单独报表为基础 2、一体性原则 即将母、子公司作为一个整体。由此决定了编制合并报表时，对集团内部的交易和事项要予以抵消。3、重要性原则 对集团内部的交易和事项，如金额很小可不予抵消。（二）编制基础 1、统一会计政策 2、统一会计期间 3、子公司应向母公司提供单独报表及有关资料10（三）编制程序 1、开设合并报表工作底稿 合并利润表、利润分配表及资产负债表合在一张
6、底稿中。合并报表工作底稿格式如下表1：表1 合并报表工作底稿 单位：元 项 目单独报表合计数抵消与调整分录 合并数母公司 子公司 借 贷资产负债表项目利润表项目利润分配项目11 将 2、将合并范围内母、子公司的单独报表资料抄入工作底稿，加计合计数。合计数=母公司报表数+子公司报表数 3、编制抵销与调整分录。4、计算合并数。合并数=合计数+、-抵销调整数 5、填列合并会计报表。编制合并报表时，需要明确二点：一是要站在集团的角度;二是“只调表,不调账”。12 四、同一控制下股权取得日合并报表的编制 母公司需要编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表。（一）合并日-合并资产负债表的编制要点 1
7、、基本原则，采用权益法 2、将母公司对子公司的股权投资数额-子公司股东权益中归属母公司的份额予以抵销 3、对非全资子公司，并同时确认子公司的 少数股东权益。少数股东权益：是指子公司股东权益中不属于母公司拥有的那部分股权，数额上=子公司股东权益 X 少数股东持股比例 4、调整、合并子公司合并前留存收益中归属母公司的份额。13*（二）同一控制下控股合并与合并日合并报表二者会计处理对比：1、进行投资时分录：2、合并日合并报表抵销、调整分录：1）以资产为对价的控股合并：1）母公司股权投资与子公司股东权益份额：借：长期股权投资*借：股本（子公司账面价值）（资本公积)*资本公积（留存收益）盈余公积 贷：库
8、存商品等 未分配利润 银行存款 贷:长期股权投资（股权投资数额）资本公积*少数股东权益*（对非全资子公司)2）以股票为对价的控股合并：2）同时，调整合并前子公司留存收益份额：借：长期股权投资*借：资本公积(资本公积)*贷：盈余公积（子公司账面数 X 贷：股本 未分配利润 母公司持股比例）资本公积*对非全资子公司的合并，同时确认股权投资=取得子公司净资产少数股东权益；除此之外，对全资与 账面价值的份额。对非全资子公司，二者的合并，抵销、*合并对价大于股权投资，借记 调整分录均相同。资本公积；反之，贷记资本公积。14 1、对全资子公司的合并例1 A、B公司是同一公司下的子公司。2006年9月1日A
9、公司用现金900万,库存商品账面价值1000万(或1200万)取得B公司100%的股权。合并前资料如下：表2、公司资产负债表 单位：万元A公司资产负债表 B公司资产负债表资 产 金额 权 益 金额 资 产 金额 权 益 金额货币资金1500 负债 3000 货币资金 500 负债 1000库存商品3000 股本 3000 库存商品 1100 股本 1500固定资产3500 资本公积 800 固定资产 1400 资本公积 200盈余公积 700 盈余公积 200未分配利润500 未分配利润100合 计 8000 合 计 8000 合 计 3000 合 计 300015合并日A公司的合并分录：借：
10、长期股权投资 2000（3000-1000）贷：银行存款 900 库存商品 1000(或1200)资本公积 100(或借方)表3 A公司合并后资产负债表 单位:万元资产项目 金额 权益项目 金额货币资金 1500-900=600 负债 3000库存商品 3000-1000=2000 股本 3000长期股权投资+2000 资本公积 800+100=900固定资产 3500 盈余公积 700未分配利润 500合计 8000 8100 合计 8000 810016 表4 合并日合并报表工作底稿 单位：万元 项 目 单独报表 抵销、调整分录合并数母公司*子公司 借方 贷方货币资金 600*500 11
11、00库存商品 2000*1100 3100长期股权投资 2000*0 2000 0固定资产 3500 1400 4900资产合计 8100 3000 9100负债 3000 1000 4000股本 3000 1500 1500 3000资本公积 900*200 200 300 600盈余公积 700 200 200 200 900未分配利润 500 100 100 100 600权益合计 8100 3000 910017 2、对非全资子公司的合并 例2 如上例1，假如A公司取得B公司80%的股权。合并分录：借：长期股权投资 1600(*80%)资本公积 300(或500)贷：银行存款 900
12、库存商品 1000(或1200)表5 A公司合并后资产负债表 单位：万元资产项目 金额 权益项目 金额货币资金 1500-900=600 负债 3000库存商品 3000-1000=2000 股本 3000长期股权投资+1600 资本公积 800-300=500固定资产 3500 盈余公积 700未分配利润 500合计 8000 7700 合计 8000 770018 表6 合并日合并报表工作底稿 单位：万元 项 目 单独报表 抵销、调整分录 合并数母公司*子公司 借方 贷方货币资金 600*500 1100库存商品 2000*1100 3100长期股权投资 1600*0 1600 0固定资产
13、 3500 1400 4900资产合计 7700 3000 9100负债 3000 1000 4000股本 3000 1500 1500 3000资本公积 500*200 200 240 260留存收益 1200 300 300 240 1440少数股东权益 400 400权益合计 7700 3000 910019（二）合并日-合并利润表、合并现金流量表的编制 1、以上二表基本上是将合并各方的合并当期数进行汇总。2、合并利润表-应确认少数股东损益。*少数股东损益：是子公司当年实现净损益中少数股东应享有的份额。金额=子公司当年净损益 X 少数股东持股比例 注意：区别少数股东权益与少数股东损益20
14、 五、非同一控制下股权取得日合并报表的编制 母公司在购买日只需编制合并资产负债表。（一）合并日-合并资产负债表的编制要点：1、基本原则，采用购买法 2、取得的被购买方可辨认净资产，以及少数股东权益，均按公允价值计量和列示。3、母公司的合并成本（即长期股权投资）大于 子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，合并报表时确认商誉(企业合并时计入投资成本)。4、母公司的合并成本（即长期股权投资）小于 子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，合并报表时调整增加留存收益。21*（二）非同一控制下控股合并与合并日合并报表二者会计处理对比：1、进行投资合并时分录：2、合并日合并报表抵销、调整分录：1）以资产为对价
15、的控股合并：1）合并成本大于取得净资产公允价份额：借：长期股权投资*借：股东权益（子公司）贷：货币资金 资产（子公司资产增值）营业收入等 商誉*（大于差额）2）以股票为对价的控股合并：贷：长期股权投资（合并成本）借：长期股权投资*少数股东权益（非100%控股）贷：股本（面值）2）合并成本小于取得净资产公允价份额：资本公积（溢价）借：股东权益（子公司）货币资金 资产（子公司资产增值）*非同一控制下，不论取得 贷：长期股权投资（合并成本）股权份额多少，均按合并成本 少数股东权益（非100%控股）作为股权投资成本入账。留存收益*（小于差额）22 1、母公司合并成本 大于 子公司可辨认净资产公允价 的
16、份额-100%控股 表7 合并前合并双方资产负债表资料 单位：万元资产项目购买方账面价被购买方权益项目购买方账面价被购买方账面价 公允价 账面价 公允价货币资金 1500 500 500 负债 3000 1000 1000库存商品 3000 1100 1300 股本 3000 1500固定资产 3500 1400 1500 资本公积 800 200盈余公积 700 200未分配利润 500 100 合 计 8000 3000 3300 合 计 8000 3000 330023 例3 A、B公司不受同一方控制。2006年末，A公司发行普通股1000万股，每股面值1元，市价2.4元，取得B公司10
17、0%的股权；另支付10万元的手续费。A、B公司资产负债表资料见上表7。（1）A公司发行股票实施控股合并：借：长期股权投资 2400(1000 x2.4)贷：股本 1000 资本公积 1390(x1000-10)银行存款 10（2）A公司实施控股合并后，项目变动金额：货币资金=1500-10=1490 长期股权投资=0+2400=2400 股本=3000+1000=4000 资本公积=800+1390=2190 24 表8 合并日合并报表工作底稿(100%控股)单位：万元*商誉=1000 X 2.4-(3300-1000)=100*项 目单独报表(账面价)抵销、调整分录合并数母公司*子公司 借方
18、 贷方货币资金 1490*500 1990库存商品 3000 1100 200(增值)4300长期股权投资 2400*0 2400 0固定资产 3500 1400 100(增值)5000商誉 0 0 100*100资产合计 10390 3000 11390负债 3000 1000 4000投入资本 6190 1700 1700 6190留存收益 1200 300 300 1200权益合计 10390 3000 11390252、母公司合并成本 大于 子公司可辨认净资产公允价 的份额-非100%控股 例4 如例3 A、B公司不受同一方控制。2006年末，A公司发行普通股1000万股，每股面值1元
19、，市价2元，取得B公司0%的股权；另支付10万元的手续费。A、B公司报表资料见上表7。（1）A公司发行股票实施控股合并：借：长期股权投资 2000(1000 x2)贷：股本 1000 资本公积 990(x1000-10)银行存款 10（2）A公司实施控股合并后，项目变动金额：货币资金=1500-10=1490 长期股权投资=0+2000=2000 股本=3000+1000=4000 资本公积=800+990=1790 26 表9 合并日合并报表工作底稿(非100%控股)单位：万元*160=2000-(3300-1000)*80%=2000-1840=160；*460=（3300-1000）*2
20、0%=460.项 目单独报表(账面价)抵销、调整分录合并数母公司*子公司 借方 贷方货币资金及存货 4490*1600 200(增值)6290长期股权投资 2000*0 2000 0固定资产 3500 1400 100(增值)5000商誉 0 0 160*160资产合计 9990 3000 11450负债 3000 1000 4000投入资本 5790*1700 1700 5790留存收益 1200 300 300 1200少数股东权益 460*460权益合计 9990 3000 1145027 3、母公司合并成本 小于 子公司可辨认净资产公允价 的份额-100%控股 例5 A、B公司不受同一
21、方控制。2006年末，A公司发行普通股1000万股，每股面值1元，市价1.8元，取得B公司100%的股权；另支付10万元的手续费。A、B公司报表资料见上表7。（1）A公司发行股票实施控股合并：借：长期股权投资 1800(1000 x1.8)贷：股本 1000 资本公积 790(x1000-10)银行存款 10（2）A公司实施控股合并后，项目变动金额：货币资金=1500-10=1490 长期股权投资=0+1800=1800 股本=3000+1000=4000 资本公积=800+790=159028 表10 合并日合并报表工作底稿(100%控股)单位：万元*500=1800-(3300-1000)
22、*100%=-500(合并成本小于取得净资产公允价份额)项 目单独报表(账面价)抵销、调整分录合并数母公司*子公司 借方 贷方货币资金及存货 4490*1600 200(增值)6290长期股权投资 1800*0 1800 0固定资产 3500 1400 100(增值)5000商誉 0 0 0资产合计 9790 3000 11290负债 3000 1000 4000投入资本 5590*1700 1700 5590留存收益 1200 300 300 500*1700少数股东权益 0权益合计 9790 3000 1129029 4、母公司合并成本 小于 子公司可辨认净资产公允价 的份额-非100%控
23、股 例6 A、B公司不受同一方控制。2006年末，A公司发行普通股1000万股，每股面值1元，市价1.8元，取得B公司80%的股权；另支付10万元的手续费。A、B公司报表资料见上表7。（1）A公司发行股票实施控股合并：借：长期股权投资 1800 贷：股本 1000 资本公积 790 银行存款 10（2）A公司实施控股合并后，项目变动金额：货币资金=1500-10=1490 长期股权投资=0+1800=1800 股本=3000+1000=4000 资本公积=800+790=159030 表10 合并日合并报表工作底稿(非100%控股)单位：万元*40=1800-(3300-1000)*80%=1800-1840=-40；*460=（3300-1000）*20%=460.项 目单独报表(账面价)抵销、调整分录合并数母公司*子公司 借方 贷方货币资金及存货 4490*1600 200(增值)6290长期股权投资 1800*0 1800 0固定资产 3500 1400 100(增值)5000商誉 0 0 0资产合计 9790 3000 300 1800 11290负债 3000 1000 4000投入资本 5590*1700 1700 5590留存收益 1200 300 300 40*1240少数股东权益 460*460权益合计 9790 3000 2000 500 1129031