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1、审计学审计学（第五版）中国人民大学商学院中国人民大学商学院 宋宋 常常第第1212章章 投资与筹资循环审计投资与筹资循环审计n12.112.1概述概述n12.212.2投资与筹资循环的内部控制投资与筹资循环的内部控制n12.312.3投资与筹资循环的控制测试投资与筹资循环的控制测试n12.412.4投资与筹资循环的实质性程序投资与筹资循环的实质性程序12.1概述12.1.1投资与筹资循环涉及的凭证与记录12.1.2 投资与筹资循环涉及的主要业务活动投资与筹资循环，包括投资活动和筹资活动，系企业重要的经营与理财活动。投资循环是企业将自有或筹措的资金投放于其他企业或证券的过程，而筹资循环则是企业筹
2、集生产经营所需资金的过程概述概述n与企业投资相关的项目审计：q交易性金融资产审计、可供出售金融资产审计、持有至到期投资审计、长期股权投资审计、投资性房地产审计、应收股利审计、应收利息审计等n与企业筹资相关的项目审计：q短期借款审计、长期借款审计、应付债券审计、财务费用审计、应付股利审计、实收资本（股本）审计、资本公积审计、盈余公积审计、未分配利润审计；q其他相关的项目审计，则主要包括其他应收款审计、其他应付款审计、长期应付款审计、预计负债审计等与企业活动与企业活动相关的项目审计相关的项目审计n投资循环涉及的主要凭证与会计记录股票、债券、债权契约、经纪人通知书、被投资企业的章程及投资协议n筹资循
3、环涉及的主要凭证与会计记录股票、债券、债券契约、股东名册、公司债券存根簿、承销或包销协议、借款合同或协议以及相关的记账凭证、明细账与总账投资与筹资循环涉及的凭证与记录n投资循环涉及的主要业务活动审批、获取证券或其他投资、获得投资收益、证券转让或收回其他投资n筹资循环涉及的主要业务活动审批、签订合同或协议、获取资金、股利或利息的计算和发放投资与筹资循环涉及的主要业务活动主要会计报表项目主要会计报表项目业务循环业务循环资产负债表项目资产负债表项目利润表项目利润表项目筹资与投资筹资与投资交交易易性性金金融融资资产产、应应收收股股利利、应应收收利利息息、其其他他应应收收款款、其其他他流流动动资资产产、
4、可可供供出出售售的的金金融融资资产产、持持有有至至到到期期投投资资、长长期期股股权权投投资资、投投资资性性房房地地产产、递递延延所所得得税税资资产产、其其他他非非流流动动资资产产、短短期期借借款款、交交易易性性金金融融负负债债、应应付付股股利利、应应付付利利息息、其其他他应应付付款款、其其他他流流动动负负债债、预预计计负负债债、长长期期借借款款、应应付付债债券券、专专项项应应付付款款、递递延延所所得得税税负负债债、其其他他非非流流动动负负债债、股股本本、资资本本公公积积、盈盈余余公公积积、未未分分配配利利润润财财务务费费用用、资资产产减减值值损损失失、公公允允价价值值变变动动收收益益、投投资资
5、收收益益、营营业业外外收收入入、营营业业外外支支出、所得税费用出、所得税费用主要业务活动主要业务活动筹资活动筹资活动投资活动投资活动1.1.审批授权审批授权1.1.审批授权审批授权2.2.签订合同或协议签订合同或协议2.2.取得证券或其他投资取得证券或其他投资3.3.取得资金取得资金3.3.取得投资收益取得投资收益4.4.计算利息或股利计算利息或股利4.4.转让证券或收回其他投资转让证券或收回其他投资5.5.偿还本息或发放股利偿还本息或发放股利主要凭证与记录主要凭证与记录筹资活动投资活动1.债券1.股票或债券2.股票2.经纪人通知书3.债券契约3.债券契约4.股东名册4.企业的章程及有关协议5
6、.公司债券存根簿5.投资协议6.承销或包销协议6.有关记账凭证7.借款合同或协议7.有关会计科目的明细账和总账8.有关记账凭证9.有关会计科目的明细账和总账12.2 投资与筹资循环的内部控制12.2.1投资循环的内部控制12.2.2筹资循环的内部控制筹资与投资循环交易的特征筹资与投资循环交易的特征（1）审计年度内筹资与投资循环的交易数量较少）审计年度内筹资与投资循环的交易数量较少，而每笔交易的金额通常较大。，而每笔交易的金额通常较大。（2）漏记或不适当地对一笔业务进行会计处理，）漏记或不适当地对一笔业务进行会计处理，将会导致重大错误，从而对企业会计报表的公允将会导致重大错误，从而对企业会计报表
7、的公允反应产生较大影响。反应产生较大影响。（3）筹资与投资循环交易必须遵守国家法律、法）筹资与投资循环交易必须遵守国家法律、法规和相关契约的规定。规和相关契约的规定。n合理的职务分离n投资计划的审批n健全的资产保管制度n详尽的会计核算制度n严格的记名登记制度n定期的盘点制度n投资收益的控制投资循环的内部控制（1 1）合理的职责分工。）合理的职责分工。投资业务应在业务的授权、业务的执行、业务的会计投资业务应在业务的授权、业务的执行、业务的会计记录以及投资资产的保管等方面都有明确的分工，不得由记录以及投资资产的保管等方面都有明确的分工，不得由一人同时负责上述任何两项工作。一人同时负责上述任何两项工
8、作。（2 2）健全的资产保管制度。）健全的资产保管制度。一般有两种保管方式：一般有两种保管方式：一种是由独立的专门机构保管，另一种方式是由企业一种是由独立的专门机构保管，另一种方式是由企业自行保管。自行保管。（3 3）详尽的会计核算制度。）详尽的会计核算制度。应对每一种股票或债券分别设立明细分类账，并详细记应对每一种股票或债券分别设立明细分类账，并详细记录其名称、面值、证书编号、数量、取得日期、经纪人（证录其名称、面值、证书编号、数量、取得日期、经纪人（证券商）名称、购入成本、收取的股息或利息等券商）名称、购入成本、收取的股息或利息等（4 4）严格的记名登记制度。）严格的记名登记制度。企业在购
9、入股票或债券时应在购入的当日尽快登记于企企业在购入股票或债券时应在购入的当日尽快登记于企业名下，切忌登记于经办人员名下，防止冒名转移并借其他业名下，切忌登记于经办人员名下，防止冒名转移并借其他名义牟取私利的舞弊行为发生。名义牟取私利的舞弊行为发生。（5 5）完善的定期盘点制度。）完善的定期盘点制度。应由内部审计人员或不参与投资业务的其他人员进行定应由内部审计人员或不参与投资业务的其他人员进行定期盘点，检查是否确为企业所拥有，并将盘点记录与账面记期盘点，检查是否确为企业所拥有，并将盘点记录与账面记录相互核对以确认账实的一致性。录相互核对以确认账实的一致性。投资投资内部控制内部控制n严格的记名登记
10、制度严格的记名登记制度n详尽的会计详尽的会计n核算制度核算制度合理职责分工合理职责分工关键内关键内关键内关键内控控控控完善的定完善的定期盘点制度期盘点制度健全的资产保管制度健全的资产保管制度n长期债券的发行需经正式的授权程序，每次均需有董事会的授权n申请发行债券时，应履行必要的审批手续，向政府相关机构递交申请报告n发行长期债券，应由受托管理人行使保护发行人和持有人合法权益的权利n每种债券发行都必须签订债券契约n债券的承销或包销必须签订有关协议n参与长期债券账务处理的相关会计人员，不得参与债券的发行n如果保存有债券持有人的明细分类账，则应将其与总分类账相核对n未发行的债券需由专人保管n债券的回购
11、需有正式的审批程序筹资循环的内部控制12.3 投资与筹资循环的控制测试12.3.1 投资循环的控制测试12.3.2 筹资循环的控制测试n检查控制执行留下的轨迹n查阅内部盘点报告n分析企业的投资业务管理报告n投资业务的核算是否符合有关财务制度的规定，投资收益的会计处理是否正确n检查对投资收益的监控是否适当投资循环的控制测试n检查筹资活动是否经过授权批准n检查筹资活动的授权、执行、记录和实物保管是否严格分离，是否存在由一人同时执行两项以上业务n查明筹资活动是否建立了严密的账簿体系和记录制度，并进行定期检查筹资循环的控制测试12.4 投资与筹资循环的实质性程序12.4.1 负债的审计12.4.2 所
12、有者权益的审计12.4.3 金融资产的审计12.4.4 其他相关账户的审计n短期借款的实质性程序n长期借款的实质性程序n应付债券的实质性程序n财务费用的实质性程序负债的审计一、借款的审计目标一、借款的审计目标 借款的审计目标一般包括借款的审计目标一般包括:了解并确定被审计单位有关借款的内部控制是否存在、有了解并确定被审计单位有关借款的内部控制是否存在、有效且一贯遵守效且一贯遵守;确定被审计单位在特定期间内发生的借款业务是否均已确定被审计单位在特定期间内发生的借款业务是否均已记录完毕、有无遗漏记录完毕、有无遗漏;确认被审计单位所记录的借款在特定期间是否确实存在确认被审计单位所记录的借款在特定期间
13、是否确实存在,是否为被审计单位所承担是否为被审计单位所承担;确认被审计单位所有借款的会计处理是否正确确认被审计单位所有借款的会计处理是否正确;确定被审计单位各项借款的发生是否符合有关法律的规确定被审计单位各项借款的发生是否符合有关法律的规定定,被审计单位是否遵守了有关债务合同的规定被审计单位是否遵守了有关债务合同的规定;确认被审计单位借款余额在有关财务报表上的反映是否确认被审计单位借款余额在有关财务报表上的反映是否恰当恰当.二、借款的实质性测试二、借款的实质性测试 (一一)短期借款的实质性测试短期借款的实质性测试 1、获取或编制短期借款明细表。、获取或编制短期借款明细表。2、函证短期借款的实有
14、数。、函证短期借款的实有数。3、检查短期借款的增减。、检查短期借款的增减。4、检查有无到期未偿还的短期借款。、检查有无到期未偿还的短期借款。5、复核短期借款利息。、复核短期借款利息。6、检查短期借款在资产负债表上的反映是否恰当、检查短期借款在资产负债表上的反映是否恰当 (二二)长期借款的实质性测试长期借款的实质性测试 1、获取或编制长期借款明细表、获取或编制长期借款明细表,复核其加计数是否正确复核其加计数是否正确,并与明并与明细账和总账核对相符。细账和总账核对相符。2、了解金融机构对被审计单位的授信情况以及被审计单位的、了解金融机构对被审计单位的授信情况以及被审计单位的信用等级评估情况信用等级
15、评估情况,了解被审计单位获得长期借款的抵押和担保了解被审计单位获得长期借款的抵押和担保情况情况,评估被审计单位的信誉和融资能力。评估被审计单位的信誉和融资能力。3、对年度内增加的长期借款、对年度内增加的长期借款,应检查借款合同和授权批准应检查借款合同和授权批准,了解了解借款数额、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率借款数额、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率,并与相并与相关会计记录进行核对。关会计记录进行核对。4、向银行或其他债权人函证重大的长期借款。、向银行或其他债权人函证重大的长期借款。5、对年度内减少的长期借款、对年度内减少的长期借款,注册会计师应检查相关记录和原注册会计师应检查相
16、关记录和原始凭证始凭证,核实还款数额。核实还款数额。6、检查一年内到期的长期借款是否已转列为流动负债。、检查一年内到期的长期借款是否已转列为流动负债。7、计算长期借款在各个月份的平均余额、计算长期借款在各个月份的平均余额,选取适用的利率匡算选取适用的利率匡算利息支出总额利息支出总额,并与基建成本财务费用的相关记录核对并与基建成本财务费用的相关记录核对,判断被审判断被审计单位是否高估或低估利息支出。计单位是否高估或低估利息支出。8、检查借款费用的会计处理是否正确。、检查借款费用的会计处理是否正确。9、检查企业长期抵押借款的抵押资产的所有权是否属于企业、检查企业长期抵押借款的抵押资产的所有权是否属
17、于企业,其价值和实现状况是否与抵押契约中的规定一致其价值和实现状况是否与抵押契约中的规定一致 10、检查长期借款是否已在资产负债表上充分披露。、检查长期借款是否已在资产负债表上充分披露。(三三)应付债券的实质性测试应付债券的实质性测试 1、注册会计师应索取或编制应付债券明细表并与明细、注册会计师应索取或编制应付债券明细表并与明细账、备查簿核对相符。账、备查簿核对相符。2、审查企业债券业务是否真实与合法。、审查企业债券业务是否真实与合法。3、审查被审计单位债券是否按期计提利息、审查被审计单位债券是否按期计提利息;溢价或折价溢价或折价发行债券发行债券,其实际收到的金额与债券票面金额的差额其实际收到
18、的金额与债券票面金额的差额,是否在债是否在债券存续期间分期摊销。券存续期间分期摊销。4、审查被审计单位在发行债券时、审查被审计单位在发行债券时,是否将待发行债券的是否将待发行债券的票面金额、债券票面利率、还本期限与方式、发行总额、发票面金额、债券票面利率、还本期限与方式、发行总额、发行日期和编号、委托代售部门、转换股份等情况在备查簿中行日期和编号、委托代售部门、转换股份等情况在备查簿中进行登记。进行登记。5、检查应付债券费用的会计处理是否正确。、检查应付债券费用的会计处理是否正确。6、检查应付债券是否已在资产负债表上充分披露。、检查应付债券是否已在资产负债表上充分披露。(四四)财务费用的实质性
19、测试财务费用的实质性测试 1、获取或编制财务费用明细表、获取或编制财务费用明细表,复核加计正确复核加计正确,与报表数、与报表数、总账数及明细账合计数核对是否相符。总账数及明细账合计数核对是否相符。2、将本期、上期财务费用各明细项目进行比较分析、将本期、上期财务费用各明细项目进行比较分析,必必要时比较本期各月份财务费用。要时比较本期各月份财务费用。3、检查利息支出明细账、检查利息支出明细账,确认利息收支的真实性及正确确认利息收支的真实性及正确性。检查各项借款期末应计利息有无预计入账。性。检查各项借款期末应计利息有无预计入账。4、审阅下期期初的财务费用明细账、审阅下期期初的财务费用明细账,检查财务
20、费用各项检查财务费用各项目有无跨期入账的现象目有无跨期入账的现象,对于重大跨期项目对于重大跨期项目,应作必要调整。应作必要调整。5、检查从非银行金融机构取得的利息收入是否按规定计、检查从非银行金融机构取得的利息收入是否按规定计缴营业税。缴营业税。6、检查财务费用的披露是否恰当。、检查财务费用的披露是否恰当。n实收资本的实质性程序n资本公积的实质性程序n盈余公积的实质性程序n未分配利润的实质性程序所有者权益的审计 所有者权益的实质性测试所有者权益的实质性测试 (一一)股本或实收资本的实质性测试股本或实收资本的实质性测试 1、审阅公司章程、实施细则和股东大会、董事会会议、审阅公司章程、实施细则和股
21、东大会、董事会会议纪要。纪要。2、检查股东是否按照公司章程、合同、协议规定的出、检查股东是否按照公司章程、合同、协议规定的出资方式出资资方式出资,各种出资方式的比例是否符合规定。各种出资方式的比例是否符合规定。3、索取或自己编制股本明细表。、索取或自己编制股本明细表。4、检查股票的发行、收回等交易活动。、检查股票的发行、收回等交易活动。5、函证发行在外的股票。、函证发行在外的股票。6、检查股本是否已在资产负债表上恰当披露。、检查股本是否已在资产负债表上恰当披露。(二二)资本公积的实质性测试资本公积的实质性测试 1、检查资本公积形成的合法性。、检查资本公积形成的合法性。2、审查资本公积运用的合法
22、性。、审查资本公积运用的合法性。3、确定资本公积是否在资产负债表上恰当反映。、确定资本公积是否在资产负债表上恰当反映。(三三)盈余公积的实质性测试盈余公积的实质性测试 1、获取或编制盈余公积明细表。、获取或编制盈余公积明细表。2、检查盈余公积的提取。、检查盈余公积的提取。3、检查盈余公积的使用。、检查盈余公积的使用。4、检查盈余公积是否已在资产负债表上恰当披露、检查盈余公积是否已在资产负债表上恰当披露 (四四)未分配利润的实质性测试未分配利润的实质性测试 1、检查利润分配比例是否符合合同、协议、章程以及董事、检查利润分配比例是否符合合同、协议、章程以及董事会纪要的规定会纪要的规定,利润分配数额
23、及年末未分配数额是否正确。利润分配数额及年末未分配数额是否正确。2、根据审计结果调整本年损益数、根据审计结果调整本年损益数,直接增加或减少未分配利直接增加或减少未分配利润润,确定调整后的未分配利润数。确定调整后的未分配利润数。3、检查未分配利润是否已在资产负债表上恰当披露。、检查未分配利润是否已在资产负债表上恰当披露。n交易性金融资产的实质性程序n可供出售金融资产的实质性程序n持有至到期投资的实质性程序n长期股权投资的实质性程序金融资产的审计n无形资产的实质性程序n应付股利的实质性程序其他相关账户的审计审计师对法律法规的考虑n总要求：在设计和实施审计程序以及评价和报总要求：在设计和实施审计程序
24、以及评价和报告审计结果时，注册会计师应当充分关注被审告审计结果时，注册会计师应当充分关注被审计单位违反法规行为可能对财务报表产生重大计单位违反法规行为可能对财务报表产生重大影响。影响。n在考虑被审计单位的一项行为是否违反法律法在考虑被审计单位的一项行为是否违反法律法规时，注册会计师应当征询法律意见。规时，注册会计师应当征询法律意见。如何在审计中考虑相关法律法规如何在审计中考虑相关法律法规计划时：主动了解并评价相关法律法规问题，并把可能存在违反法律计划时：主动了解并评价相关法律法规问题，并把可能存在违反法律法规的领域视为风险领域。法规的领域视为风险领域。进一步审计程序是：进一步审计程序是：1.1
25、.询问管理层是否遵守所有适用的法律法规询问管理层是否遵守所有适用的法律法规 2.2.检查客户与许可证颁发机构或监管机构的往来函件检查客户与许可证颁发机构或监管机构的往来函件识别出存在违反法律法规的事项时：识别出存在违反法律法规的事项时：1.1.评价其对财务报表的影响评价其对财务报表的影响 2.2.与客户管理层讨论（同时要记录）与客户管理层讨论（同时要记录）3.3.咨询客户的律师和本事务所的律师咨询客户的律师和本事务所的律师 4.4.如仍存在怀疑，要考虑：如仍存在怀疑，要考虑：（1 1）对审计报告的影响；）对审计报告的影响；（2 2）对审计的其他方面的影响（如对风险评估结果和管理层）对审计的其他
26、方面的影响（如对风险评估结果和管理层声明可靠性的影响）。声明可靠性的影响）。对关注到的违反法规行为处理对关注到的违反法规行为处理1.1.与治理层沟通与治理层沟通 （1 1）只沟通经查实的违反法规行为）只沟通经查实的违反法规行为 （2 2）尽快沟通（如故意且重大，应立即沟通）尽快沟通（如故意且重大，应立即沟通）（3 3）如高管涉嫌，应向更高层次的机构报告）如高管涉嫌，应向更高层次的机构报告 （4 4）必要时，应考虑征询法律意见）必要时，应考虑征询法律意见2.2.向监管机构报告向监管机构报告 （对严重违反法规行为，应考虑法律法规是否要求其（对严重违反法规行为，应考虑法律法规是否要求其向监管机构报告
27、；必要时，征询法律意见）向监管机构报告；必要时，征询法律意见）3.3.出具审计报告出具审计报告4.4.解除业务约定解除业务约定 如果被审计单位存在违反法规行为，且没有采取注册如果被审计单位存在违反法规行为，且没有采取注册会计师认为必要的补救措施，会计师认为必要的补救措施，CPACPA应当考虑解除业务约应当考虑解除业务约定。定。（1 1）已经查实的违反法规行为）已经查实的违反法规行为 如果认为违反法规行为对财务报表有重大影响，且未能如果认为违反法规行为对财务报表有重大影响，且未能在财务报表中得到恰当反映，注册会计师应当出具保留在财务报表中得到恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报
28、告。意见或否定意见的审计报告。（2 2）未能查实的违反法规行为）未能查实的违反法规行为n如果因被审计单位阻挠无法获取充分、适当的审计证据，如果因被审计单位阻挠无法获取充分、适当的审计证据，以评价是否发生或可能发生对财务报表具有重大影响的以评价是否发生或可能发生对财务报表具有重大影响的违反法规行为，注册会计师应当根据审计范围受到限制违反法规行为，注册会计师应当根据审计范围受到限制的程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。的程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。n如果因审计范围受到被审计单位以外的其他条件限制而如果因审计范围受到被审计单位以外的其他条件限制而无法确定违反法规行为是否发生，注册会计师应当考虑无法确定违反法规行为是否发生，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响。其对审计报告的影响。出具审计报告出具审计报告n思考题n练习题n案例题总结总结