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1、第第1010章章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）10.1 10.1 合并财务报表的意义合并财务报表的意义10.2 10.2 合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论10.3 10.3 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围10.4 10.4 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序10.5 10.5 购买法下合并财务报表的编制原理购买法下合并财务报表的编制原理10.6 10.6 权益结合法下合并财务报表的编制权益结合法下合并财务报表的编制原理原理1 110.1 合并财务报表的意义合并财务报表的意义10.1.1 合并财务报表的意义合并财务报表的意义10.1.2 编制合并财务报
2、表的目的编制合并财务报表的目的2 210.1.1 合并财务报表的意义合并财务报表的意义 合并财务报表由母公司编制，它可以为合并财务报表由母公司编制，它可以为有关方面提供决策有用的会计信息，弥补母公有关方面提供决策有用的会计信息，弥补母公司个别财务报表的不足。司个别财务报表的不足。一般来说，编制合并财务报表是为了满一般来说，编制合并财务报表是为了满足母公司的投资者、债权人等有关方面对会计足母公司的投资者、债权人等有关方面对会计信息的需要。信息的需要。3 310.1.1 合并财务报表的意义合并财务报表的意义合并财务报表具有以下几方面的作用：合并财务报表具有以下几方面的作用：1、为母公司的股东提供决
3、策有用的信息、为母公司的股东提供决策有用的信息2、为母公司的长期债权人提供决策有用的信、为母公司的长期债权人提供决策有用的信息息3、为企业管理者提供有用的信息、为企业管理者提供有用的信息4、为有关政府管理机关提供有用的信息、为有关政府管理机关提供有用的信息4 410.1.1 合并财务报表的意义合并财务报表的意义 编制合并财务报表有利于真实反映企业编制合并财务报表有利于真实反映企业集团的财务状况和经济实质，有利于正确反映集团的财务状况和经济实质，有利于正确反映企业集团的经营成果和经营规模，有助于财务企业集团的经营成果和经营规模，有助于财务报表使用者作出正确的经济决策报表使用者作出正确的经济决策5
4、 510.1.2 编制合并财务报表的目编制合并财务报表的目的的母公司财务报表的使用者可以通过合并母公司财务报表的使用者可以通过合并财务报表来满足其对企业集团有关会计财务报表来满足其对企业集团有关会计信息的需要信息的需要（1）放大观）放大观编制合并财务报表的具体目的是为了将编制合并财务报表的具体目的是为了将母公司个别财务报表上基于权益法的母公司个别财务报表上基于权益法的“长期股权投资长期股权投资对子公司股权投资对子公司股权投资”和和“投资收益投资收益对子公司投资收益对子公司投资收益”这样的总括项目加以具体化，予以详细这样的总括项目加以具体化，予以详细反映。反映。6 610.1.2 编制合并财务报
5、表的目编制合并财务报表的目的的（2）取代观）取代观编制合并财务报表的直接目的，是采用编制合并财务报表的直接目的，是采用一种新的报表形式来提供一个新实体的一种新的报表形式来提供一个新实体的会计信息，以会计信息，以“取代取代”原有的母公司个原有的母公司个别财务报表。别财务报表。7 710.2 合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论10.2.1 母公司理论母公司理论10.2.2 实体理论实体理论10.2.3 所有权理论所有权理论8 810.2.1 母公司理论母公司理论母公司理论是一种站在母公司股东的角度，母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并来看待母公司与其
6、子公司之间的控股合并关系的合并理论。关系的合并理论。这种理论强调母公司股东的利益，它不将这种理论强调母公司股东的利益，它不将子公司当做独立的法人看待，而是将其视子公司当做独立的法人看待，而是将其视为母公司的附属机构。为母公司的附属机构。9 910.2.1 母公司理论母公司理论合并资产负债表实际上是在母公司个别资产负实际上是在母公司个别资产负债表的基础上，用所有子公司的资产、负债来债表的基础上，用所有子公司的资产、负债来代替母公司个别资产负债表上的代替母公司个别资产负债表上的“长期股权投长期股权投资资”项目，合并主体的所有者权益只反映母公项目，合并主体的所有者权益只反映母公司的所有者权益，而不包
7、括子公司的所有者权司的所有者权益，而不包括子公司的所有者权益；益；合并利润表实际上是在母公司个别利润表的基实际上是在母公司个别利润表的基础上，用子公司的各收入、费用项目代替母公础上，用子公司的各收入、费用项目代替母公司个别利润表上的司个别利润表上的“投资收益投资收益对子公司投对子公司投资收益资收益”项目。合并净利润中不包括子公司少项目。合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。视为企业集团的一项费用。101010.2.2 实体理论实体理论实体理论是一种站在由母公司及其子公实体理论是一种站在由母公司及其子公司
8、组成的统一实体的角度，来看待母子司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。公司间的控股合并关系的合并理论。它强调单一管理机构对一个经济实体的它强调单一管理机构对一个经济实体的控制。编制合并财务报表的目的在于，控制。编制合并财务报表的目的在于，提供由不同法律实体组成的企业集团作提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营的信息。为一个统一的合并主体进行经营的信息。因此，母公司及其子公司的资产、负债、因此，母公司及其子公司的资产、负债、收入与费用，也就是合并主体的资产、收入与费用，也就是合并主体的资产、负债、收入与费用。负债、收入与费用。111110.2.
9、2 实体理论实体理论依据实体理论编制合并财务报表时，如果依据实体理论编制合并财务报表时，如果母公司未能持有子公司母公司未能持有子公司100%的股权，则的股权，则要将子公司净资产要将子公司净资产(资产减负债后的净额资产减负债后的净额)区分为控股权益与少数股东权益。区分为控股权益与少数股东权益。少数股东权益与控股权益一样，也属于合少数股东权益与控股权益一样，也属于合并主体的所有者权益的一部分。合并利润并主体的所有者权益的一部分。合并利润表上的合并净利润中，包括子公司少数股表上的合并净利润中，包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额。东所持有的子公司净利润的份额。121210.2.3 所有权理论
10、所有权理论所有权理论也称业主权理论，它是一种所有权理论也称业主权理论，它是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。的合并理论。编制合并财务报表时，对于子公司的资编制合并财务报表时，对于子公司的资产与负债，只按母公司所持有股权的份产与负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表；对于子公司的额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。股权的份额计入合并利润表。131310.3 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围企业会计准则企业会计准则明确要求合并财务报明
11、确要求合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确表的合并范围应当以控制为基础予以确定。因而，不考虑子公司是否资不抵债，定。因而，不考虑子公司是否资不抵债，是否为特殊行业，子公司资产总额、销是否为特殊行业，子公司资产总额、销售收入和当期净利润在集团中所占的份售收入和当期净利润在集团中所占的份额较小（如低于额较小（如低于10%）或者是否转产，）或者是否转产，只要被母公司所控制，都应纳入合并范只要被母公司所控制，都应纳入合并范围。围。1414以控制为基础确定合并财务报表的合并以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实质重于形式原则，综范围，应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因
12、素进行判断，合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。因素。1515下列被投资单位应当认定为子公司并且纳入合并财务报表的合并范围。（1）投资企业直接或通过子公司间接拥）投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明有被投资单位半数以上的表决权，表明投资企业能够控制被投资单位，因而应投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证合并财务报表的合并范围。但是，
13、有证据表明投资企业不能控制被投资单位的据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。除外。1616投资企业拥有被投资单位半数以上的表投资企业拥有被投资单位半数以上的表决权，包括三种情况：决权，包括三种情况：1）投资企业直接拥有被投资单位半数以）投资企业直接拥有被投资单位半数以上的表决权。上的表决权。2）投资企业间接拥有被投资单位半数以）投资企业间接拥有被投资单位半数以上的表决权。上的表决权。3）投资企业直接和间接方式合计拥有被）投资企业直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表决权。投资单位半数以上的表决权。1717（2）投资企业拥有被投资单位半数或以下）投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权，
14、满足下列条件之一的，视为投资的表决权，满足下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投资单位，认定为子公司，企业能够控制被投资单位，认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。1）通过与被投资单位其他投资者之间的协）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2）根据公司章程或协议，有权决定被投资）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。单位的财务和经营政策。3）有权任免被投资单位的董事会或类似机
15、）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。构的多数成员。4）在被投资单位的董事会或类似机构占多）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。数表决权。1818母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围，判断母公司能否控制特殊目的主体应的合并范围，判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素：当考虑如下主要因素：1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其）母公司
16、具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。对变更特殊目的主体章程的否决权等。19193）母公司通过章程、合同、协议等具有）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。获取特殊目的主体大部分利益的权力。4）母公司通过章程、合同、协议等承担）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。了特殊目的主体的大部分风险。2020投资企业不能控制的被投资单位，不属投资企业
17、不能控制的被投资单位，不属于投资企业的子公司，不应纳入合并财于投资企业的子公司，不应纳入合并财务报表的合并范围。务报表的合并范围。212110.4 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序10.4.1 设置合并工作底稿设置合并工作底稿10.4.2 将个别财务报表的数据过入工将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总作底稿并加总10.4.3 在合并工作底稿上编制调整和在合并工作底稿上编制调整和抵销分录抵销分录10.4.4 计算合并金额计算合并金额10.4.5 填列合并财务报表填列合并财务报表222210.4.1 设置合并工作底稿设置合并工作底稿1、合并工作底稿的意义与性质、合并工作底稿的意义与性
18、质合并工作底稿的作用是为合并财务报表的合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司个在合并工作底稿中，对母公司和子公司个别财务报表的各项目的数据进行加总、调别财务报表的各项目的数据进行加总、调整和抵销处理，最终计算得出合并财务报整和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。所以，编制合并财表各项目的合并金额。所以，编制合并财务报表的第一步通常是设置合并工作底稿，务报表的第一步通常是设置合并工作底稿，也就是要设计工作底稿的结构。也就是要设计工作底稿的结构。合并工作底稿在本质上是为编制合并财务合并工作底稿在本质上是为编制合并财务报表所
19、打的草稿。报表所打的草稿。232310.4.1 设置合并工作底稿设置合并工作底稿2、合并工作底稿的设计思路、合并工作底稿的设计思路由于合并财务报表工作底稿在本质上是由于合并财务报表工作底稿在本质上是编制合并财务报表的草稿，这一性质决编制合并财务报表的草稿，这一性质决定了依据相同的合并财务报表准则，可定了依据相同的合并财务报表准则，可以有不同形式的工作底稿，而不同形式以有不同形式的工作底稿，而不同形式的工作底稿往往要求编制不同形式的调的工作底稿往往要求编制不同形式的调整与抵销分录，但调整与抵销的最后结整与抵销分录，但调整与抵销的最后结果是相同的，因而据以编制的合并财务果是相同的，因而据以编制的合
20、并财务报表是相同的。报表是相同的。242410.4.1 设置合并工作底稿设置合并工作底稿在设计合并工作底稿时一般需要考虑以下主在设计合并工作底稿时一般需要考虑以下主要问题。要问题。（1）合并工作底稿包括哪些报表项目。）合并工作底稿包括哪些报表项目。（2）合并工作底稿的栏目设置）合并工作底稿的栏目设置合并工作底稿的栏目设置涉及下面两个问题：合并工作底稿的栏目设置涉及下面两个问题：1）是否在工作底稿上先调整子公司）是否在工作底稿上先调整子公司个别报表数据，然后再抵销。个别报表数据，然后再抵销。2）是否设置单独的）是否设置单独的“少数股东权益少数股东权益”栏目。栏目。252510.4.2 将个别财务
21、报表的数据过将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总入工作底稿并加总将母子公司个别财务报表中纳入合并工将母子公司个别财务报表中纳入合并工作底稿的各项目的金额过入合并工作底作底稿的各项目的金额过入合并工作底稿相应项目的对应栏目，并计算加总金稿相应项目的对应栏目，并计算加总金额。如果采用先调整母子公司个别财务额。如果采用先调整母子公司个别财务报表数据，然后抵销的方法，则要先调报表数据，然后抵销的方法，则要先调整，再加总母子公司个别报表数据。整，再加总母子公司个别报表数据。262610.4.3 在合并工作底稿上编制调在合并工作底稿上编制调整和抵销分录整和抵销分录1、个别财务报表与合并财务报表的主要、个
22、别财务报表与合并财务报表的主要差异差异（1）确认方面的差异。）确认方面的差异。（2）计量方面的差异。）计量方面的差异。（3）报告方面的差异。）报告方面的差异。272710.4.3 在合并工作底稿上编制调在合并工作底稿上编制调整和抵销分录整和抵销分录2、调整与抵销分录的性质、调整与抵销分录的性质在连续编制合并财务报表时，对相关报在连续编制合并财务报表时，对相关报表项目的调整与抵销，应当反映以前各表项目的调整与抵销，应当反映以前各期的累积影响。期的累积影响。28283、对子公司长期股权投资的抵销思路、对子公司长期股权投资的抵销思路一是基于期末余额的抵销，也就是将母一是基于期末余额的抵销，也就是将母
23、公司对子公司长期股权投资的期末余额公司对子公司长期股权投资的期末余额与子公司所有者权益的期末余额相抵销；与子公司所有者权益的期末余额相抵销；二是基于期初余额的抵销，也就是将母二是基于期初余额的抵销，也就是将母公司对子公司长期股权投资的期初余额公司对子公司长期股权投资的期初余额与子公司所有者权益的期初余额相抵销。与子公司所有者权益的期初余额相抵销。采用两种抵销思路的结果是相同的。采用两种抵销思路的结果是相同的。29294、编制调整与抵销分录的一般步骤、编制调整与抵销分录的一般步骤第一步，从母子公司个别报告主体的角度，第一步，从母子公司个别报告主体的角度，分析相关交易或事项对个别财务报表的影响，分
24、析相关交易或事项对个别财务报表的影响，或者说，确定其在个别财务报表上应有的结或者说，确定其在个别财务报表上应有的结果。果。第二步，从企业集团这个合并报告主体的角第二步，从企业集团这个合并报告主体的角度，分析相关交易或事项对合并财务报表的度，分析相关交易或事项对合并财务报表的影响，或者说，确定其在合并财务报表上应影响，或者说，确定其在合并财务报表上应有的结果。有的结果。第三步，比较第一步和第二步分析的结果，第三步，比较第一步和第二步分析的结果，按照二者的差异确定需要在个别财务报表的按照二者的差异确定需要在个别财务报表的基础上调整的项目、调整的方向和调整的具基础上调整的项目、调整的方向和调整的具体
25、金额，正式编制调整与抵销分录。体金额，正式编制调整与抵销分录。调整与抵销分录只是服务于合并财务报表的调整与抵销分录只是服务于合并财务报表的编制，它不是记账的依据，所借记和贷记的编制，它不是记账的依据，所借记和贷记的是报表项目，而不是会计科目。是报表项目，而不是会计科目。303010.4.4 计算合并金额计算合并金额在母子公司个别财务报表数据各项目加总在母子公司个别财务报表数据各项目加总金额的基础上，加减金额的基础上，加减“调整与抵销分录栏调整与抵销分录栏”的金额，分别计算出各报表项目的合并的金额，分别计算出各报表项目的合并金额，填入金额，填入“合并金额合并金额”栏。栏。（1）收入类项目的合并金
26、额，根据该项）收入类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，减去该项目调整与抵销分目的加总金额，减去该项目调整与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整与抵销录的借方发生额，加上该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。分录的贷方发生额计算确定。（2）费用类项目的合并金额，根据该项）费用类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，加上该项目调整与抵销分目的加总金额，加上该项目调整与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整与抵销录的借方发生额，减去该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。分录的贷方发生额计算确定。313110.4.4 计算合并金额计算合并金额（3）资产类项目的合并金额，根据该项）资产类项目的
27、合并金额，根据该项目的加总金额，加上该项目调整与抵销目的加总金额，加上该项目调整与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整与分录的借方发生额，减去该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。抵销分录的贷方发生额计算确定。（4）负债类项目和所有者权益类项目的）负债类项目和所有者权益类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，减合并金额，根据该项目的加总金额，减去该项目调整与抵销分录的借方发生额，去该项目调整与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整与抵销分录的贷方发生加上该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。额计算确定。323210.4.4 计算合并金额计算合并金额（5）股东权益（或所有者权益）变动表）股
28、东权益（或所有者权益）变动表的的“未分配利润未分配利润”部分，其中，部分，其中，“年初年初未分配利润未分配利润”、“.年末未分配利润年末未分配利润”项项目的合并金额的确定方法与所有者权益目的合并金额的确定方法与所有者权益项目相同，项目相同，“提取盈余公积提取盈余公积”、“对股对股东的分配东的分配”项目的合并金额的确定方法项目的合并金额的确定方法与资产类项目相同。与资产类项目相同。333310.4.5 填列合并财务报表填列合并财务报表根据合并工作底稿中各报表项目的根据合并工作底稿中各报表项目的“合合并金额并金额”栏的数据，填列正式的合并财栏的数据，填列正式的合并财务报表。务报表。以上讨论虽然主要
29、是针对合并利润表、以上讨论虽然主要是针对合并利润表、合并资产负债表和合并所有者权益（或合并资产负债表和合并所有者权益（或股东权益）变动表中股东权益）变动表中“未分配利润未分配利润”部部分的，但其基本原理也同样适用于合并分的，但其基本原理也同样适用于合并现金流量表的编制以及合并所有者权益现金流量表的编制以及合并所有者权益（或股东权益）变动表中的其他项目。（或股东权益）变动表中的其他项目。343410.5 购买法下合并财务报表的编制购买法下合并财务报表的编制原理原理10.5.1 控制权取得日的工作底稿控制权取得日的工作底稿10.5.2 控制权取得日后第一年的工作控制权取得日后第一年的工作底稿底稿1
30、0.5.3 控制权取得日后第二年的工作控制权取得日后第二年的工作底稿底稿353510.5.1 控制权取得日的工作底控制权取得日的工作底稿稿在运用购买法编制合并财务报表的情况在运用购买法编制合并财务报表的情况下，控制权取得日又常常称为购买日。下，控制权取得日又常常称为购买日。按照我国现行会计准则的规定，对于非按照我国现行会计准则的规定，对于非同一控制下的控股合并，要采用购买法同一控制下的控股合并，要采用购买法编制合并财务报表，而对于同一控制下编制合并财务报表，而对于同一控制下的控股合并则采用权益结合法编制合并的控股合并则采用权益结合法编制合并财务报表。财务报表。3636例例10-1非同一控制下的
31、控股合并在购买日和购买日后合非同一控制下的控股合并在购买日和购买日后合并财务报表的编制。假定并财务报表的编制。假定P公司公司207年年1月月1日日以以212 000元银行存款购买了元银行存款购买了S公司公司80%的股的股权权，P公司控制了公司控制了S公司。该项控股合并为非同一公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。控制下的合并。207年年1月月1日在购买交易发生日在购买交易发生后后P公司和公司和S公司的试算平衡表如表公司的试算平衡表如表10-1所示所示.在在购买日，购买日，S公司部分资产和负债的账面价值与公允公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异价值存在差异，详细资料见表详细资料见表1
32、0-2.除表除表10-2列列示的资产和负债外示的资产和负债外，其他可辨认净资产的公允价其他可辨认净资产的公允价值与账面价值一致。假设值与账面价值一致。假设P公司与公司与S公司之间除了公司之间除了投资与被投资关系之外投资与被投资关系之外，未发生其他内部交易未发生其他内部交易，并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异何差异，且不考虑所得税对合并报表的影响。且不考虑所得税对合并报表的影响。373738381、购买日母公司长期股权投资的会计处理、购买日母公司长期股权投资的会计处理按照我国现行会计准则的规定，对子公司按照我国现行会计准则的规定，对子公司的
33、长期股权投资要采用成本法进行会计处的长期股权投资要采用成本法进行会计处理。母公司在购买日对投资的会计处理，理。母公司在购买日对投资的会计处理，关键是正确认定购买日，确定购买成本关键是正确认定购买日，确定购买成本（合并成本）。（合并成本）。P公司公司207年年1月月1日以日以212 000元购元购买了买了S公司公司80%的股权的股权，P公司控制了公司控制了S公司公司，因此可知因此可知P公司为购买方公司为购买方，S公司为公司为被购买方；购买日为被购买方；购买日为207年年1月月1日日，合合并并成本为212 000元。3939207年年1月月1日，为记录对日，为记录对S公司的投公司的投资资，P公司应
34、编制如下会计分录公司应编制如下会计分录:借借:长期股权投资长期股权投资S公司公司 212 000 贷：银行存款贷：银行存款 212 00040402、购买日合并资产负债表的编制、购买日合并资产负债表的编制运用购买法编制购买日的合并财务报表，关运用购买法编制购买日的合并财务报表，关键是要将购买成本（合并成本）分配到子公键是要将购买成本（合并成本）分配到子公司的各个资产、负债项目上，也就是要在购司的各个资产、负债项目上，也就是要在购买日的合并资产负债表上对子公司的资产与买日的合并资产负债表上对子公司的资产与负债按公允价值计量，就如同母公司分别购负债按公允价值计量，就如同母公司分别购买了子公司的单项
35、资产、承担了子公司的单买了子公司的单项资产、承担了子公司的单项负债。由于购买成本可能大于或小于所取项负债。由于购买成本可能大于或小于所取得的子公司可辨认净资产的公允价值的份额，得的子公司可辨认净资产的公允价值的份额，因而还面临在购买日的合并资产负债表上如因而还面临在购买日的合并资产负债表上如何处理商誉（包括正商誉和负商誉）的问题。何处理商誉（包括正商誉和负商誉）的问题。依据不同的合并理论，购买成本的分摊和商依据不同的合并理论，购买成本的分摊和商誉金额的确定又有所不同。誉金额的确定又有所不同。4141购买日购买日S公司可辨认净资产的公允价值为公司可辨认净资产的公允价值为254 000元元(430
36、 000176 000)，因此因此P公司公司应确认的商誉为应确认的商誉为8800元元(212 000-254 00080%)。根据。根据企业会计准则第企业会计准则第33号号合并财务报表合并财务报表的规定，应确认的少数的规定，应确认的少数股东权益为股东权益为50 800元（元（25400020%）。由）。由于不需要列报少数股东权益的商誉，因此合于不需要列报少数股东权益的商誉，因此合并价差既不是母公司理论下所计算的金额并价差既不是母公司理论下所计算的金额 44 000元（元（212 000210 00080%），），也不是实体理论下所计算的金额也不是实体理论下所计算的金额55 000元元（212
37、00080%-210 000），而是），而是52 800元元(212 000-210 00080%)+（254 000-210 000）20%，即不考虑少数股东权益部，即不考虑少数股东权益部分的商誉。分的商誉。4242207年年1月月1日日P公司购买公司购买S公司的合并价公司的合并价差与分配见表差与分配见表10-34343(1)将将P公司的长期股权投资与公司的长期股权投资与S公司的公司的净资产抵销净资产抵销，将将S公司可辨认净资产公允公司可辨认净资产公允价值的价值的20%确认为少数股东权益确认为少数股东权益，差异差异确认为合并价差确认为合并价差.借借:股本股本 50 000 资本公积资本公积
38、40 000 盈余公积盈余公积 107 000 未分配利润未分配利润 13 000 合并价差合并价差 52 800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司公司 212 000 少数股东权益少数股东权益 50 8004444（2）冲销合并价差，将）冲销合并价差，将S公司各项资产公司各项资产和负债的账面价值调整为公允价值。和负债的账面价值调整为公允价值。借：固定资产借：固定资产 50 000 应付债券应付债券 4 000 商誉商誉 8 800 贷：存货贷：存货 10 000 合并价差合并价差 52 8004545207年年1月月1日（购买日）日（购买日）P公司编制的公司编制的合并资产负债表工作底稿
39、如表合并资产负债表工作底稿如表10-4所示。所示。464610.5.2 控制权取得日后第一年控制权取得日后第一年的工作底稿的工作底稿一、合并报表期初数额的抵销一、合并报表期初数额的抵销1 将长期股权投资由成本法调整为权将长期股权投资由成本法调整为权益法益法由于期初数相等，故不调整由于期初数相等，故不调整2 将母公司长期股权投资年初数与子将母公司长期股权投资年初数与子公司所有者权益抵销，确认少数股东公司所有者权益抵销，确认少数股东权益和合并价差权益和合并价差4747二、合并报表当期业务的抵销二、合并报表当期业务的抵销1 冲销合并价差，注意存货由于当年销售，冲销合并价差，注意存货由于当年销售，故冲
40、销营业成本故冲销营业成本2 调整资产负债高估或低估对当年报表的调整资产负债高估或低估对当年报表的影响影响3 抵销当年提取的盈余公积全额抵销当年提取的盈余公积全额4 反映少数股东净利润及其对少数股东权反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响益的影响4848三三 控制权取得日后第一年的工作底稿控制权取得日后第一年的工作底稿例例10-2承例承例10-1，假定，假定S公司公司207年实现净利年实现净利润润21 000元，提取盈余公积元，提取盈余公积2 100元，元，当年没有分配股利，年末未分配利润当年没有分配股利，年末未分配利润31 000元。元。P公司于年末对购买公司于年末对购买S公司所记录公司所
41、记录的商誉进行了减值测试的商誉进行了减值测试，发现没有发生减发现没有发生减值。值。207年间年间P公司与公司与S公司之间未发生公司之间未发生集团内部交易。假设公司的会计处理与税集团内部交易。假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异，且不考虑所法规定之间不存在任何差异，且不考虑所得税对合并报表的影响。得税对合并报表的影响。49491、207年度年度P公司长期股权投资的会计处公司长期股权投资的会计处理理根据企业会计准则的规定，对子公司的长期根据企业会计准则的规定，对子公司的长期股权投资应采用成本法核算。股权投资应采用成本法核算。207年年P公司公司没有发放股利没有发放股利，成本法下成本法下P
42、公司对公司对S公司的投公司的投资不作账务处理。资不作账务处理。2、207年度年度P公司合并财务报表的编制公司合并财务报表的编制在权益法下在权益法下，母公司来自子公司的投资收益母公司来自子公司的投资收益应根据子公司在购买日的公允价值进行调整。应根据子公司在购买日的公允价值进行调整。控制权取得日所发生的子公司资产与负债项控制权取得日所发生的子公司资产与负债项目高估或低估的金额，母公司应分期摊销，目高估或低估的金额，母公司应分期摊销，调整子公司各期的净利润，母公司按调整后调整子公司各期的净利润，母公司按调整后子公司的净利润，作为确认投资收益、调整子公司的净利润，作为确认投资收益、调整对子公司长期股权
43、投资账面价值的依据。对子公司长期股权投资账面价值的依据。5050进一步假定合并价差的分配与摊销如表进一步假定合并价差的分配与摊销如表10-5所示所示。5151为了简化，我们假定对应付债券折价采为了简化，我们假定对应付债券折价采用直线法摊销。则用直线法摊销。则207年年S公司净利润公司净利润的调整与分配的计算如表的调整与分配的计算如表10-6所示。所示。5252根据表根据表10-6，207年末，年末，P公司如果公司如果采用权益法采用权益法，应记录来自应记录来自S公司的投资收公司的投资收益为益为20 400元元，同时增加长期股权投同时增加长期股权投资的账面价值。权益法下，资的账面价值。权益法下，2
44、07年末年末P公司对公司对S公司投资的余额为公司投资的余额为232 400元元(212 000+20 400)。由于在控制权取得日后的第一年，权益由于在控制权取得日后的第一年，权益法下长期股权投资的年初余额与成本法法下长期股权投资的年初余额与成本法下的余额相同，因而可以不作调整。下的余额相同，因而可以不作调整。5353（1）抵销）抵销S公司公司207年度提取的盈余年度提取的盈余公积。公积。借：盈余公积借：盈余公积2 100贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积2 1005454（2）将）将P公司对公司对S公司的长期股权投资年公司的长期股权投资年初余额同相应的初余额同相应的S公司所有者权益抵销。公司所
45、有者权益抵销。借：股本借：股本普通股普通股50 000 资本公积资本公积40 000 盈余公积盈余公积107 000 年初未分配利润年初未分配利润13 000 合并价差合并价差52 800贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司公司212 000 少数股东权益少数股东权益50 8005555(3)冲销合并价差冲销合并价差，将将S公司各资产和负公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值。债的账面价值调整为公允价值。借：固定资产借：固定资产50 000 应付债券应付债券4 000 商誉商誉8 800 贷：营业成本贷：营业成本10 000 合并价差合并价差52 8005656（4）调整资产和负债高估和低
46、估数对）调整资产和负债高估和低估数对207年度的影响。年度的影响。（4A）借）借:管理费用管理费用5 000 贷贷:固定资产固定资产5 000 (4B)借借:财务费用财务费用500 贷贷:应付债券应付债券500(5)反映少数股东净利润及其对少数股东反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。权益的影响。借：少数股东净利润借：少数股东净利润5 100 贷：少数股东权益贷：少数股东权益5 100在合并利润表上，少数股东净利润应该在合并利润表上，少数股东净利润应该以少数股东在调整后的子公司净利润中以少数股东在调整后的子公司净利润中所占的份额所占的份额5 100元列示。元列示。5757207年的合并报
47、表工作底稿见表年的合并报表工作底稿见表10-7。5858595910.5.3 控制权取得日后第二年的控制权取得日后第二年的工作底稿工作底稿例例10-3承例承例10-1和例和例10-2，假定，假定P公司于公司于207年年1月月1日投资日投资212 000元取得元取得S公司公司80%的的股权后股权后，S公司公司207年年1月月1日发放现金股利日发放现金股利16 000元元，208年实现净利润年实现净利润54 000元元，提取盈余公积提取盈余公积5 400元。元。208年度年度P公司与公司与S公司的个别财务报表数据见表公司的个别财务报表数据见表10-9。207年间年间P公司与公司与S公司之间未发生集
48、团内公司之间未发生集团内部交易部交易，并假设公司的会计处理与税法规定之并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异间不存在任何差异，且不考虑所得税对合并报且不考虑所得税对合并报表的影响。表的影响。60601、208年度年度P公司对长期股权投资的公司对长期股权投资的会计处理会计处理P公司对公司对S公司的投资采用成本法核算。公司的投资采用成本法核算。（1）208年年2月月28日日，P公司记录来自公司记录来自S公司的现金股利公司的现金股利12 800元元(16 00080%)，作为投资收益。作为投资收益。借：银行存款借：银行存款12 800 贷：投资收益贷：投资收益12 800（2）208年年末
49、，成本法下年年末，成本法下P公司对公司对S公司实现的净利润不作账务处理。公司实现的净利润不作账务处理。61612、208年度年度P公司合并工作底稿的编公司合并工作底稿的编制制208年年S公司净利润调整与分配的计算公司净利润调整与分配的计算如表如表10-8所示。所示。6262在底稿上先将长期股权投资年初余额由成本法在底稿上先将长期股权投资年初余额由成本法下的余额调整为权益法下的余额，然后再抵销。下的余额调整为权益法下的余额，然后再抵销。先确定先确定208年权益法下长期股权投资的应有年权益法下长期股权投资的应有年初余额，然后将其与成本法下的余额相比较，年初余额，然后将其与成本法下的余额相比较，按二
50、者的差额编制调整与抵销分录。按二者的差额编制调整与抵销分录。207年年1月月1日余额日余额 212 000S公司公司7年度净利润（年度净利润（80%）16 800合并价差摊销：存货高估合并价差摊销：存货高估80%8 000 固定资产低估本期折旧（固定资产低估本期折旧（50 000/1080%）（）（4 000）6363 应付债券折价摊销应付债券折价摊销（4000/880%）（）（400）权益法下应有的余额（权益法下应有的余额（08年年1月月1日）日）232 400 减：成本法下的余额减：成本法下的余额 212 000 应调整的金额应调整的金额 20 4006464因此，工作底稿上的调整与抵销分