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1、 医药卫生革新税收制度研究 一、引言 医疗效劳市场具有不确定性、信息不对称性、外部性、政府干预及非营利性等特征1，医疗卫生体制改革堪称“世界性难题”。进入21世纪以来，尤其是2023年以来，对于医疗卫生改革成败及出路的大争论无疑是我国社会公共政策领域的一件大事。2023年SARS的大规模流行，引发了全体国民对公共卫生问题的广泛关注。2023年国务院进展讨论中心的一份讨论报告，更使医疗卫生体制改革成为举国关注和争辩的焦点2。在对于医疗体制改革的争论中，一些学者强调了税收政策的作用。我国于2023年推行城镇医药卫生体制改革，其中一项重要改革是实行医疗机构的分类治理。与医疗机构的分类治理政策相配套，
2、对非营利性医疗机构和营利性医疗机构分别实行不同的税收政策。但是，从税法的三大根本原则，即税收法定原则、税收公正原则、税收效率原则来看，分类实施的税收政策事实上对营利性医疗机构构成了一种税收卑视3。沈彤指出，医改需要税收政策的支持，尤其要削减对营利性医疗机构的税收卑视。2023年以后实行的医疗效劳征税制度的主要问题集中表达在两个方面:一是对营利性医疗机构存在税收卑视;二是营利性医疗机构收入少税负重，难以进展4。在安康保险(医疗保险)方面，朱铭来和丁继红的讨论说明，世界各国政府在对商业安康保险市场进展进展引导时大多采纳税收扶持政策。就我国目前的经济进展水平来说，实行全民安康保险仅靠政府的财政直接投
3、入远远不够，因此他们建议对企业和个人购置安康保险赐予税收优待，以鼓舞消费者购置安康保险，从而提高全民安康保障水平5。经过多年的争论，2023年4月新的医药卫生体制改革方案(即中共中心国务院关于深化医药卫生体制改革的意见，简称新医改方案)最终面世。新医改方案提出了“建立掩盖城乡居民的根本医疗卫生制度”的总体目标，涵盖了医疗效劳体系、公共卫生效劳体系、医疗保障体系和药品供给保障体系建立等事关建立和完善“根本医疗卫生制度”的全部重大方面。其中，在医疗效劳体系方面，坚持以非营利性医疗机构为主体，同时“鼓舞和引导社会资本进展医疗卫生事业”，“促进非公立医疗卫生气构进展，形成投资主体多元化、投资方式多样化
4、的办医体制”。在医疗保障体系方面，建立和完善掩盖城乡居民的根本医疗保障体系，同时，“积极进展商业安康保险”，“鼓舞企业和个人通过参与商业保险及多种形式的补充保险解决根本医疗保障之外的需求”。在药品供给保障体系方面，建立国家根本药物制度，“减轻群众根本用药费用负担”。新医改方案启动后，国家有关部门间续制定出台了一系列配套措施，如人力资源和社会保障部等部门关于全面开展城镇居民根本医疗保险工作的通知(人社部发202335号)、国务院关于扶持和促进中医药事业进展的若干意见(国发202322号)、民政部等部门关于进一步完善城乡医疗救助制度的意见(民发202381号)、财政部等部门关于完善政府卫生投入政策
5、的意见(财社202366号)、卫生部关于促进根本公共卫生效劳逐步均等化的意见(卫妇社发202370号)、卫生部等部门关于建立国家根本药物制度的实施意见(卫药政发202378号)、国家进展改革委等部门关于改革药品和医疗效劳价格形成机制的意见(发改价格20232844号)、卫生部等部门关于公立医院改革试点的指导意见(卫医管发202320号)、国务院办公厅转发进展改革委等部门关于进一步鼓舞和引导社会资本举办医疗机构意见的通知(国办发202358号)、国务院办公厅关于印发2023年公立医院改革试点工作安排的通知(国办发202310号)。这些配套文件涉及多个政策层面，涵盖新医改的各个方面，但是并没有对税
6、收扶持政策给出详细具体的规定。毫无疑问，推动新一轮医药卫生体制改革需要完善包括财税政策在内的一系列配套政策。在新医改方案中，涉及税收政策的内容仅有一条，即“完善医疗机构分类治理政策和税收优待政策”，后续出台的系列配套文件并未对这一问题做出进一步的细化。在推动医药卫生体制改革的进程中，税收政策工具尚有很大的操作空间6。 二、医药卫生领域的政府干预与税收支持 与公共卫生效劳相比，医疗效劳(包括与其相伴的药品效劳)并不具备非竞争性和非排他性，医疗效劳本质上是具有社会公益性的经济私人品7。无论是医生的诊断效劳，还是药品、医疗设备的使用，其竞争性和排他性特征都特别明显，其生产和消费过程也不会产生多少外部
7、效应。但是，医疗效劳具有区分于一般商品的特别性。经济学家阿罗在不确定性与医疗保健的福利经济学一文中首次阐述了医疗效劳的特别性8。首先，医疗效劳具有不确定性，包括疾病发生的不确定性和治疗效果的不确定性。一方面，个人安康状况以及对医疗效劳的需求存在不确定性;另一方面，由于人体的简单性，医生以及病人对于各种治疗方案的结果常常无法精确确定，这一特征是最显著的。其次，医疗效劳领域的信息不对称问题比拟严峻。在患者的消费(就诊)过程中，患者与医疗效劳供应者(医生)之间实际上建立了一种托付关系，但这种托付关系具有特别性，一是相对于患者，医生拥有更多的关于患者病情、疾病诊疗学问等方面的信息，而患者通常对于简单的
8、医疗技术难以有太多的了解，对医疗效劳供应者的素养及效劳质量也只能做出有限的评价;二是医生作为人，同时充当了患者的建议者(乃至决策者)和效劳供应者的双重角色，即存在所谓“两权合一”性9;三是在上述状况下，假如医生是一个“利润最大化”者，信息不对称条件下“供应诱导需求”或者“医生诱导需求”的风险就极有可能发生。最终，更为重要的是，在现代社会，从社会伦理和人权的角度，根本医疗效劳的可及性往往被视为人的一项根本权利，每个人都有权享受根本医疗保健，这种权利不能由于身份、地位、收入状况的不同而转变，这已成为现代社会的一个根本价值观。实现“人人享有卫生保健”的目标也已成为国际社会和世界各国的庄重承诺，是政府
9、的政治责任10。正是从这个意义上理解，根本医疗效劳具有肯定的“公益性”。综上所述，基于医疗效劳的特别性，在市场经济条件下，实践中各国政府对于一般性的医疗效劳领域(尤其是根本医疗效劳领域)普遍地进展了较多的干预或介入，其根本缘由在于从社会公正和社会公正原则动身，人们普遍将承受必需的根本医疗效劳视为人的一项根本权利。换句话说，政府对于根本医疗效劳普遍存在较多的介入和干预，主要是为了解决社会公正和社会公正问题。在市场经济条件下，政府介入医疗效劳领域可以有多种方式:一是强化医疗效劳市场监管，以化解或缓解医疗效劳市场的信息不对称性，保证医疗效劳的质量;二是推行财政政策措施，为根本医疗效劳的生产和消费供应
10、直接的财政支持，如一些国家政府举办公立医院，向民众供应免费或接近免费的根本医疗效劳;三是推行税收政策措施，为医药卫生效劳的生产、交换和消费活动供应肯定的税收支持，如针对根本医疗效劳的供应、根本药物的生产和流通实行税收优待或减免措施，以适当降低根本医药效劳的价格，对购置医疗保险(包括社会医疗保险和商业安康保险)赐予肯定的税收鼓励等。国际阅历说明，税收优待政策是拉动商业安康保险进展的有效杠杆5。 三、我国医药卫生领域税收政策考察 在医药卫生领域，税收政策手段一般通过医疗机构(供应医疗效劳)课税制度、药品税收制度和医疗保险税收制度发生作用。在此，有必要对我国在以上三大涉税领域的税收政策演化进展梳理。
11、 (一)医疗机构课税政策:从全面免税转向差异性课税 1新中国建立至2023年的医疗机构免税政策 新中国建立之初，为鼓舞医疗卫生事业进展，中心政府制定了医疗机构不进展工商登记和免征工商业税的政策，为此连续颁发了一系列文件，其中重要的文件有以下三个:(1)中心财政经济委员会关于医院诊所免征工商业税规定的通知(1950年11月17日，财经计(财)字第5242号);(2)中心财政经济委员会关于医院诊所一律不进展工商登记的函(1951年2月25日，(51)财经私字第20号);(3)财政部、卫生部、中心工商行政治理局关于医疗机构免征工商税务的通知(1955年12月21日)。在新中国成立后的50年间，政府对
12、公立和私立医疗机构实行了大体一样的免税政策，这一政策始终执行到2023年实施新的医疗机构分类治理制度后才有所转变。 22023年以后的医疗机构分类治理和差异性课税政策 2023年2月，国务院办公厅转发的关于城镇医药卫生体制改革的指导意见，以及卫生部等四部委的关于城镇医疗机构分类治理的实施意见，做出了对医疗机构实施分类治理的政策规定，其政策要点是“将医疗机构分为非营利性和营利性两类进展治理，国家依据医疗机构的性质、社会功能及其担当的任务，制定并实施不同的财税、价格政策”。在医疗机构分类治理的根底上，财政部、国家税务总局于2023年7月10日发出关于医疗卫生气构有关税收政策的通知(财税202342
13、号)，对非营利性和营利性医疗机构做出差异性的课税政策规定，涉及营业税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税和车船使用税等(见表1)。依据关于医疗卫生气构有关税收政策的通知，非营利性和营利性医疗机构税收政策的最大差异在于，非营利性医疗机构的医疗效劳收入可享受免税待遇，营利性医疗机构的医疗效劳收入须缴纳包括营业税、企业所得税等在内的各项税。值得留意的是，在此之前，1993年12月13日公布的中华人民共和国营业税暂行条例明确规定“医院、诊所和其他医疗机构免征营业税”。2023年11月5日修订的中华人民共和国营业税暂行条例也连续了“医院、诊所和其他医疗机构免征营业税”的规定。实际执行中，地方税务机关依照
14、财政部、国家税务总局关于医疗卫生气构有关税收政策的通知，对非营利性医疗机构免征营业税，而对营利性医疗机构征收营业税(3年免税期内除外)。 (二)药品增值税政策 建立以根本药物制度为根底的药品供给保障体系是新医改的重要内容。我国在药品领域的税收政策主要表达在增值税方面。药品在生产和流转过程中会发生价值增值，因此应对其征收增值税。2023年11月修订的中华人民共和国增值税暂行条例未单独就药品销售做出规定，因此目前药品与一般商品一样适用17%的增值税税率。在税收优待方面，我国目前对于药品的税收优待范围特别狭窄，仅限于避孕药品和国产抗艾滋病病毒药品的增值税。例如，中华人民共和国增值税暂行条例第十五条规
15、定，避孕药品和用具免征增值税;财政部、国家税务总局关于连续免征国产抗艾滋病病毒药品增值税的通知(财税202349号)规定，自2023年1月1日起至2023年12月31日止，对国内定点生产企业生产的国产抗艾滋病病毒药品连续免征生产环节和流通环节增值税。 (三)医疗保险领域税收制度:差异性的税收优待政策 医疗保险体系，包括根本医疗保险(目前包括城镇职工根本医疗保险、城镇居民根本医疗保险和新型农村合作医疗)、企业职工补充医疗保险和商业安康保险等，是我国多层次的医疗保障体系的重要组成局部。在医疗保险领域，现行税制针对根本医疗保险和企业职工补充医疗保险做出了一些税收优待政策安排，而在商业安康保险方面，无
16、论是购置团体安康保险还是个人安康保险，均未做出相关税收优待政策安排。 1企业所得税前扣除政策在根本医疗保险方面，2023年1月1日起实施的中华人民共和国企业所得税法实施条例规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准，为职工缴纳的根本医疗保险费，可以在企业应纳税所得额中扣除。在补充医疗保险方面，2023年财政部和国家税务总局联合下发的关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知(财税202327号)明确规定，企业为员工支付的补充医疗保险费，在不超过职工工资总额5%标准内的局部，在计算应纳税所得时准予扣除，超过的局部不予扣除。 2个人所得税前扣除政策2023
17、年2月28日修订的中华人民共和国个人所得税法实施条例规定，单位为个人缴付和个人缴付的根本医疗保险费，可以从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。 四、现行税收政策与新一轮医药卫生体制改革的非协调性 新一轮医药卫生体制改革提出建立健全掩盖城乡居民的根本医疗卫生制度，并将这一制度作为公共产品向全民供应，这是我国第一次从“根本制度”的高度规划医疗卫生事业，是我国在国家层面的重大制度创新;同时，新一轮改革还强调将“公益性”作为根本制度建立和效劳体系建立的根本原则，注意政府主导与发挥市场机制作用相结合，重视发挥社会(民营)资本的作用。对比这些改革理念，现行税收政策与新医改目标尚存在肯定的冲突或不协调、不匹配之
18、处，主要表现在四个方面。 (一)医疗行业的税收负担不利于公益性目标的实现如上所述，医疗效劳是一项特别的社会效劳，在肯定程度上具有福利和公益的特征，与人民群众的安康幸福亲密相关。实现“人人享有根本医疗卫生效劳”是政府的政治责任，也是此次医改的根本目标。这必定要求根本医疗效劳和根本药物应以相宜乃至相对低廉的价格向全体公民供应，以保证医疗卫生事业总体上的公益性和肯定的社会福利性。在营业税方面，按现行税制，非营利性医疗机构可以免征营业税，而营利性医疗机构需照章缴纳营业税，但是，毕竟应对医疗机构适用何种营业税税率，现行制度并未赐予明确，在实际执行中，税务机关一般参照一般效劳业的营业税税率(5%)进展课税
19、。在增值税方面，对药品征收增值税，适用一般商品17%的税率。由于营业税和增值税均为间接税，所以医疗效劳和药品的税收负担最终将由消费者(患者)担当，医疗机构营业税及药品增值税的税负凹凸将直接影响消费者承受医疗效劳或药品的价格水平。由此可见，现行将医疗效劳(针对营利性医疗机构)比照一般效劳业进展课税以及将药品视为一般商品予以课税的政策，未能表达医疗效劳和药品的公益性特征，不利于医疗行业公益性目标的实现。 (二)医疗机构税收政策不利于吸引民营资本进入以及多元办医格局的形成2023年医疗机构分类课税制度的出台，主要是为了协作医疗机构分类治理制度的实施。依据现行税收政策，营利性医院在3年免税期满后须担当
20、营业税、增值税、城市维护建立税、教育费附加、义务兵优抚费、水利水电建立基金、地方养老基金、车船使用税、印花税和企业所得税等十多项税费。依据温州市卫生经济学会对温州市营利性医院税费问题的一项调查，营利性医院的六项主要税费，包括营业税(业务收入的5%)、城市建立维护税(营业税的7%)、教育费附加(营业税的4%)、水利水电建立基金(总收入的1)、地方养老基金(总收入的5)、33%的企业所得税，其税费总负担占医院全年业务总收入的1011%11。医疗效劳行业具有高风险、高本钱、投资回报期长等特点，而现行政策对营利性医疗机构取得的收入只赐予3年内免征营业税的优待，局部营利性医疗机构在3年免税期满后，税收负
21、担明显加重，难以形成积存以进一步进展。过高的税费负担不利于吸引民营资本进入医疗效劳行业，进而不利于新医改方案设定的“促进非公立医疗机构的进展，形成投资主体多元化、投资方式多样化的办医体制”目标的实现。 (三)对营利性医疗机构的税收卑视不利于营利性民营医疗机构的进展截至2023年底，在我国7689万家医疗机构中，非营利性医疗机构和营利性医疗机构分别占718%和282%，营利性医疗机构主要以诊所(占营利性机构的619%)、门诊部(占营利性机构的23%)为主，在办医主体上以民营资本为主。在全国71588万卫生技术人员中，营利性医疗机构仅占1041%，全国44136万张病床中，营利性医疗机构仅占461
22、%12。在这种非营利性医疗机构资源占肯定优势的状况下，很难形成有效的竞争，而税收环境的差异进一步扩大了营利性医疗机构与非营利性医疗机构竞争力量的差距，不利于形成公正的市场竞争格局，直接制约营利性的民营医疗机构的进展。 (四)现行税制缺乏对商业安康保险的税收扶持商业安康保险是一个国家医疗保障体系的重要组成局部。商业安康保险的快速进展及其与社会医疗保险的有效连接，不仅能扩大医疗保险的掩盖面，充分发挥分散风险、补偿损失的功能，同时也能促进医疗效劳资源的合理配置和高效使用。各国政府在对商业安康保险市场进展进展引导时大多采纳税收扶持政策，即通过财政补贴或税收优待来刺激和调整商业安康保险市场的进展。OEC
23、D国家中，有一半以上国家是通过在肯定范围内供应税收优待鼓励措施来鼓舞消费者购置商业安康保险13。例如，美国对商业安康保险，包括团体安康保险、个人安康保险和自由职业者安康保险制定了一系列税收优待(即税式支出)政策。对于雇主缴费的团体安康保险，雇主为雇员缴付的安康保险费可作为业务费用在税前列支。对于个人安康保险，假如满意肯定条件(保险产品的免赔额不低于1050美元或每个家庭2100美元)，即可建立个人安康储蓄账户，该账户的缴费可以在个人收入所得税前列支。对于自由职业者购置安康保险，对其缴付的保费的免税方法，则经受了从局部免税(起初只允许25%免税)，逐步提高免税比例(2023年免税比例到达50%)
24、，直至全额免税的过程(2023年以后实现了100%免税)5。2023年，美国政府联邦税对安康保险的总税式支出约到达1430亿美元14。我国现行的税收制度对医疗保险的政策导向已越来越明显。例如，最新修订的企业所得税法实施条例和个人所得税法实施条例均对根本医疗保险做出了税收优待规定，企业所得税法实施条例还首次在税收法律层面上对补充医疗保险赐予鼓舞和支持。这些政策措施有利于促进根本医疗保险和补充医疗保险的进展。但是，在商业安康保险领域，无论企业购置团体安康险还是个人购置商业安康险方面，都没有做出有效的税收鼓励和税收扶持的政策安排，而缺乏鼓励性税收政策是制约我国商业安康保险进展的重要缘由之一。 五、建
25、立促进医药卫生体制改革的税收政策体系 为推动医药卫生体制改革，实现新医改方案提出的“维护公共医疗卫生的公益性，促进公正公正”的目标，应加快建立和完善能够与医药卫生体制改革目标相适应的税收政策体系。 (一)改革医疗效劳营业税及其税收优待制度依据医疗效劳的层次性和公益性程度，可将医疗效劳区分为根本医疗效劳和特需医疗效劳。根本医疗效劳是为了保障公民公平的安康权和生命权，必需公平惠及每个人的医疗效劳，其公益性较强。相反，特需医疗效劳则是依据个人对安康维护的偏好而供应的医疗效劳，其公益性相对较弱。但是，从总体上看，由于全部医疗效劳的消费均关系到人的身心安康和安全，因此上述两个层次的医疗效劳的公益性都不能
26、被无视15。医疗效劳征税体系建立，既要表达支持医疗卫生事业进展的要求，又要能够促进医药卫生体制改革目标的实现。在医疗效劳营业税制方面，我国现行的医疗效劳营业税课税标准取决于医疗机构性质(营利性或非营利性)，而不是医疗效劳本身的性质(根本医疗效劳或特需效劳)，这使得同类医疗效劳在不同性质的医疗机构可能遭受不同的课税(或免税)待遇，不仅造成医疗效劳市场事实上的不公正竞争，而且同时加剧了营利性医疗机构和非营利性医疗机构的行为扭曲。要扭转这一局面，可以有两种改革思路。第一种改革思路是由目前“按医疗机构性质”确定是否征收营业税，转变为“按医疗效劳性质”确定是否征税及征税标准。详细地，在营业税暂行条例中增
27、设“医疗效劳”税目，按医疗效劳的性质，对特需医疗效劳征收营业税，税率按低于一般效劳业的标准设置，以3%或更低为宜，特需医疗效劳的详细范围由国家税务总局、卫生部等部门依据经济社会进展和医疗技术进展状况予以确定并适时调整，对特需效劳以外的医疗效劳赐予税收优待，适用零税率。其次种改革思路是对营利性医疗机构免征营业税，以消退营利性与非营利性医疗机构在营业税方面的不同待遇，同时表达对民营资本开办医疗机构的税收支持。 (二)完善医疗机构所得税优待制度我国现行企业所得税法及其实施条例对“符合条件”的非营利组织的收入做出了免征所得税的规定，并规定了认定标准，因此，对于符合该法认定标准的非营利性医疗机构，建议连
28、续赐予免税待遇。同时，为吸引社会资本投资于医疗卫生事业，加快形成投资主体多元化、投资方式多样化的多元办医格局，建议将医疗卫生事业列入“国家重点扶持和鼓舞进展的产业和工程”名目，据此对营利性医疗机构的经营所得赐予肯定期限的税收优待待遇。详细地，建议自取得第一笔经营所得起，对其第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。此外，基于医疗效劳的特别属性以及我国医疗机构地区布局的现状，建议税收政策确实立要有利于促进改善医院布局，优化医疗资源配置，便于百姓更好地就医。为促进医疗资源在地区之间，尤其是城乡之间的均衡配置，缓解目前农村和基层社区医疗资源相对缺乏的冲突，建议对在农业县及县以下
29、地区经营的医疗机构赐予更多的税收优待待遇，以引导医疗资源进入这些地区。 (三)完善药品增值税及其税收优待制度我国现行增值税暂行条例对商品的销售或进口设置了三档税率，即根本税率(17%)、低税率(13%)和零税率。其中，对粮食、食用植物油、自来水、煤气、图书、报纸、化肥、饲料、农药等与国民根本生活需求亲密相关的特别商品适用13%的低税率。药品不同于市场供应的一般产品，它亲密关系到人民群众根本生活保障要求，属于应由政府赐予支持的特别产品，不能完全实行市场化经营。因此，基于药品对于国民安康的特别重要性和不行或缺性，建议降低药品增值税税率，明确对其适用低于一般商品的较低税率(13%)。同时，为协作建立
30、和推行根本药物制度，建议对根本药物赐予税收优待，适用零税率，享受免征增值税待遇的根本药物名目由国家税务总局、卫生部等部门确定并适时调整。 (四)建立商业安康保险税收优待制度实现全民医疗保障是新医改的重要目标之一，商业安康保险在全民医保的制度框架中占有重要的地位。但是，目前我国商业安康保险仍处在初期进展阶段，在卫生筹资体系中的作用很低，商业安康险的保费收入(即筹资额)占卫生总费用的比例，1999年仅为09%，此后该比例有所上升，2023年以后年度根本维持在34%至37%的水平16，其分摊民众医药费用风险的功能尚未发挥出来。 目前我国还没有出台针对企业和个人购置商业安康保险的税收优待政策。当前，在加快实现根本医疗保险全民掩盖的同时，有必要建立商业安康保险税收优待制度，以鼓舞企业和个人购置更多的商业安康保险。此举不仅有利于让消费者享有更充分的医疗保障，而且可以缓解社会保险的压力。建议国家财政、税务和保险监管等部门联合制定相关政策，鼓舞企业团体购置商业安康保险，且保费支出可以税前列支，在肯定额度内列入本钱;对于个人购置商业安康保险，其缴纳的保险费可以享受个人所得税优待，在肯定额度内允许税前抵扣，且个人获得的医疗保险金免征个人所得税，以到达通过税收杠杆促进商业安康保险进展的目的。