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1、会计制度衔接中若干会计、税收问题研究主讲人：李会太中国人民大学商学院会计系电话：62512650信箱：1 李会太简介经济学学士、会计学硕士、管理学博士。中国人民大学商学院副教授。中国审计协会会员、中国物流学会会员、中国价格学会会员、中国管理科学研究员特约研究员。发表市场营销审计研究财务管理中心论：论战与纷争企业绿色管理引论公司理财研究等专著、教材11部，发表财务、会计审计、物流、管理学学术论文 50余篇，主持和主研国家自然科学基金等国家及省部级课题11项。曾讲授商业经济、工商管理、财务、会计、审计学、物流管理、旅游管理、物业管理等专业核心课程。2 一、新制度、新准则的新变化 （一）新制度、新准
2、则（一）新制度、新准则 1、会计制度的变革、会计制度的变革 第一阶段第一阶段：1993年7月1日实施的企业会计准则 企业财务通则、13个行业会计制度和行业财务制度以及1998年颁布实施的股份有公司会计制度。第二阶段第二阶段：1999年10月31日修订，2000年7月1日实施的中华人民共和国会计法；2000年6月21日国务院制定的企业财务会计报告条例。3 2、新制度、新准则的适应范围、新制度、新准则的适应范围 中华人民共和国会计法：1985年发布，1999年10月31日修订，2000年7月1日实施。企业财务会计报告条例：2001年1月1日起开始执行。企业会计制度实施范围：（1）股份有限公司（自2
3、001年1月1日）；（2）外商投资企业（自2001年1月1日）；（3）除小企业和金融企业以外，自2003年1月1日起，新建立的企业。金融企业会计制度实施范围：（1）2002年1月1日起暂在上市的金融企业；（2）外商投资的证券公司。各个会计准则发布及实施范围如表14表表1 各个会计准则发布及实施范围各个会计准则发布及实施范围准则名称分布时间修订时间实施时间实施范围基本标准1992/11/301993/7/1所有企业关联方关系及其交易的披露1997/5/221997/1/1暂在上市公司施行资产负债表日后事项1998/5/121998/1/12003/4/14修订前暂在上市公司施行，修订后自2003
4、年7月1日起在股份有限公司及执行企业会计制度或金融企业会计制度的其他企业中执行现金流量表1998/3/201998/1/12001/1/18所有企业5表表1 各个会计准则发布及实施范围（续）各个会计准则发布及实施范围（续）准则名称发布时间实施时间修订时间实施范围债务重组收入投资1998/6/121999/1/12001/1/181998/6/201999/1/11998/6/241999/1/12001/1/18所有企业暂在上市公司施行修定前暂在上市公司施行；修定后暂在股份有限公司施行建造合同1998/6/251999/1/1暂在上市公司实行会计政策会计估计变更和会计差更正1998/6/251
5、999/1/12001/1/18修订前暂在上市公司施行；修订后在所有企业施行6表表1 各个会计准则发布及实施范围（续）各个会计准则发布及实施范围（续）准则名称发布时间实施时间修订时间实施范围所有企业所有企业暂在股份有限公司施行所有企业所有企业2001/1/12001/1/12001/1/12000/7/12000/7/12001/1/182001/1/182001/1/182001/1/182000/4/271998/6/28非货币性交易或有事项无形资产借款费用租赁7表表1 各个会计准则发布及实施范围（续）各个会计准则发布及实施范围（续）准则名称发布时间实施时间修订时间实施范围上市公司施行中期
6、财务报告固定资产存货2001/11/52002/1/12002/1/12001/11/192001/11/192002/1/1已执行企业会计制度的企业同时执行，如果企业会计制度的规定与“固定资产”、“存货”的规定不一致。企业应按照“固定资产”、“存货”的规定进行会计处理。8 （二）新变化（二）新变化 1、进一步明确和强调了会计责任、进一步明确和强调了会计责任 “单位负责人”要对单位会计资料和会计报表信息的真实性和完整性负责。（1）获取合法有效的原始凭证 会计法第十四条“会计机构、科技人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始的凭证进行审核，对不真实、不合法的原始凭证有权不与接受，并向有关负责人
7、报告；对记载不准确、不完整的原始凭证予于退回，并要求按照国家的会计制度的规定更正、补充。”思考思考1：如果与小规模企业或个体户进行行进交易，没有合法的原始凭证，仅仅取得白条或收据，任何处理？（2）以合法、有效的原始凭证支持形成会计帐簿、会计报表 编制依据：企业会计准则及其相关的企业会计制度。约束会计人员行为：会计法、会计基础工作规范、会计档案管理办法。思考思考2：如果企业会计制度与税法相关规定不一致时，如何处理？9 （3）在编制年度财务会计报告前，全面清查资产、核实债务 企业财务报告条例第二十条规定“企业在编制年度会计报告前，应按照下列规定，全面清查资产、核实债务：（一）：（一）结算款项，包括
8、应收款项、应付款项、应交税金等是否存在，与债务、债权单位的相应债务、债权金额是否一致；（二）；（二）原材料、在产品、自制半成品、库存商品等各项库存的实存数量与帐面数量是否一致，是否有报废损失和积压物资等；（三）；（三）各项投资是否存在，投资收益是否按照国家统一的会计制度规定进行确认和计量；（四）；（四）房屋建筑物、机器设备、运输工具等各项固定资产的实存数量与帐面数量是否一致；（五）；（五）在建工程的实际发生额与帐面记录是否一致；（六）；（六）需要清查、核实的其他内容。企业通过前款规定的清茶、核实，查明财产物资的实存数量与帐面数量是否一致、各项结算款项的拖欠情况及其原因、材料物资的实际储备情况、
9、各项投资是否达到预期目的、固定资产的使用情况及其完好程度等。企业清查、核实后，应当将清查、核实的结果及其处理办法向企业董事会或者相应机构报告，并根据国家统一的会计制度的规定进行相应的会计处理。”思考思考3：企业在编制年度财务会计报告前，全面清查资产、核实债务的好处？10 2、强调会计核算与会计披露并重的理念、强调会计核算与会计披露并重的理念 会计信息是传递企业经济活动的“语言”。企业财务报告条例第二十条规定“会计报表附注是为了便于会计报表使用者理解会计报表的内容而对会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的解释。会计报表附注至少应包括下列内容：（一）（一）不符合会计基本假设
10、的说明；（二；（二）重要会计政策和会计估计及其变更情况、变更原因及其对财务状况和经营成果的影响；（三；（三）或有事项和资产负债表日后事项的说明；（四）；（四）关联方关系及其交易的说明；（五）；（五）重要资产转让及其出售情况；（六）；（六）企业合并、分立；（七）；（七）重大投资、融资活动；（八）；（八）会计报表中重要项目的明细资料；（九）；（九）有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项”。企业会计制度第一百五十五条也有相同的规定。思考思考4：（1）如果企业没有编制会计报表附注，注册会计师在审计其年度会计报表时代为编制会计报表附注，有谁来承担编制会计报表附注的责任？（2）对于需要进行相应会计处理
11、的事项，如果企业仅仅在会计报表附注中披露而不作处理，可以吗？11 3、强调谨慎性的原则、强调谨慎性的原则 谨慎性原则要求企业在进行会计核算时，不得多计资产和收益，少计负债或费用，但不得设置秘密准备。（1）非货币性交易、债务重组、投资等事项，不再以“公允价值”为依据计算收益和入帐价值，而以相关的帐面价值入帐，其差额计入“资本公积”；（2）收入的确认；（3）预计负债的估计；（4）八项资产计提减值准备；（5）关联交易的会计处理。如果任意设置各种秘密准备，属于滥用谨慎性原则，视为重大会计差错，需要进行相应的会计处理。4、强调实质重于形式的原则、强调实质重于形式的原则 实质重于形式原则，要求企业应当按照
12、交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。（1）收入的确认；（2）非货币性交易、债务重组等事项的会计处理；（3）融资租赁固定资产的处理。12 二、八项资产二、八项资产 （一）总述（一）总述 1、企业会计制度与原制度关于资产减值计、企业会计制度与原制度关于资产减值计提的对比提的对比 思考思考4：对于执行新会计制度的外商投资企业，由于计提存货、固定资产、在建工程、无形资产、投资减值准备后仍要作纳税调整，因此，会计人员对于这些资产，不计提减值准备，如果你作为会计总管，发现这样的问题，应该如何处理？13表表2 企业会计制度与原制度关于资产减值计提的对比企业会计
13、制度与原制度关于资产减值计提的对比项目新制度与原制度的不同税法规定的不同应收款项对于应收帐款的坏帐损失的认定，原制度允许企业在直销法和备抵法之间 作出选择，而新制度则明确企业必须采取备抵法进行坏帐损失的认定。（1）企业发生的坏帐损失，原则上按实际发生额据实扣除。（2）报经税务机关批准提取的坏帐准备，提取比例不得超过年末应收宽限余额的 0.5%（计提坏帐准备金的范围按企业会计制度规定执行），实际发生的坏帐损失，冲减坏帐准备，超过已计提的坏帐准备部分，可在发生当期直接扣除；已核销的坏帐收回时。应相应增加当期的应纳税所得金额。（3）企业发生的非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来帐款，不得提取
14、坏帐准备，关联方之间往来帐款不得确认为坏帐。14表表2 企业会计制度与原制度关于资产减值计提的对比（续）企业会计制度与原制度关于资产减值计提的对比（续）短期投资没有大调整，只有新制度对比重较大的短期投资（即整个短期投资10%或以上的），要求必须选用单项比较法认定其跌价损失。存货（1）对应科目由原来的“存货跌价损失”改为“管理费用”；（2）对存货减值 的认定条件做出了明确的规定。长期投资未做出较大修订。固定资产在建工程无形资产委托投资企业会计制度规定对这四项资产计提减值准备，而原制度没有这方面的规定。（1）企业各项资产当有确凿证据证明已发生永久或是实质性损害时，扣除变价收入，可收回的金额以及责任
15、和保险赔偿后，应确认为财产损失，在及时申报相关税务机构审核后，可以在所属纳税年度内税前扣除。（2）除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备或工资准备等）不得在企业所得税前扣除。15 2、八项资产减损会计处理与税法的协调、八项资产减损会计处理与税法的协调 在会计实务中，对于确有证据证明资产损失的，公司可以对此全额计提减值准备，或公司董事会通过决议批准核销其资产。如果核销其资产，可以在税前扣除，但在必须经过税务部门的批准。国税法200345号“关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知”中规定“（一）（一）企业的各项资产当有确凿证据证明已发
16、生永久性或实质性损害时，扣除变价收入，可收回的金额以及责任和保险赔偿金，应确认为财产损失。（二）。（二）企业须及时申报扣除财产损失，需要相关税务机关审核的，应及时报核，不得在不同纳税年度人为调剂。企业非因计算错误或其他客观原因，而有未及时申报的损失财产，逾期不得扣除。却因税务机关原因未能按期扣除的，经主管税务机关审核批准后，必须调整所属年度的申报表，并相应抵退税款，不得改变财产损失所属纳税年度”。16 （三）（三）税务机关受理的企业申报的各项财产损失，原则上必须在年终申报纳税之前履行审核审批手续，各级税务机关必须按规定时限履行审核程序，除非对资产是否发生永久或实质性损害的判断发生争议，不得无故
17、拖延，否则将按中华人民共和国税收征收管理法和税收执法责任的有关规定追究责任；发生争议的，应及时请示上级税务机关。因此，如果被审计单位拥有的资产符合全部转入当期损失的条件，被审计单位应当及时通过董事会等权力机关批准并及时向相关税务部门申请核准扣除财产损失，被审计单位的报废资产的会计处理仍需要做，但由于该财产损失没有被税务机关核准在税前列支，需要做纳税调整。思考思考5：对于存货、固定资产、在建工程、无形资产、投资等发生损失时，应任何处理，既符合企业会计制度的要求，又能够合理避税？3、新制度中八项资产减值准备的对比、新制度中八项资产减值准备的对比17表表3 新制度中八项资产减值准备的对比新制度中八项
18、资产减值准备的对比项目科目设置准备类科目应收帐款坏帐准备短期投资短期投资跌价准备费用类科目报表列示方式管理费用投资收益存货存货跌价准备管理费用在建工程在建工程减值准备营业外支出长期投资长期投资减值准备营业外支出无形资产委托投资无形资产减值准备委托投资减值准备投资收益营业外支出这些资产在资产负债表上仅列示其帐面净值，而不在对其各自对应的减值准备进行单独列示。对每一项资产的具体减值情况，通过资产负债表附表“资产减值明细表”进行详细列示说明。18表表3 新制度中八项资产减值准备的对比（续新制度中八项资产减值准备的对比（续）项目固定资产准备类科目报表列示方式费用类科目固定资产减值准备营业外支出在资产负
19、债表列示“固定资产原值”、“累积折旧”、“固定资产减值准备”和”固定资产净值”，同时，还要在附表“资产减值明细表”中。19 4、新旧制度的衔接、新旧制度的衔接 （1）申请执行企业会计制度的企业，在全面清查资产、核实债务的基础上，编制待处理资产损失明细表，聘请会计师事务所和注册会计师进行审计。（）按企业会计制度规定计提的短期投资跌价准备以及长期投资、固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款减值准备的处理；按企业会计制度规定计提的应收帐款坏帐准备及存货跌价准备与原制度计提数的差额，采取追溯调整法。5、资产减值准备减少的披露、资产减值准备减少的披露 企业在会计报表附注中披露资产减值准备减少的信息时，应
20、区分由于资产价值回升而产生的资产减值准备的转回金额和由于其他原因（如出售该资产、非货币性交易、债务重组等）所转出的资产减值准备的金额两类信息。同时，在“资产减值准备明细表”中也分“因资产价值回升转回数”和“其他原因转出数”两栏披露本年减少数信息。20 （二）坏帐准备的计提（二）坏帐准备的计提 1、会计政策变更与会计估计变更的区分、会计政策变更与会计估计变更的区分 在坏帐准备采取备抵法核算的情况下，由原按应收帐款期末余额的千分之三至千分之五计提坏帐准备改按根据实际情况由企业自行确定作为会计政策变更，按追溯调整法进行会计处理，调整期初留存收益和相关项目。除此之外，企业由按应收帐款余额百分比法改按帐
21、龄分析法或其他合理的方法计提坏帐准备，或又帐龄分析法改按应收帐款余额百分比法或其他合理的方法计提坏帐准备的，均作为会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。但是，如属滥用会计估计及其变更的，应作为重大会计差错予以更正，调整期初留存收益和相关项目。21 2、在帐龄分析法中，对、在帐龄分析法中，对“当期有变动的应收帐款帐龄当期有变动的应收帐款帐龄”的计算的计算 （1）剩余的应收款项不改变其帐龄，仍应按原帐龄加上新年度应增加的帐龄确定；（2）在存在多笔应收帐款，且各笔应收帐款的帐龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收款项；如果确实无法认定的，按照先发生先偿还的
22、原则确定，剩余应收帐款的帐龄按上述统一原则确定。22 3、关联方之间发生的应收款项如何计提坏帐准备、关联方之间发生的应收款项如何计提坏帐准备 企业会计制度规定，“除有确凿证据表明该项应收款项不能够收回或收回的可能性不大以外，与关联方之间发生的或计划对其进行重组的应收款项不能全额计提坏帐准备。”这一规定并不意味着企业对关联方之间发生的或计划对其进行重组的应收款项可以不计提坏帐准备。企业与关联方之间发生的或计划对其进行重组应收帐款与其他应收帐款不一样，也应当在期末时分析其可回收性并预计可能发生的坏帐损失，对预计可能发生的坏帐损失，计提坏帐准备。企业所得税税前扣除办法（2000年5月16日国税发20
23、00084号）第四十八条规定“纳税人发生的非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来帐款，不得提取坏帐准备金，关联方之间往来帐款不得确认为坏帐。”因此，如果关联方之间发生的应收款项根据具体情况计提了坏帐准备，不得在税前扣除，需要做纳税调整。23 4、应收帐款是否能按不同方法计提坏帐准备、应收帐款是否能按不同方法计提坏帐准备 企业会计制度规定，“计提坏帐准备的方法由企业自行规定。坏帐准备的计提方法通常有帐龄分析法、余额百分比法、个别认定法等。企业无论采取何种方法，都应该在规定的有关会计制度和会计估计目录中明确，不得随意变更。如需变更应按会计政策、会计估计变更的程序和方法进行处理”。在采用帐龄分
24、析法、余额百分比法等方法的同时，能否采用个别认定法，应当视具体情况而定。如果某项应收款项的可回收性与其他各项应收款项存在明显的差别，导致该项应收款项如果按照与其他应收款项同样的方法计提坏帐准备，将无法真实的反映其可回收金额的，可对该项应收帐款采取个别认定法计提坏帐准备。在统一会计期间内运用个别认定法的应收帐款，相应从其他方法计提坏帐准备的应收款项中剔除。24 5、一揽子换入的应收帐款如何计提坏帐准备、一揽子换入的应收帐款如何计提坏帐准备 对于换入的应收款项中，换出企业已计提的坏帐准备，且计提方法和比例与换人企业应收款项坏帐准备的计提方法和比例不同的，企业应考虑对换入的应收款项原计提的坏帐准备的
25、比例和方法的合理性，并确定应提的坏帐准备，企业换出的应收款项，减去换入应收款项原帐面余额和确定的坏帐准备后的差额，在除应收帐款以外的其他资产中进行分配。6、可以在税前列示的坏帐损失、可以在税前列示的坏帐损失 企业所得税税前扣除办法（2000年5月16日国税发2000084号）第四十七条规定“纳税人符号下列条件之一的应收帐款，应作为坏帐处理：（一）：（一）债务人被依法宣布破产、撤消，其剩余财产确实不足清偿的应收帐款；（二）；（二）债务人死亡或依法被宣告死亡、失踪，其财产或遗产确实不足清偿的应收款项；（三）；（三）债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产（包括保险赔偿等）确实无法清偿的
26、应收帐款；（四）（四）债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决，确实无法清偿的应收款项；（五）逾期三年以上仍未收回的应收帐款；（六）经国家税务总局批准核销的应收帐款。”25 （1）当债务人被依法宣布破产、撤消时，证实损失的证据有：法院的破产公告和破产清算的清算文件；工商部门的注销、吊销证明；政府部门的行政决议或文件。（2）当债务人死亡或依法宣告死亡、失踪时，证实损失的证据有：公安机关出具的债务人已失踪、死亡证明；其遗产清算明细情况。（3）当债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大时，证实损失的证据有：企业提出的专项说明及其中介机构的鉴证报告。（4）当债权人逾期未履行偿债义务，经法院裁决时，证实损
27、失的证据有：败诉的法院判决书、裁决书，或者胜诉但无法执行或债务人无偿债能力，被法院裁定终止执行的相关法律文书。（5）逾期三年以上仍未收回的应收帐款，被证实损失的证据有：企业依法催收磋商记录，最近三年没有业务往来的证明，债务人已资不抵债或连续三年亏损的会计报表及其见证报告。思考思考6：如果会计人员对有确凿证据证明的逾期三年以上仍未收回的应收帐款计提了100%的坏帐准备，你作为财务总监应当提醒会计人员如何处理，既符合企业会计制度的要求，又能够合理避税？26（三）存货（三）存货、存货按单个存货项目计提跌价准备、存货按单个存货项目计提跌价准备期末，按成本与可变现净值的差额计提坏帐准备。可变现净值的规定
28、：可靠证据（市场销售价格、供货方提供的资料、销售方提供的资料、生产成本资料等）、存货目的、日后事项影响等。（）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。（）如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，销售合同约定数量的存货，应以销售合同所约定的价格作为可变现净值的计量基础；超过部分存货的可变现净值应以一般销售价格（既市场销售价格）作为计量单位。（）没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格（既市场销售价格）作为计量基础。（）用于出售的材料等，应当以市场价格作为其可变现净值的基础。这里的市场
29、价格是指材料等的销售价格。思考思考：华兴公司年库存a产品万个，精美公司合同订购万个a产品，其合同约定价格为元个，据此，会计人员确定该部分a产品（万个）计提万元的跌价准备，请问：其他不存在合同价格的a产品如何确定其可变现净值，如何计提坏帐准备？27 2、可以税前扣除的存货损失、可以税前扣除的存货损失 国家税务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所得说问题的通知规定“当存货发生以下一项或若干情况时，应该视为永久或实质性损害；（一）；（一）已霉烂变质的存货；（二）；（二）以过期且无转让价值的存货；（三）（三）经营中已不再需要，并且已没有使用价值和转让价值的存货；（四）其他足以证明无价值或转让价值的
30、存货。”企业会计制度第五十四条也规定当存在以上一项或若干情况时，应当将存货帐面价值全部转如当期损益。证明存货报废、毁损的证据有证明存货报废、毁损的证据有：（1）对于单项金额较小的存货，由企业内部物资管理部门、技术部门、财务部门等联合出具的技术鉴定证明；对于单项金额较大的重要存货，应取得国家技术鉴定部门或具有技术鉴定资格的机关出具的技术鉴定证明；（2）涉及保险的应有保险公司理赔情况及其说明；（3）企业内部关于存货报废、毁损情况说明及审核批准资料；（4）可收回利用或变现的价值情况及说明；（5）企业有关责任任定、责任人赔偿说明和内部核准资料。思考思考8：如果会计人员把已经霉烂变质的存货全部转如当期损
31、益，你作为财务主管会建议会计人员把此存货通过“待处理财产损失”进行报废、毁损处理呢？或是通过全额计提存货跌价准备进行会计处理呢？28 3、存货跌价准备与纳税调整、存货跌价准备与纳税调整 （1）当发生减值的存货对外出售，如果因提取准备而减少的利润又在处理时得以实现，对本期增提的准备应当调增所得额。（2）对本期因价值恢复而冲回的准备或者因处置存货而冲销的准备，应当调减所得额。（四）固定资产（四）固定资产 1、可以税前扣除的固定资产损失、可以税前扣除的固定资产损失 国家税务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知规定“出现下列情况之一大固定资产，应当视为永久或实质性损害；（一）；（一）
32、长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；（二）；（二）由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；（三）（三）已遭毁损，不再具有使用价值和转让价值的固定资产；（四）；（四）因固定资产本身原因，使用将产生大量不合格的固定资产；（五）；（五）其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。”企业会计制度第五十九条规定当存在以上情况之一的固定资产，应当全额计提减值准备。29 证明固定资产报废、毁损的证据有证明固定资产报废、毁损的证据有：（1）对于单项金额较小的固定资产，由企业内部物资管理部门和财务部门等联合出具的鉴定证明。对于单项金额较大的重要固定资产，企业要作出专项说明，
33、并委托有技术鉴证资格的部门和机构进行鉴证，出具鉴证材料，如消防部门出具的受灾证明；公安部门出具的事故现场处理报告、车辆报损证明；房管部门的房屋拆除证明；锅炉、电梯等安检部门的检验报告等。（2）涉及保险索赔的，应有保险公司理赔情况及其说明。（3）企业内部关于固定资产报废、毁损情况说明及其审核批准资料。（4）可收回利用或变现的价值情况及说明。（5）企业有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核准资料。思考思考9：如果会计人员建议把由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产全部转人当期损益，你作为会计主管会建议会计人员把此存货通过“待处理财产损失”进行报废、毁损处理呢？或是通过全额计提固定资产减值准备进行会
34、计处理呢？30 2、固定资产减值准备与折旧、固定资产减值准备与折旧 （1）已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产帐面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。（2）如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应按固定资产价值恢复后的帐面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定的折旧率和折旧额。（3）因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额 时，对此前已计提的累计折旧不作调整。（4）已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。31 3、固定资产减值准备与纳税调整、固定资产减值准备与纳税调整 （1）如果企业是第一次提取固定资产减值准备，则应按“营业外支出计提的固定资产减值准备”科目的金额调整所
35、得额。（2）如果企业是连续年度提取减值准备，在计提减值准备的年度对计提的年度调增所得额，在冲回减值准备的年度，调减所得额。（3）当处置已经提取减值准备的固定资产时，会计上按固定资产帐面净额（及固定资产原值扣除累计折旧和减值准备后的余额）结转，已经提取减值准备金额又转移到当期损益，因此，应当对以前年度已经调增所得的减值准备金额，作纳税调减处理。32 （五）无形资产（五）无形资产 1、可以税前扣除的无形资产损失、可以税前扣除的无形资产损失 国家税务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所得 税问题的通知规定“当无形资产发生以下一项或若 干项情况时，应当视为永久或实质性损害：（一）：（一）已被其他新
36、技术所代替，并且已无使用价值和转让价值的无形资产；（二）；（二）已超过法律保护的期限，并且已不能为企业带来经济利益的无形资产；（三）；（三）其他足以证明已经丧失使用价值和转让价值的无形资产”。以上三种情况也正是企业会计制度第六十条规定将该项无形资产的帐面价值全部转入当期损益的情形。思考思考10：华兴公司1997年购买的100万元无形资产已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益的无形资产，2003年华兴公司以正在报送税务机关确认其损失为理由，在会计报表仍然挂在无形资产30万元，这种会计处理是否正确？任何处理？33 2、无形资产与纳税调整、无形资产与纳税调整 （1）为首次发行股票而接受投资
37、者投入的无形资产，在会计上按该项无形资产的帐面价值入帐；税法上按照评估确认合同、协议约定的金额计价，按两者入帐价值进行无形资产摊销的差额做纳税调整。（2）对于外购的和接受捐赠的无形资产，如果摊销需要做纳税调整（税法上规定不得税前扣除摊销费用）。（3）对于计提的无形资产减值准备必须做纳税调整。34 三、取消或修改掉的会计科目三、取消或修改掉的会计科目 （一）开办费（一）开办费 1、公司执行企业会计制度时尚未摊销的开办费余额的处理、公司执行企业会计制度时尚未摊销的开办费余额的处理 2001年7月财会200143号实施企业会计制度及其相关准则问题解答中规定“公司在执行企业会计制度时，尚未摊销的开办费
38、余额应当根据情况分别处理：（1）如果未摊销的开办费余额较大，直接将其余额转入当期损益，对公司的利润产生重大影响的，可采用追溯调整法进行处理；（2）如果未摊销的开办费余额较小，直接将其余额转入当期损益，对公司的利润不产生重大影响的，可将开办费余额直接转入当期损益。”2、开办费在开始经营的当月一次性极计入当月损失、开办费在开始经营的当月一次性极计入当月损失“管理费用管理费用”（94）财法字第003号中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则第三十四条规定“企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除，两者的差额应予以纳税调整。”35 （二）待处理财产损益（
39、会计报表中取消的科目，成（二）待处理财产损益（会计报表中取消的科目，成为过渡性科目为过渡性科目）在本年度发生的各种资产的待处理损失和溢余，应在年末做相应在本年度发生的各种资产的待处理损失和溢余，应在年末做相应处理，不能长期挂帐，形成虚假资产。处理，不能长期挂帐，形成虚假资产。企业会计制度规定“企业清查的各种财产的损益，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或理事会，或经理（厂长）会议或类似机构的批准后，在期末结帐前处理完毕。如清查的各种财产的损益，在期末结帐前尚未经批准，在对外提供的财务会计报表时，先按上述规定进行处理。并在会计报表附注中做出说明；如果其后批准处理的金额与已处理金
40、额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。”思考思考11：如清查的各种财产的损益，在期末结帐前尚未经批准，在对外提供财务会计报表时先暂估处理，是否可以在税前扣除？36 （三）递延投资损益（外商投资企业）（三）递延投资损益（外商投资企业）借方余额转入“长期待摊费用”，按原规定的期限摊销；贷方余额转入“递延收益”（在资产负债报“预计负债”项目下单独列示），按原规定的期限摊销。（四）其他递延支出（外商投资企业）四）其他递延支出（外商投资企业）对于能使以后会计期间受益的部分，转入“长期待摊费用”；不能使以后会计期间受益的部分，直接计入当期损益“管理费用”。（五）筹建期间汇兑损失（外商投资企业）
41、（五）筹建期间汇兑损失（外商投资企业）1、对于留待清算时处理的，转入对于留待清算时处理的，转入“长期待摊反映长期待摊反映”科目。科目。2、对于留待弥补企业生产经营期间发生的年度亏损的，转入、对于留待弥补企业生产经营期间发生的年度亏损的，转入“长期长期待摊费用待摊费用”科目。科目。3、对于如直接将其余额转入当期损益，对公司的利润产生重大影响、对于如直接将其余额转入当期损益，对公司的利润产生重大影响的，可采取追溯调整法进行处理；如直接将其余额转入当期损益，对公的，可采取追溯调整法进行处理；如直接将其余额转入当期损益，对公司的利润不产生重大影响的，可直接转入当期损益。司的利润不产生重大影响的，可直接
42、转入当期损益。37 四、负债类会计科目四、负债类会计科目 （一）预计负债（一）预计负债 1、企业因涉及诉讼而产生的预计负债、企业因涉及诉讼而产生的预计负债 （1）如果企业已被判决败诉，则应当按照法院判决的应承担的损失金额，确认为预计负债，并计入当期营业外指出（不含诉费）。（2）如果已判决败诉，但企业正在上诉，或者经上以及法院裁定暂缓执行，或者由上一级法院发回重审等，企业应当在资产负债表日，根据已有判决结果合理估计可能产生的损失金额，确认为预计负债，并计入营业外支出（不含诉讼费）。（3）如果法院尚未判决，企业应当向律师或法律顾问等审计估计败诉的可能性，以及败诉后可能发生的损失金额，并取得律师意见
43、（声明）书。如败诉的可能性大于胜诉的可能性，并且损失金额能够合理估计的，应当在资产负债表日将最有可能的损失数确认为预计负债，并计入当期营业外支出（不含诉讼费）。38 （二）应付福利费（二）应付福利费 1、外资投资企业设置福利费、外资投资企业设置福利费 （1）“应付福利费从费用中提取的福利费”核算从原“应付工资”科目转入的属于应付中方职工的退休养老等项基金，保险福利费和国家的各项补贴。根据国家税务总局关于外商投资企业和国有企业为其雇员提存医疗保险等三项基金以外的职工集体福利类费用税务处理的通知（国税函199709号）的规定，外商投资企业除为雇员提存医疗保险等三项基金和按现行财务会计制度规定，计提
44、职工教育经费和工会经费外，不得在税前予提其他职工福利类费用。因此，外商投资企业不按工资总额14%从费用中计提福利费。企业当年发生的福利费，在当年损益中据实列支。如果实际发生的福利费，超过按税法规定允许在税前扣除的金额，在纳税时按税法规定进行调整。（2）“应付福利费从税后利润中提取的职工奖励及福利”核算从税后利润中提取的职工奖励及福利基金及其使用。39 2、为职工购买保险的处理、为职工购买保险的处理 （1）各类企业按照中华人民共和国劳动法以及国家有关规定参加基本养老保险、失业保险、基本医疗保险等社会保险统筹等，为职工缴纳的除基本医疗保险以外的社会保险费，作为劳动保险费列入成本（费用），为职工缴纳
45、的基本医疗保险费，从应付福利费中列支；由职工缴纳的社会保险费从职工的应发工资中扣缴。（2）为职工建立补充养老保险的，属于完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4%以内部分，作为劳动保险费列入成本（费用）；非试点地区的企业，从应付福利费中列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。（3）参加基本医疗保险的企业，为职工建立补充医疗保险，所需费用在工资总额的4%以内的部分，从应付福利费中列支，应付福利费不足部分作为劳动保险费直接列入成本（费用）。（4）企业按照内部议事规则，经过懂事会或经理（厂长）办公会决议，改革内部分配制度，在实际发放工资和社会保险统筹之外，为职工购买商业保险，作为职工奖
46、励的，所需资金从应付工资中列支；作为职工福利的，所需资金从结余的应付福利费中列支，但不得导致应付福利费发生赤字。涉及的税收问题，按照国家税收政策的有关规定处理。40 国税法2000第84号企业所得税税前扣除办法第四十九条规定“按税人为全体雇员按国家规定向税务机关、劳动社会保障部门或其指定纳机构缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费，按经省级税务机关确认的标准缴纳的残疾人就业保障金，国家规定为特殊工种职工支付的法定安全保险，可以扣除。”国家税务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知第六条规定“（一）（一）企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充
47、养老保险、补充医疗保险，可以在税前扣除。（二）。（二）企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳基本或补充养老、医疗和失业保险，可以在补缴当期直接扣除；金额较大的，主管税务机关可要求企业在不低于三年的期间内分期均匀扣除。”41 （三）专项应付款（三）专项应付款 1、专项应付款核算企业接受国家拨入的具有专门用途的拨款，如专项技、专项应付款核算企业接受国家拨入的具有专门用途的拨款，如专项技术改造、技术研究等，以及从其他来源取得的款项。术改造、技术研究等，以及从其他来源取得的款项。2、国家产品研发专项资金或拨款会计处理。、国家产品研发专项资金或拨款会计处理。按企业会计制度规定，企业收到
48、国家拨入的具有专门用途的资金，通过“专项应付款”科目核算，拨款项目完成后形成的资产部分，从“专项应付款”科目转入资本公积；未形成资产需要核销的部分，经批准冲减专项应付款。（1）企业收到国家拨入的产品研发专项资金或拨款，应先通过“专项应付款”科目核算，为完成承担的国家专项拨款指定的研发产品活动所发生的费用，应按企业自己生产的产品相同的方法进行归集，并在“生产成本”中单列项目核算。（2）待研发成功后，如将研发成果交给国家，并经批准核销专项应付款的，按应核销金额，借记“专项应付款”科目，贷记“生产成本”科目。（3）如研发成果留给你公司的，除将发生的费用从“生产成本”科目结转至“库存商品”科目外，还应
49、同时将专项应付款转入资本公积。（4）如研发的项目将形成固定资产的，则应通过“在建工程”科目归集所发生的费用，待项目完成结转固定资产或经批准核销时，再按上述原则进行处理。42 五、收入的确认五、收入的确认 （一）收入确认的条件（一）收入确认的条件 1、转移标准、转移标准：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买货方。2、管控标准、管控标准：企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。3、利益标准、利益标准：与交易相关的经济利益能够流入企业。4、计量标准：、计量标准：相关的收入和成本能够可靠计量。（二）房地产开发企业收入的确认（二）房地产开发企业收入的确认 思考
50、思考13：华兴公司自行开发商品房对外销售收入以销售合同（包括预售合同）的签署确认收入，是否正确？43 分析分析企业会计制度规定，“在没有建造合同的 情况下，房地产开发企业自行开发商品房对外销售收入的确定，按照销售商品收入的确认原则执行”，而销售商品收入的确定需要具备4个条件。其中第一条“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，”具体到商品房销售上是以销售合同（包括预售合同）的签署为准，还是以合同签署加房地产竣工验收或业主入住为准，还是以办理房地产初始登记或办理房地产证为标准？企业会计制度会计科目和会计报表规定“在房地产销售中，房地产的 法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风