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1、所得税会计介绍所得税会计介绍财政部会计司财政部会计司焦晓宁焦晓宁1企业会计准则所得税企业会计准则所得税一、所得税核算的基本理念一、所得税核算的基本理念二、资产、负债的计税基础二、资产、负债的计税基础三、会计与税收差异分析三、会计与税收差异分析四、暂时性差异与时间性差异、永久性差四、暂时性差异与时间性差异、永久性差 异的区别与联系异的区别与联系五、递延所得税及所得税费用的确认五、递延所得税及所得税费用的确认六、所得税核算的其他有关问题六、所得税核算的其他有关问题2企业会计准则所得税企业会计准则所得税一、所得税核算的基本理念一、所得税核算的基本理念n所得税会计体现：所得税会计体现： 1. 1.资产
2、、负债的界定资产、负债的界定 2. 2.权责发生制原则权责发生制原则 3资产负债观下会计标准的制定：资产负债观下会计标准的制定：n使用者需求变化的影响使用者需求变化的影响 收入费用观收入费用观 侧重配比原则、注重损益的均衡侧重配比原则、注重损益的均衡 资产负债观资产负债观 强调资产、负债的界定强调资产、负债的界定 资产负债表资产负债表 资产资产 负债负债 货币资金货币资金 短期借款短期借款 交易性金融资产交易性金融资产 应付账款应付账款 应收账款应收账款 应交税费应交税费 固定资产固定资产 长期借款长期借款 长期投资长期投资 负债总计负债总计 无形资产无形资产 所有者权益所有者权益 资产总计资
3、产总计 负债与权益总计负债与权益总计 例：资产负债观下预收款销售收入的确认例：资产负债观下预收款销售收入的确认 签订销售合同，收到客户预付款项后，签订销售合同，收到客户预付款项后， 如果按照资产负债观：如果按照资产负债观： 资产（银行存款）增加资产（银行存款）增加100100万元万元 负债（应付款）负债（应付款） 增加增加7070万元万元 确认收入确认收入3030万元万元企业会计准则所得税企业会计准则所得税资产的账面价值其计税基础资产的账面价值其计税基础 例：一项资产的账面价值为例：一项资产的账面价值为200200万元万元 计税基础为计税基础为150150万元万元 未来纳税义务增加负债未来纳税
4、义务增加负债资产的账面价值其计税基础资产的账面价值其计税基础 例：一项资产的账面价值为例：一项资产的账面价值为150150万元万元 计税基础为计税基础为200200万元万元 未来纳税义务减少资产未来纳税义务减少资产递延所得税资产及负债代表了未来期间税款流出递延所得税资产及负债代表了未来期间税款流出的增加或减少的增加或减少78企业会计准则所得税企业会计准则所得税 2.2.权责发生制原则权责发生制原则 交易事项发生以后，与其相关因素均应计入交易事项发生以后，与其相关因素均应计入 所属会计期间所属会计期间: : 销售收入销售收入 销售成本销售成本 所得税所得税 净损益净损益 企业会计准则所得税企业会
5、计准则所得税一、所得税核算的基本理念一、所得税核算的基本理念例例1:某公司每年税前利润总额为某公司每年税前利润总额为1000万万,2004年预计了年预计了200万元的产品保修费用万元的产品保修费用,实际支付实际支付发生于发生于2005年年,适用的所得税税率为适用的所得税税率为33%会计处理会计处理:2004年计入损益年计入损益税收处理税收处理:实际发生时允许税前扣除实际发生时允许税前扣除 企业会计准则所得税企业会计准则所得税一、所得税核算的基本理念一、所得税核算的基本理念按照应付税款法：按照应付税款法： 2004 2005税收税收: 利润总额利润总额 1000 1000 预计保修费用预计保修费
6、用 200 (200) 应纳税所得额应纳税所得额 1200 800会计会计: 所得税费用所得税费用 (396) (264) 净利润净利润 604 736 企业会计准则所得税企业会计准则所得税一、所得税核算的基本理念一、所得税核算的基本理念如果确认递延所得税如果确认递延所得税,则则: 2004 2005税收税收: 利润总额利润总额 1000 1000 预计保修费用预计保修费用 200 (200) 应纳税所得额应纳税所得额 1200 800会计会计: 当期所得税当期所得税 (396) (264) 递延所得税递延所得税 66 (66) 净利润净利润 670 670 企业会计准则所得税企业会计准则所得
7、税资产负债表债务法下所得税会计的实质：资产负债表债务法下所得税会计的实质：两张资产负债表：两张资产负债表：1.1.按照会计准则提供的资产负债表按照会计准则提供的资产负债表2.2.按照所得税法规规定提供的资产负债表按照所得税法规规定提供的资产负债表差异事项考虑对未来期间计税的影响差异事项考虑对未来期间计税的影响 企业会计准则所得税企业会计准则所得税二、资产、负债的计税基础二、资产、负债的计税基础所得税核算的程序：所得税核算的程序：确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的计税基础确定资产、负债的计税基础计算暂时性差异计算暂时性差异确认递延所得税费用（或收益）确认递延所得税费
8、用（或收益） 递延所得税资产及负债的当期变动金额递延所得税资产及负债的当期变动金额确认所得税费用确认所得税费用13一项资产的计税基础是当企业收回该资产的一项资产的计税基础是当企业收回该资产的帐面金额时，就计税而言可从流入企业的任帐面金额时，就计税而言可从流入企业的任何应税经济利益中予以抵扣的金额。何应税经济利益中予以抵扣的金额。如果这如果这些经济利益是不纳税的，该资产的计税基础些经济利益是不纳税的，该资产的计税基础即为其账面金额即为其账面金额资产的计税基础示例示例: 一台机器的原值为一台机器的原值为150，累计折旧为，累计折旧为90 ，则账面金额为，则账面金额为60计税累计折旧为计税累计折旧为
9、50计税基础为计税基础为100.(150-50)15企业会计准则所得税企业会计准则所得税一般情况下一般情况下: :资产的计税基础为其取得成本资产的计税基础为其取得成本长期资产，如固定资产、无形资产，某一时点长期资产，如固定资产、无形资产，某一时点 的计税基础为取得成本扣除按照税法规定已提的计税基础为取得成本扣除按照税法规定已提 取的折旧额或摊销额取的折旧额或摊销额一项负债的计税基础是其帐面金额减一项负债的计税基础是其帐面金额减去该负债在未来期间计税时可抵扣的去该负债在未来期间计税时可抵扣的金额金额。负债的计税基础示例示例: 应付利息账面金额应付利息账面金额50，利息费用在实际支付时可抵扣，其计
10、税基础为，利息费用在实际支付时可抵扣，其计税基础为0.17企业会计准则所得税企业会计准则所得税一般情况下一般情况下: :常规负债计税基础与账面价值相同常规负债计税基础与账面价值相同确认费用损失的同时确认的负债确认费用损失的同时确认的负债 如果税法中贯彻权责发生制，不存在差异如果税法中贯彻权责发生制，不存在差异 如果税法中要求按收付实现制，则存在差异如果税法中要求按收付实现制，则存在差异18企业会计准则所得税企业会计准则所得税确定资产、负债的计税基础确定资产、负债的计税基础 资产的计税基础资产的计税基础结合税法中对于资产税结合税法中对于资产税 务处理规定确定务处理规定确定 负债的计税基础负债的计
11、税基础结合税法中对于可税前扣除结合税法中对于可税前扣除 费用的规定确定费用的规定确定 未作为资产、负债列示的项目计税基础的确定未作为资产、负债列示的项目计税基础的确定 18企业会计准则所得税企业会计准则所得税三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与税法规定差异分析交易性金融资产交易性金融资产会计：期末账面价值为公允价值会计：期末账面价值为公允价值借：交易性金融资产借：交易性金融资产 800800 贷：银行存款贷：银行存款 800800借：交易性金融资产借：交易性金融资产 200200 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 20020019企业会计准则所得税企业会计准则所得税 会计准则与
12、税法规定差异分析会计准则与税法规定差异分析交易性金融资产交易性金融资产会计：期末账面价值为公允价值会计：期末账面价值为公允价值税收：未出售之前计税基础维持取得成本不变税收：未出售之前计税基础维持取得成本不变 CA TBCA TB交易性金融资产交易性金融资产 1000 8001000 800暂时性差异暂时性差异200200万万20企业会计准则所得税企业会计准则所得税 三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与税法规定差异分析应收票据、应收账款应收票据、应收账款初始确认：会计与税收均作收入处理初始确认：会计与税收均作收入处理 CA TBCA TB应收账款应收账款 2000 20002000 20
13、00暂时性差异暂时性差异0 02122企业会计准则所得税企业会计准则所得税 三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与税法规定差异分析后续计量后续计量会计：账面价值为扣除坏账准备后的金额会计：账面价值为扣除坏账准备后的金额税收：计税基础为初始确认金额，坏账准备不允许税收：计税基础为初始确认金额，坏账准备不允许扣除扣除 CA TBCA TB应收账款应收账款 1500 20001500 2000暂时性差异暂时性差异500500万元万元22企业会计准则所得税企业会计准则所得税 三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与税法规定差异分析持有至到期投资持有至到期投资会计：按照实际利率法，以摊余成本计
14、量会计：按照实际利率法，以摊余成本计量税收：认可实际利率法，不存在差异税收：认可实际利率法，不存在差异 CA TBCA TB持有至到期投资持有至到期投资 1200 12001200 1200暂时性差异暂时性差异0 02324企业会计准则所得税企业会计准则所得税 三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与税法规定差异分析持有至到期投资持有至到期投资会计：按照实际利率法，以摊余成本计量会计：按照实际利率法，以摊余成本计量金融资产摊余成本金融资产摊余成本 初始确认金额初始确认金额 已偿还本金已偿还本金 按实际利率法将初始确认金额与到期按实际利率法将初始确认金额与到期 日金额间的差额进行摊销形成的累
15、计摊销额日金额间的差额进行摊销形成的累计摊销额 已发生的减值损失已发生的减值损失25企业会计准则所得税企业会计准则所得税 三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与税法规定差异分析例：例：20002000年初，甲公司购买了一项债券，剩余年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限年限5 5年，划分为持有至到期投资，公允价值为年，划分为持有至到期投资，公允价值为9090，交易成本为，交易成本为5 5，每年按票面利率可收得固定，每年按票面利率可收得固定利息利息4 4。该债券在第五年兑付（不能提前兑付）。该债券在第五年兑付（不能提前兑付）时可得本金时可得本金110110。初始确认时，计算实际利率如下：初始
16、确认时，计算实际利率如下：4 4（1 1r)+4/(1+r)2+114/(1+r)5=95r)+4/(1+r)2+114/(1+r)5=95r=6.96%r=6.96%企业会计准则所得税企业会计准则所得税持有至到期投资的计量：持有至到期投资的计量：年份年份 年初摊余成本年初摊余成本 利息利息 现金流现金流 年末摊余成本年末摊余成本 a b=ar c =a+b-ca b=ar c =a+b-c2000 95 6.61 4 97.612000 95 6.61 4 97.612001 97.61 6.79 4 100.412001 97.61 6.79 4 100.412002 100.41 6.9
17、9 4 103.392002 100.41 6.99 4 103.392003 103.39 7.19 4 106.582003 103.39 7.19 4 106.582004 106.58 7.42 4+110 0 2004 106.58 7.42 4+110 0 企业会计准则所得税企业会计准则所得税持有至到期投资的计量：持有至到期投资的计量：(1)(1)借：持有至到期投资借：持有至到期投资 9595 贷：银行存款贷：银行存款 9595(2)(2)借：应收利息借：应收利息 4 4 持有至到期投资利息调整持有至到期投资利息调整 2.612.61 贷：投资收益贷：投资收益 6.616.61 2
18、81.1.企业会计准则所得税企业会计准则所得税 三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与税法规定差异分析持有至到期投资持有至到期投资税收：按照合同协议约定的收款日期确认利息收入税收：按照合同协议约定的收款日期确认利息收入 认可实际利率法，一般不存在差异认可实际利率法，一般不存在差异 到期还本付息的债券持有期间会存在差异到期还本付息的债券持有期间会存在差异 CA TBCA TB持有至到期投资持有至到期投资 1260 12001260 1200暂时性差异暂时性差异60602829291.1.企业会计准则所得税企业会计准则所得税 三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与税法规定差异分析持有至
19、到期投资持有至到期投资确认利息收入：确认利息收入：借：持有至到期投资借：持有至到期投资 4040 贷：投资收益贷：投资收益 4040 CA TB CA TB持有至到期投资持有至到期投资 1240 12401240 1240暂时性差异暂时性差异=0=0291.1.企业会计准则所得税企业会计准则所得税 三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与税法规定差异分析可供出售金融资产可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，价值变动进权益会计：期末按公允价值计量，价值变动进权益借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产 10001000 贷：银行存款贷：银行存款 10001000借：可供出售金融资产借：可
20、供出售金融资产 200200 贷：资本公积贷：资本公积 200200301.1.企业会计准则所得税企业会计准则所得税 三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与税法规定差异分析可供出售金融资产可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，价值变动进权益会计：期末按公允价值计量，价值变动进权益税收：出售时一并计算应税所得税收：出售时一并计算应税所得 CA TBCA TB可供出售金融资产可供出售金融资产 1200 10001200 1000暂时性差异暂时性差异200200关注：与计入所有者权益的交易或事项相关的所得关注：与计入所有者权益的交易或事项相关的所得税影响应计入所有者权益税影响应计入所有者权
21、益31321.1.企业会计准则所得税企业会计准则所得税 三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与税法规定差异分析可供出售金融资产可供出售金融资产借：资本公积借：资本公积 6666 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 6666出售可供出售金融资产时：出售可供出售金融资产时：借：资本公积借：资本公积 200200 贷：投资收益贷：投资收益 200200借：递延所得税负债借：递延所得税负债 6666 贷：资本公积贷：资本公积 6666321.1.企业会计准则所得税企业会计准则所得税 三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与税法规定差异分析长期股权投资长期股权投资会计：成本法、权益法会计：成
22、本法、权益法 成本法成本法 权益法权益法 子公司投资子公司投资 联营企业投资联营企业投资 重大影响以下，不存在重大影响以下，不存在 合营企业投资合营企业投资 活跃市场、公允价值无活跃市场、公允价值无 法可靠计量的权益性投资法可靠计量的权益性投资33341.1.企业会计准则所得税企业会计准则所得税 三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与税法规定差异分析 长期股权投资的权益法长期股权投资的权益法 （1 1）初始投资成本的调整初始投资成本的调整 初始投资成本应享有投资时被投资单位可辨认初始投资成本应享有投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额净资产公允价值的份额不调整长期股权投资成本：会计与
23、税收的确认金额不调整长期股权投资成本：会计与税收的确认金额相同相同3435351.1.企业会计准则所得税企业会计准则所得税 三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与税法规定差异分析 长期股权投资的权益法长期股权投资的权益法 （1 1）初始投资成本的调整初始投资成本的调整 初始投资成本应享有投资时被投资单位可辨认初始投资成本应享有投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额净资产公允价值的份额 会计：调整长期股权投资的成本，同时确认损益会计：调整长期股权投资的成本，同时确认损益 税法：不调整投资成本税法：不调整投资成本35企业会计准则所得税企业会计准则所得税持有期间投资损益的确认：持有期间投资
24、损益的确认：1.会计政策和会计期间会计政策和会计期间n 考虑重要性原则考虑重要性原则2.考虑投资时点被投资单位可辨认资产的公允价值考虑投资时点被投资单位可辨认资产的公允价值，对被投资单位净利润进行调整后确认，对被投资单位净利润进行调整后确认n固定资产折旧、无形资产摊销、减值准备的提取固定资产折旧、无形资产摊销、减值准备的提取企业会计准则所得税企业会计准则所得税长期股权投资账面价值：被投资单位各项资产、负长期股权投资账面价值：被投资单位各项资产、负 债中享有的份额债中享有的份额投资收益：被投资单位净资产中归属于投资企业的投资收益：被投资单位净资产中归属于投资企业的 部分产生的收益部分产生的收益企
25、业会计准则所得税企业会计准则所得税投资成本投资成本3000万元，取得万元，取得30股权股权 账面价值账面价值 市场价值市场价值固定资产固定资产 6000 10000无形资产无形资产 3000 5000负债负债 5000 5000 净资产净资产 4000 10000 企业会计准则所得税企业会计准则所得税投资损益的确认：投资损益的确认：例：例：某投资企业于某投资企业于206年年1月月1日取得联营企日取得联营企业业30的股权，取得投资时被投资单位的固定资的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为产公允价值为1200万元，账面价值为万元，账面价值为600万元，固万元，固定资产的预计使用年限为定资
26、产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位直线法计提折旧。被投资单位206年度利润表中年度利润表中净利润为净利润为500万元。万元。企业会计准则所得税企业会计准则所得税例：被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资例：被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为产折旧费用为60万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为计算确定的折旧费用为120万元，假定不考虑所得税影响，按照万元，假定不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为被投资单
27、位的账面净利润计算确定的投资收益应为150（50030）万元。如按该固定资产的公允价值计算的净利润为）万元。如按该固定资产的公允价值计算的净利润为440（50060）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为为132（44030）万元。）万元。企业会计准则所得税企业会计准则所得税借：长期股权投资借：长期股权投资 132 贷：投资收益贷：投资收益 132税法中对于投资收益的确认：被投资单位作出利税法中对于投资收益的确认：被投资单位作出利润分配决策时，符合条件的居民企业之间股息、润分配决策时，符合条件的居民企业之间股息、红利免税红利免税企业
28、会计准则所得税企业会计准则所得税 三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与税法规定差异分析长期股权投资长期股权投资暂时性差异的所得税影响确认取决于：暂时性差异的所得税影响确认取决于：（1 1）持有意图）持有意图（2 2）如准备长期持有，一般因确认被投资净损益产生的账）如准备长期持有，一般因确认被投资净损益产生的账面价值调整不需要确认递延所得税面价值调整不需要确认递延所得税42企业会计准则所得税企业会计准则所得税 三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与税法规定差异分析投资性房地产投资性房地产会计：成本模式会计：成本模式VSVS公允价值模式公允价值模式成本模式：成本累计折旧（或摊销）减值
29、成本模式：成本累计折旧（或摊销）减值公允价值模式：期末公允价值公允价值模式：期末公允价值43企业会计准则所得税企业会计准则所得税 三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与税法规定差异分析投资性房地产投资性房地产税收：成本模式，同时不认可计提的减值税收：成本模式，同时不认可计提的减值成本模式下：折旧方法、折旧年限有规定成本模式下：折旧方法、折旧年限有规定例：企业的一房屋，成本为例：企业的一房屋，成本为10001000万元，使用年限为万元，使用年限为4040年，年，净残值为净残值为0 0，直线法计提折旧。假定税法规定的折旧年限为，直线法计提折旧。假定税法规定的折旧年限为2020年。年。 CA
30、TBCA TB投资性房地产投资性房地产 975 950975 950应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异2525万元万元4445企业会计准则所得税企业会计准则所得税 三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与税法规定差异分析投资性房地产投资性房地产 公允价值计量模式公允价值计量模式 例：企业持有的一项投资性房地产，原价为例：企业持有的一项投资性房地产，原价为10001000 万元，税法规定按万元，税法规定按4040年提折旧，会计上采用公允年提折旧，会计上采用公允 价值计量，持有该投资性房地产价值计量，持有该投资性房地产1 1年以后，其公允年以后，其公允 价值为价值为14001400万元万元 借：
31、投资性房地产借：投资性房地产 400 400 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 400400454646企业会计准则所得税企业会计准则所得税 三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与税法规定差异分析投资性房地产投资性房地产 CA TB CA TB投资性房地产投资性房地产 1400 9751400 975应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异=425=425万元万元46企业会计准则所得税企业会计准则所得税 三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与税法规定差异分析固定资产固定资产会计：成本累计折旧减值会计：成本累计折旧减值税收：成本按照税法规定确定的累计折旧税收：成本按照税法规定确定的累
32、计折旧差异：折旧范围差异：折旧范围 折旧方法、折旧年限折旧方法、折旧年限 减值准备的提取减值准备的提取47企业会计准则所得税企业会计准则所得税 三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与税法规定差异分析无形资产无形资产（1 1）内部研究开发形成的无形资产）内部研究开发形成的无形资产会计：有条件资本化会计：有条件资本化税收：研发支出可税前加计扣除税收：研发支出可税前加计扣除例：企业当期发生研发支出总额例：企业当期发生研发支出总额10001000万元，其中资本化万元，其中资本化600600万元万元 CA TBCA TB无形资产无形资产 600 900600 900暂时性差异暂时性差异300300
33、万元，但不确认相关的所得税影万元，但不确认相关的所得税影响响48企业会计准则所得税企业会计准则所得税 三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与税法规定差异分析无形资产无形资产（2 2）使用寿命不确定的无形资产）使用寿命不确定的无形资产会计：不摊销，考虑减值会计：不摊销，考虑减值税收：在一定期间内分期摊销税前扣除税收：在一定期间内分期摊销税前扣除例：企业当期取得一项使用寿命不确定的无形资产，成本例：企业当期取得一项使用寿命不确定的无形资产，成本300300万元万元 CA TBCA TB无形资产无形资产 300 270300 270暂时性差异暂时性差异3030万元万元49企业会计准则所得税企业
34、会计准则所得税企业合并中取得的资产、负债：企业合并中取得的资产、负债：同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并：参与合并的各方：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的控制，且该控制并非暂时性的n同一方同一方：实施最终控制的投资者：实施最终控制的投资者 实务中：主要指企业集团的母公司实务中：主要指企业集团的母公司 两个国有企业之间的购并一般不作为同一两个国有企业之间的购并一般不作为同一控制下的企业合并控制下的企业合并企业会计准则所得税企业会计准则所得税同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并： 企业合并前企业合并前 企业
35、合并后企业合并后母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B1企业会计准则所得税企业会计准则所得税同一控制下企业合并的处理同一控制下企业合并的处理从最终控制方角度确定相应的处理原则从最终控制方角度确定相应的处理原则在不涉及购买少数股权的情况下：在不涉及购买少数股权的情况下：n不按公允价值调整不按公允价值调整n合并中不产生新的资产和负债、不形成合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉，但被合并方账面原已确认商誉除商誉，但被合并方账面原已确认商誉除外外n合并中不确认损益合并中不确认损益企业会计准则所得税企业会计准则所得税例：例：A A公司于公司于20062006年年3 3月月1
36、010日对同一集团日对同一集团内某全资内某全资B B公司进行了吸收合并，为进行公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，该项企业合并，A A公司发行了公司发行了600600万股普通万股普通股（每股面值股（每股面值1 1元）作为对价。合并日，元）作为对价。合并日，B B公司的账面所有者权益总额为公司的账面所有者权益总额为20002000万元。万元。企业会计准则所得税企业会计准则所得税A A公司应进行会计处理：公司应进行会计处理：借：净资产借：净资产 20002000 贷：股本贷：股本 600600 资本公积资本公积 14001400企业会计准则所得税企业会计准则所得税非同一控制下企业合并的处理：非
37、同一控制下企业合并的处理：购买法市场化交易购买法市场化交易例：甲企业以公允价值为例：甲企业以公允价值为1400014000万元、账万元、账面价值为面价值为1000010000万元的资产作为对价对乙万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：产的情况如下：企业会计准则所得税企业会计准则所得税非同一控制下企业合并的处理：非同一控制下企业合并的处理： 账面价值账面价值 公允价值公允价值固定资产固定资产 6000 80006000 8000长期投资长期投资 4000 60004000 6000长期借款长期借款 3000 30003000
38、3000净资产净资产 7000 11000 7000 11000 企业会计准则所得税企业会计准则所得税非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理甲企业应进行的账务处理为：甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产借：固定资产 80008000 长期投资长期投资 60006000 商誉商誉 30003000 贷：长期借款贷：长期借款 30003000 相关资产相关资产 1000010000 资产处置收益资产处置收益 40004000企业会计准则所得税企业会计准则所得税商誉的处理：商誉的处理：会计会计：不分期摊销，但年末考虑减值：不分期摊销，但年末考虑减值税收税收：如为应税改组，商誉在企业整
39、体转：如为应税改组，商誉在企业整体转 让或清算时准予扣除让或清算时准予扣除企业会计准则所得税企业会计准则所得税企业合并划分标准不同：企业合并划分标准不同：n会计：会计：同一控制同一控制VSVS非同一控制非同一控制n税收：税收：交易中涉及的非股权支付额的比例交易中涉及的非股权支付额的比例 非股权支付额占股份面值非股权支付额占股份面值2020以上以上 非股权支付额占股份面值非股权支付额占股份面值2020以下以下企业会计准则所得税企业会计准则所得税比较：比较：1. 1. 会计：同一控制（账面价值）会计：同一控制（账面价值） 税收：应税改组（公允价值）税收：应税改组（公允价值）2. 2. 会计会计:
40、:非同一控制（公允价值）非同一控制（公允价值） 税收：免税收组税收：免税收组 （账面价值）（账面价值）1.1.企业会计准则所得税企业会计准则所得税 三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与税法规定差异分析交易性金融负债交易性金融负债会计：期末以公允价值计量，公允价值变动进损益会计：期末以公允价值计量，公允价值变动进损益税收：负债公允价值变动不计入应纳税所得额税收：负债公允价值变动不计入应纳税所得额 CA TBCA TB交易性金融负债交易性金融负债 120 100 120 100 611.1.企业会计准则所得税企业会计准则所得税 三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与税法规定差异分析应
41、付职工薪酬应付职工薪酬会计：尚未支付的货币性、非货币性薪酬价值会计：尚未支付的货币性、非货币性薪酬价值税收：薪酬性质支出税收：薪酬性质支出例：某企业当期发生工资支出例：某企业当期发生工资支出20002000万元，按照税法规定的万元，按照税法规定的标准可予税前扣除的是标准可予税前扣除的是16001600万元万元 CA TBCA TB应付职工薪酬应付职工薪酬 2000 20002000 2000计税基础账面价值未来可予税前扣除的金额计税基础账面价值未来可予税前扣除的金额20002000621.1.企业会计准则所得税企业会计准则所得税 三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与税法规定差异分析应付
42、职工薪酬应付职工薪酬以现金结算的股份支付以现金结算的股份支付会计：分期确认成本费用，同时确认负债会计：分期确认成本费用，同时确认负债税收：如在行权时税前扣除税收：如在行权时税前扣除例：某企业当期确认以现金结算的股份支付例：某企业当期确认以现金结算的股份支付20002000万元，假万元，假定按照税法规定于行权时可税前扣除定按照税法规定于行权时可税前扣除 CA TBCA TB应付职工薪酬应付职工薪酬 2000 02000 0计税基础账面价值未来可予税前扣除的金额计税基础账面价值未来可予税前扣除的金额0 0631.1.企业会计准则所得税企业会计准则所得税 三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与
43、税法规定差异分析预计负债预计负债视产生预计负债的不同情况视产生预计负债的不同情况（1 1）售后服务义务）售后服务义务借：销售费用借：销售费用 100100 贷：预计负债贷：预计负债 100100税收：实际发生时税前扣除税收：实际发生时税前扣除计税基础计税基础1001001001000 0暂时性差异暂时性差异1001000 0100100万元万元641.1.企业会计准则所得税企业会计准则所得税 三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与税法规定差异分析预计负债预计负债视产生预计负债的不同情况视产生预计负债的不同情况（2 2）债务担保）债务担保借：营业外支出借：营业外支出 10001000 贷：
44、预计负债贷：预计负债 10001000税收：不允许税前扣除税收：不允许税前扣除计税基础计税基础100010000 010001000暂时性差异暂时性差异10001000100010000 0651.1.企业会计准则所得税企业会计准则所得税 三、会计准则与税法规定差异分析三、会计准则与税法规定差异分析预收账款预收账款会计：不符合收入确认条件，作为负债会计：不符合收入确认条件，作为负债税收：假定收到时确认收入税收：假定收到时确认收入 CA TBCA TB预收账款预收账款 1000 01000 0计税基础账面价值未来期间可税前扣除的金额计税基础账面价值未来期间可税前扣除的金额0 066企业会计准则所
45、得税企业会计准则所得税四、暂时性差异与时间性差异、永久性差异四、暂时性差异与时间性差异、永久性差异的区别与联系的区别与联系利润表纳税影响会计法：利润表纳税影响会计法：时间性差异与永久性差异时间性差异与永久性差异资产负债表债务法：资产负债表债务法：暂时性差异暂时性差异 67企业会计准则所得税企业会计准则所得税四、暂时性差异与时间性差异、永久性差异四、暂时性差异与时间性差异、永久性差异的区别与联系的区别与联系暂时性差异包括所有时间性差异从利润表形成时暂时性差异包括所有时间性差异从利润表形成时间性差异的，从资产负债表角度形成暂时性差异间性差异的，从资产负债表角度形成暂时性差异如分期收款销售：如分期收
46、款销售： 利润表利润表 资产负债表资产负债表收入收入 1000 1000 长期应收款长期应收款 10001000借：长期应收款借：长期应收款 10001000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 10001000 68企业会计准则所得税企业会计准则所得税四、暂时性差异与时间性差异、永久性差异四、暂时性差异与时间性差异、永久性差异的区别与联系的区别与联系 CA TBCA TB长期应收款长期应收款 1000 01000 0暂时性差异暂时性差异10001000万万时间性差异时间性差异10001000万万 69企业会计准则所得税企业会计准则所得税四、暂时性差异与时间性差异、永久性差异四、暂时性差异与时间
47、性差异、永久性差异的区别与联系的区别与联系除包括所有时间性差异外，暂时性差异还包括计入除包括所有时间性差异外，暂时性差异还包括计入权益的交易或事项及企业合并的影响权益的交易或事项及企业合并的影响例：可供出售金融资产例：可供出售金融资产 成本成本 10001000万元万元 期末市价期末市价 10801080万元万元 8080万元万元借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产 8080 贷：资本公积贷：资本公积 8080从利润表角度不形成时间性差异从利润表角度不形成时间性差异701.1.企业会计准则所得税企业会计准则所得税四、暂时性差异与时间性差异、永久性差异四、暂时性差异与时间性差异、永久性差异的
48、区别与联系的区别与联系例：例： CA TBCA TB可供出售金融资产可供出售金融资产 10801080 1000 1000暂时性差异暂时性差异8080万元万元暂时性差异较时间性差异的范围更广泛暂时性差异较时间性差异的范围更广泛711.1.企业会计准则所得税企业会计准则所得税四、暂时性差异与时间性差异、永久性差异四、暂时性差异与时间性差异、永久性差异的区别与联系的区别与联系从利润表角度形成永久性差异的，从资产负债表角从利润表角度形成永久性差异的，从资产负债表角度不形成暂时性差异度不形成暂时性差异例：作为持有至到期投资核算的国债例：作为持有至到期投资核算的国债借：持有至到期投资借：持有至到期投资
49、3000 贷：银行存款贷：银行存款 300072企业会计准则所得税企业会计准则所得税当期确认国债利息收入：当期确认国债利息收入：借：持有至到期投资借：持有至到期投资 50 贷：投资收益贷：投资收益 50 利润表利润表投资收益投资收益 50税法规定：国债利息收入免征所得税，形成永久性税法规定：国债利息收入免征所得税，形成永久性 差异差异73企业会计准则所得税企业会计准则所得税 CA TB CA TB持有至到期投资持有至到期投资 3050 30503050 3050暂时性差异暂时性差异CACATBTB0 0从利润表考虑的永久性差异，不形成暂时性差异从利润表考虑的永久性差异，不形成暂时性差异暂时性差
50、异的本质：当期发生会对以后期间计税产暂时性差异的本质：当期发生会对以后期间计税产 生影响的事项生影响的事项7475企业会计准则所得税企业会计准则所得税资产负债表债务法下：资产负债表债务法下： 暂时性差异暂时性差异包括所有时间性差异及其他不构成时包括所有时间性差异及其他不构成时 间性差异但对未来期间计税会产生影响的事项间性差异但对未来期间计税会产生影响的事项 永久性差异永久性差异其影响仅限于发生当期，不形成暂时其影响仅限于发生当期，不形成暂时 时性差异时性差异 永久性差异影响当期应纳税所得额及应交所得税永久性差异影响当期应纳税所得额及应交所得税 的计算，但不确认递延所得税的计算，但不确认递延所得