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1、企业会计准则培训南京大学会计学系 陈丽花83596654（H）83592938（0）13851978044我国会计准则体系的构建 基础：企业会计准则基础：企业会计准则基本准则基本准则1、我国会计准则体系的框架我国会计准则体系的框架 主干：具体会计准则主干：具体会计准则+应用指南应用指南 基本准则、具体准则、应用指南之间的关系基本准则是纲，在整个准则体系中起统驭作用；基本准则是纲，在整个准则体系中起统驭作用；具体准则是目，是根据基本准则的原则要求对具体准则是目，是根据基本准则的原则要求对有关业务和报告作出的具体规定；有关业务和报告作出的具体规定；应用指南是补充，是对具体准则的操作指引。应用指南是
2、补充，是对具体准则的操作指引。应用指南包括具体会计准则的应用指南及附录应用指南包括具体会计准则的应用指南及附录会计科目和主要账户处理会计科目和主要账户处理2制定机构制定机构3会计准则体系的特点刘司长的概括：立足国情、国际趋同；涵盖广刘司长的概括：立足国情、国际趋同；涵盖广泛、独立实施。泛、独立实施。全面性全面性 此前的会计准则偏重于工商企业，如今此前的会计准则偏重于工商企业，如今扩展到金融、保险、农业等众多领域，覆盖了扩展到金融、保险、农业等众多领域，覆盖了各类企业的经济业务，填补了我国市场经济条各类企业的经济业务，填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白。件下新型经济业务会计处
3、理规定的空白。对原有的财务报告披露要求作了全面的梳理和显著改进，对原有的财务报告披露要求作了全面的梳理和显著改进，创建了比较完整的财务报告体系，准则对信息披露时间、创建了比较完整的财务报告体系，准则对信息披露时间、空间、范围和内容作出了全面系统的规定。空间、范围和内容作出了全面系统的规定。涉及信息披露的准则有：涉及信息披露的准则有：No.29：资产负债表日后事项：资产负债表日后事项 No.30：财务报表列报：财务报表列报 No.31：现金流量表：现金流量表 No.32：中期财务报表：中期财务报表 No.33：合并财务报表：合并财务报表 No.34：每股收益：每股收益 No.35：分部报告：分部
4、报告 No.36：关联方披露：关联方披露 No.37：金融工具列报：金融工具列报关注交易的实质，如关注交易的实质，如No.7：非货币性资产交换，：非货币性资产交换，将资产交换分为具有商业实质的非货币性资产将资产交换分为具有商业实质的非货币性资产交换和不具有商业实质的非货币性资产交换；交换和不具有商业实质的非货币性资产交换；No.20：企业合并，将企业合并分为同一控制：企业合并，将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。下的企业合并和非同一控制下的企业合并。关注风险，如关注风险，如No.22：金融工具确认和计量；：金融工具确认和计量；No.23：金融资产转移；：金融资产转移；N
5、o.24：套期保值。：套期保值。人力资本的作用得到体现，人力资本的作用得到体现，No.11：股份支付：股份支付特殊问题的处理得到明确，如：资产减值、所特殊问题的处理得到明确，如：资产减值、所得税、租赁、政府补助等。得税、租赁、政府补助等。公允价值计量得以充分使用，如：投资性房地公允价值计量得以充分使用，如：投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组、股份支付、产、非货币性资产交换、债务重组、股份支付、金融工具确认和计量等。金融工具确认和计量等。4会计准则体系对投资者的影响“国际趋同国际趋同”成为此次会计准则体系建设中的关注点。成为此次会计准则体系建设中的关注点。国际会计准则理事会主席戴维国际会计
6、准则理事会主席戴维泰迪在日前的发布会上泰迪在日前的发布会上说，企业会计准则体系的发布和实施，使中国企业会计说，企业会计准则体系的发布和实施，使中国企业会计准则和国际会计准则理事会指定的国际财务报告准则之准则和国际会计准则理事会指定的国际财务报告准则之间实现了间实现了“实质性趋同实质性趋同”。对于中国企业来说，学习和。对于中国企业来说，学习和施行新准则虽然要付出时间、人力等成本，但和国际准施行新准则虽然要付出时间、人力等成本，但和国际准则的趋同无疑将使投资者更加信任中国资本市场和财务则的趋同无疑将使投资者更加信任中国资本市场和财务报告，也将进一步刺激国内和国际资本投资。报告，也将进一步刺激国内和
7、国际资本投资。5会计准则体系对管理层决策的影响（1）大股东为保持）大股东为保持“壳资源壳资源”通过债务重组、通过债务重组、资产置换等方式向亏损公司注入优质资产，而资产置换等方式向亏损公司注入优质资产，而上市公司通过上述方式可体现会计利润；上市公司通过上述方式可体现会计利润；此次的债务重组准则允许债务人将债权人的让此次的债务重组准则允许债务人将债权人的让步确认为重组收益；对于具有商业性质的非货步确认为重组收益；对于具有商业性质的非货币性交换亦可以确认换出资产的损益。币性交换亦可以确认换出资产的损益。（2）增加对员工的股权激励）增加对员工的股权激励完成股权分置改革的上市公司将可以施行股权完成股权分
8、置改革的上市公司将可以施行股权激励计划，而新的股份支付准则也使得上激励计划，而新的股份支付准则也使得上市公司在操作时有规可循。市公司在操作时有规可循。股权激励对公司的影响：将会改变公司人力成股权激励对公司的影响：将会改变公司人力成本的支付方式，从而改变公司现金流的流转。本的支付方式，从而改变公司现金流的流转。但上市公司对关键管理人员和核心员工进行股但上市公司对关键管理人员和核心员工进行股权激励，对公司价值的影响很难判断。上市公权激励，对公司价值的影响很难判断。上市公司很可能因为施行股权激励后，得以确保珍贵司很可能因为施行股权激励后，得以确保珍贵的人力资源，从而在竞争中取胜；但也很可能的人力资源
9、，从而在竞争中取胜；但也很可能给予员工过度的激励，从而令公司价值受损。给予员工过度的激励，从而令公司价值受损。（3）可能采用新的盈余管理手段）可能采用新的盈余管理手段新准则全面引入公允价值计量基础，如债务重组、非货币新准则全面引入公允价值计量基础，如债务重组、非货币性交换、投资性房地产等。性交换、投资性房地产等。新准则给予了公司更大的自主权来根据对公司经济预期的新准则给予了公司更大的自主权来根据对公司经济预期的改变调整会计政策改变调整会计政策，如新固定资产准则要求企业对固，如新固定资产准则要求企业对固定资产折旧年限、方法及预计净残值至少每年复核一次，定资产折旧年限、方法及预计净残值至少每年复核
10、一次，当使用寿命预计数及预计净残值与原先估计有差异时，就当使用寿命预计数及预计净残值与原先估计有差异时，就应当调整固定资产的折旧年限与净残值。虽然新准则仍然应当调整固定资产的折旧年限与净残值。虽然新准则仍然要求企业只有在固定资产包含的经济利益预期实现方式有要求企业只有在固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变时，才能调整固定资产折旧方法。但是，由于固重大改变时，才能调整固定资产折旧方法。但是，由于固定资产的金额都比较大，企业只需通过对折旧年限的调整，定资产的金额都比较大，企业只需通过对折旧年限的调整，就可以对业绩进行一定程度的调控。而且，在新准则中，就可以对业绩进行一定程度的调控。而且，在
11、新准则中，固定资产折旧年限、折旧方法、预计净残值的改变都采用固定资产折旧年限、折旧方法、预计净残值的改变都采用未来适用法，不用追溯调整。未来适用法，不用追溯调整。6对社会的影响会计准则的实施，将对会计教育产生较大的影响，会计准则的实施，将对会计教育产生较大的影响，包括高等会计教育和后续教育。包括高等会计教育和后续教育。对对审审计计职职业业的的影影响响：职职业业判判断断增增强强，审审计计风风险险加加大，审计成本增加，审计人员地位提高。大，审计成本增加，审计人员地位提高。此次同时发布了此次同时发布了48项注册会计师审计准则项注册会计师审计准则 企业会计准则基本准则基本准则包括：财务报告的目标会计基
12、本假设会计信息质量财务报表要素会计计量财务报告主要变化变化一：新增了“会计计量”章，规定会计计量属性有：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。“一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。变化二：“一般原则”改为“会计信息质量要求”，对原基本原则作了补充和完善，将“实质重于形式”原则纳入基本准则；突出相关性原则，弱化可靠性原则。变化三：报表要素定义国际化。对资产、负债、所有者权益、收入、费用的定义进行了修订。强调：资产是“预期会给企业带来经济利益的资源”；负债是“预期会导致经济利益流出企业的现时义务”；所有者
13、权益的剩余性质；收入是日常活动导致的经济利益的流入；费用是日常活动导致的经济利益的流出。增加了“利得”和“损失”的定义变化四：增加了财务会计报告的目标。财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务报告中的“财务状况变动表”改为“现金流量表”；取消了财务情况说明书，代之以财务报表“附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料”。企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并企业合并一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式二、同一控制下企业合并的处理
14、二、同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理四、两种方法的比较四、两种方法的比较五、衔接规定五、衔接规定一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个一个报告主体报告主体的交易或事项的交易或事项报告主体报告主体 个别报表个别报表 或合并报表或合并报表 控制控制自非控制至控制为企业合并自非控制至控制为企业合并根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为的多方最终控制，分为同一控制下的企业合
15、并同一控制下的企业合并与与非同非同一控制下的企业合并；一控制下的企业合并；同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的时性的同一方同一方：母公司或有关主管单位母公司或有关主管单位相同的多方相同的多方：根据投资者的合同或协议：根据投资者的合同或协议暂时性暂时性：合并前（合并前（1年）；合并后（年）；合并后（1年）年）同一控制下企业合并的特点同一控制下企业合并的特点不属于交易，资产、负债的重新组合不属于交易，资产、负债的重新组合交易作价往往不公允交易作价
16、往往不公允国际准则：国际准则：仅规范独立企业之间的购并仅规范独立企业之间的购并同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并：企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B1非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并同的多方最终控制的情况下进行的合并特点：特点：非关联的企业之间进行的合并非关联的企业之间进行的合并以市价为基础，交易作价相对公平合理以市价为基础，交易作价相对公平合理合并方式合并方式 购买方购买方 被购买方被购
17、买方 （合并方）（合并方）（被合并方）（被合并方）吸收合并吸收合并 取得对方资产取得对方资产 解散解散 并承担负债并承担负债 新设合并新设合并 由新成立企业由新成立企业 参与合并各参与合并各 持有参与合并持有参与合并 方均解散方均解散 各方资产负债各方资产负债 控股合并控股合并 取得控制权取得控制权 保持独立保持独立 体现为长期股权体现为长期股权 成为子公司成为子公司 投资投资会计上的企业合并与法律意义合并的关系会计上的企业合并与法律意义合并的关系会计会计：控股合并、吸收合并、新设合并：控股合并、吸收合并、新设合并公司法公司法：吸收合并、新设合并：吸收合并、新设合并二、同一控制下企业合并的处理
18、二、同一控制下企业合并的处理从最终控制方角度确定相应的处理原则从最终控制方角度确定相应的处理原则不按公允价值调整不按公允价值调整合并中不产生新的资产和负债、不形成合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉商誉同一控制下控股合并同一控制下控股合并长期股权投资的成本确定长期股权投资的成本确定以支付现金、非现金资产作为合并对价以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益积和留存收益例例1：某集团内一子公司以账面价值为：某集团内一子公司以账面价值为1000万、万、公允价
19、值为公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业得同一集团内另外一家企业60的股权。合并日的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为被合并企业的账面所有者权益总额为1500万万长期股权投资的成本为长期股权投资的成本为900万万差额差额100万调整资本公积和留存收益万调整资本公积和留存收益借：长期股权投资借：长期股权投资 900 资本公积资本公积 100 贷：有关资产贷：有关资产 1000如资本公积不足冲减，冲减留存收益如资本公积不足冲减，冲减留存收益合并方以发行权益性证券作为对价的，合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的应按所取
20、得的被合并方账面净资产的份被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本额作为长期股权投资的成本，该成本与，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。本公积和留存收益。例例2：甲企业发行：甲企业发行600万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业元）作为对价取得乙企业60的股权，合并日乙的股权，合并日乙企业账面净资产总额为企业账面净资产总额为1300万元。万元。借：长期股权投资借：长期股权投资 780 贷：股本贷：股本 600 资本公积资本公积 180同一控制下吸收合并和新设合并同一控制下吸收合并和新设合并取得的资产和负
21、债应按其在被合并方的取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账原账面价值入账会计政策调整会计政策调整所确认资产账面价值与合并对价的差额，所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益调整资本公积、留存收益例例3：A A公司于公司于20062006年年3 3月月1010日对同一集团内日对同一集团内某全资某全资B B公司进行了吸收合并，为进行该项公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，企业合并，A A公司发行了公司发行了600600万股普通股万股普通股（每股面值（每股面值1 1元）作为对价。合并日，元）作为对价。合并日，A A公公司及司及B B公司的所有者权益构成如下：公司的所有
22、者权益构成如下：A公司公司 B公司公司股本股本 3600万万 股本股本 600万万资本公积资本公积 1000万万 资本公积资本公积 200万万盈余公积盈余公积 800万万 盈余公积盈余公积 400万万未分配利润未分配利润 2000万万 未分配利润未分配利润 800万万合计合计 7400万万 合计合计 2000万万A公司应进行会计处理：公司应进行会计处理：借：净资产借：净资产 2000 贷：股本贷：股本 600 资本公积资本公积 1400将将B公司在合并前实现的留存收益公司在合并前实现的留存收益1200万元自资万元自资本公积转入留存收益本公积转入留存收益借：资本公积借：资本公积 1200 贷：盈
23、余公积贷：盈余公积 400 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 800合并过程中发生的相关费用应计入当期合并过程中发生的相关费用应计入当期损益，包括与企业合并直接相关的会计损益，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等用等发行债券手续费、佣金发行债券手续费、佣金权益性证券手续费等权益性证券手续费等合并财务报表的编制：合并财务报表的编制：控股合并情况下：控股合并情况下：形成母子公司关系，应编制合并财务报表形成母子公司关系，应编制合并财务报表 包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表流量表编
24、制原则：编制原则：视同被合并方在合并以前期间一直视同被合并方在合并以前期间一直 在合并范围之内，对比较报表也应进行相关调在合并范围之内，对比较报表也应进行相关调整整合并报表的编制：合并报表的编制：合并资产负债表合并资产负债表包括被合并方相关资产、包括被合并方相关资产、负债的账面价值负债的账面价值 统一会计政策统一会计政策 借：被合并方所有者权益借：被合并方所有者权益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益留存收益的调整：留存收益的调整：例例4：如果被合并方在合并前实现的留存收益：如果被合并方在合并前实现的留存收益为为300万元，甲公司按持股比例万元，甲公司按持股比例60计算
25、应享有计算应享有180万元。万元。合并资产负债表中：合并资产负债表中：借：资本公积借：资本公积 180 贷：盈余公积、未分配利润贷：盈余公积、未分配利润 180有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限合并利润表合并利润表中包括被合并方在合并前及中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润合并后的收入、费用和利润 合并当期期初合并当期期初 合并日合并日 合并日合并日 期末期末 被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中单列项目反映单列项目反映 净利润净利润 其中：合并方在合并前实现的净利润其中：合并方在合并前实
26、现的净利润三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理总原则：总原则：购买法购买法确定购买方确定购买方确定购买日确定购买日确定企业合并成本确定企业合并成本将合并成本在所取得的资产和负债间分配将合并成本在所取得的资产和负债间分配合并差额的处理合并差额的处理（一）购买日的确定（一）购买日的确定取得对被购买方控制权的日期取得对被购买方控制权的日期参考有关条件确定：参考有关条件确定：购买协议是否经股东大会批准购买协议是否经股东大会批准 有关资产的划转手续有关资产的划转手续 购买价款的支付购买价款的支付 控制权的转移等控制权的转移等（二）企业合并成本的确定（二）企业合并成本的确定所放弃的
27、资产、发生或承担的负债及发所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量行的权益性证券的公允价值计量付出资产公允价值与账面价值的差额计付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益入合并当期损益例例5：甲企业以所持有的部分非流动资产为对：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70的股的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为万元，其目前市场价格为12000万元。万元。4200万元计入合并当期损益万元计入合并当期损益企业合并成本为企业合并成本为
28、12000万元万元合并中发生的相关费用合并中发生的相关费用计入企业合并计入企业合并成本，以下情况除外：成本，以下情况除外：与与发行债券或承担其他债务发行债券或承担其他债务相关的手续费相关的手续费计入发行债务的初始计量金额计入发行债务的初始计量金额与与发行权益性证券发行权益性证券相关的费用相关的费用抵减发抵减发行收入行收入（三）企业合并成本的分配（三）企业合并成本的分配可辨认资产和负债可辨认资产和负债，原则上按公允价值，原则上按公允价值确认，相关的确认条件确认，相关的确认条件（经济利益很可能（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量）流入、公允价值能够可靠计量）无形资产和或有负债无形资产和或有负
29、债（公允价值能够可靠计（公允价值能够可靠计量）量）（四）商誉及应计入损益的金额（四）商誉及应计入损益的金额合并成本所取得的净资产公允价值，合并成本所取得的净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试确认为商誉，并按规定进行减值测试合并成本所取得的净资产公允价值，合并成本所取得的净资产公允价值，计入合并当期损益计入合并当期损益例例6：甲企业以公允价值为：甲企业以公允价值为14000万元、账面价值万元、账面价值10000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：乙企业持有资产的情况如下：账面价值账面价值 公允价值公允价
30、值固定资产固定资产 6000 8000长期投资长期投资 4000 6000长期借款长期借款 3000 3000净资产净资产 7000 11000 甲企业应进行的账务处理为：甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产借：固定资产 8 000 长期投资长期投资 6 000 商誉商誉 3 000 贷：长期借款贷：长期借款 3 000 相关资产相关资产 10 000 资产处置收益资产处置收益 4 000（五）通过多次交易实现的企业合并（五）通过多次交易实现的企业合并 购买日的确定控制权转移日购买日的确定控制权转移日 企业合并成本为每一单项交易的成本之和企业合并成本为每一单项交易的成本之和 第一次购买第一次
31、购买20股权支付股权支付3000万万 第二次购买第二次购买50股权支付股权支付8000万万 企业合并成本：企业合并成本：11000万万例例7 7：甲甲公公司司于于204204年年3 3月月取取得得乙乙公公司司2020的的股股份份，成成本本为为10 10 000000万万元元，当当日日乙乙公公司司可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值为为40 40 000000万万元元。取取得得投投资资后后甲甲公公司司派派人人参参与与乙乙公公司司的的生生产产经经营营决决策策。204204年年确确认认投投资资收收益益800800万万元元，在在此此期期间间，乙乙公公司司未未宣宣告告发发放放现现金金股股利利或或利利
32、润润，不考虑相关税费影响。不考虑相关税费影响。205205年年2 2月，甲公司以月，甲公司以3000030000万元的价格进一步购入万元的价格进一步购入乙公司乙公司4040的股份，购买日乙公司可辨认净资产的的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为公允价值为7000070000万元。万元。1 1对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的整（假定甲公司按净利润的1010提取盈余公积）提取盈余公积）借：盈余公积借：盈余公积 80 80 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 720 720 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 800
33、8002 2确认购买日进一步取得的股份确认购买日进一步取得的股份 借：长期股权投资借：长期股权投资 30000 30000 贷：银行存款贷：银行存款 30000 300003.3.商誉的计算商誉的计算（1 1）取取得得2020股股份份时时应应确确认认的的商商誉誉10000100004000020400002020002000万元万元（2 2）进进一一步步取取得得4040股股份份时时应应确确认认的的商商誉誉30000300007000040700004020002000万元万元（3 3）购购买买日日合合并并财财务务报报表表中中应应确确认认的的商商誉誉金金额额2000200020002000400
34、04000万元万元4.4.合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理位可辨认净资产增值份额的处理在在编编制制购购买买日日的的合合并并财财务务报报表表时时，对对于于购购买买方方原原已已持持有有的的2020股股份份在在原原投投资资日日至至购购买买日日之之间间的的价价值值变变化化60006000万万元元（70000700004000040000）20%,20%,应应相相应应增增加加合并财务报表中的留存收益和资本公积合并财务报表中的留存收益和资本公积（六）合并财务报表的编制（六）合并财务报表的编制总原则：控股合并情况下，自购买日
35、起合总原则：控股合并情况下，自购买日起合并并购买日购买日 合并当期期末合并当期期末（七）合并财务报表的编制（七）合并财务报表的编制购买日：购买日：一般仅需编制合并资产负债表一般仅需编制合并资产负债表设置备查簿，登记被购买方各项资产、设置备查簿，登记被购买方各项资产、负债在购买日的公允价值负债在购买日的公允价值 如：如：公允价值公允价值 账面价值账面价值 固定资产固定资产 1000万万 600万万四、两种处理方法的比较四、两种处理方法的比较（一）资产规模的差异（一）资产规模的差异 账面价值账面价值VS公允价值公允价值（二）合并净损益的差异（二）合并净损益的差异 留存收益及合并当期净损益、负商誉的
36、影响留存收益及合并当期净损益、负商誉的影响（三）对未来期间的影响（三）对未来期间的影响 长期资产的摊销价值长期资产的摊销价值 商誉的减值商誉的减值五、企业合并衔接五、企业合并衔接原则上不追溯，对于以前期间发生的企业合并原则上不追溯，对于以前期间发生的企业合并 1.按照现行标准判断按照现行标准判断,如属于同一控制下的如属于同一控制下的,冲冲减原产生商誉减原产生商誉,同时调整留存收益同时调整留存收益 借借:盈余公积、未分配利润盈余公积、未分配利润 贷：商誉贷：商誉2.按照现行标准判断按照现行标准判断,如属于非同一控制下的如属于非同一控制下的,原原产生商誉不再摊销，未来期间进行减值测试产生商誉不再摊
37、销，未来期间进行减值测试 首次执行日商誉发生减值的首次执行日商誉发生减值的,应冲减留存收益应冲减留存收益 借借:盈余公积、未分配利润盈余公积、未分配利润 贷：商誉贷：商誉企业会计准则第2号长期股权投资本准则规范：本准则规范：对子公司、联营企业和合营企业的投资；对子公司、联营企业和合营企业的投资；不存在重大影响、在活跃市场中没有报价、公允不存在重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资。价值无法可靠计量的权益性投资。如果存在活跃市场、公允价值可以可靠计量的权如果存在活跃市场、公允价值可以可靠计量的权益性投资遵循第益性投资遵循第22号：金融工具的确认和计量号：金融工具的确认和
38、计量长期股权投资的计量分为初始计量和后续计量初始计量按股权取得方式分为：企业合并形成企业合并形成的长期股权投资和企业合并外企业合并外形成的长期股权投资。企业合并形成的长期股权投资又分为：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并按对价支付方式的不同，分为：以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价及合并方以发行权益性证券作为合并对价。企业合并形成的长期股权投资的初始计量同一控制下形成的长期股权投资应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产
39、以以及所承担债务账面价值、发行股份面值总额及所承担债务账面价值、发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日按照企业会计准则第20号企业合并确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。即即以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值益性证券的公允价值作为长期股权投资的入账价值。企业合并外形成的长期股权投资的初始计量以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出，但实
40、际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，应作为应收项目单独核算。以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。（不公允的按照长期股权投资的公允价值确认）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第7号非货币性资产交换确定。通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第12号债务重组确定。长期股权投资的后续计量1投资企业能够对被投资单位实施控制的以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重
41、大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法成本法核算。投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时，应当按照权益法进行调整。2投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法权益法核算。长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。例如：例如：A公司以公司以2 000万元取得万元取得B公司公司30的股权，的股权，取得投
42、资时被投资单位可辨认净资产的取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值公允价值为为6 000万元。如万元。如A公司能够对公司能够对B公司施加重大影公司施加重大影响，则响，则A公司应进行的会计处理为：公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资 20 000 000 贷：银行存款等贷：银行存款等 20 000 000如投资时如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为公司可辨认净资产的公允价值为7 000万万元，则元，则A公司应进行的处理为公司应进行的处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资 20 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 20 000 000借：长期股权投资借：长期股权投
43、资 1 000 000 贷：营业外收入贷：营业外收入 1 000 000准则的变化变化一：初始计量中不再单一的采用按账面价值加相关税费作为投资的入账价值，而是按不同的情况分别采用不同的计量基础，按公允价值计量成为主流，因为只有在同一控制的企业合并及不具有商业实质的非货币性资产交换下才按账面价值作为投资的入账价值；变化二：后续计量中对子公司的处理采用成本法，编制合并报表时再调整为权益法并编制合并报表。变化三：与原权益法相比与原权益法相比对投资成本调整不同对投资成本调整不同比较基础不同：比较基础不同：账面价值（原）账面价值（原）VS公允价值（新）公允价值（新）投资成本大投资成本大：股权投资差额借方
44、差：股权投资差额借方差投资成本小投资成本小：股权投资差额贷方差：股权投资差额贷方差VS当期损益当期损益投资收益的确认：新准则要求投资收益的确认：新准则要求“1.考虑会计政考虑会计政策和会计期间；策和会计期间；2.考虑投资时点被投资单位可辨考虑投资时点被投资单位可辨认资产的公允价值，对被投资单位净利润进行调认资产的公允价值，对被投资单位净利润进行调整后确认整后确认”主要关注两方面调整：主要关注两方面调整：固定资产、无形资产的折旧额或摊销额固定资产、无形资产的折旧额或摊销额减值准备金额减值准备金额例如：例如：某投资企业于某投资企业于206206年年1 1月月1 1日取得联营企日取得联营企业业303
45、0的股权，取得投资时被投资单位的固定资的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为产公允价值为12001200万元，账面价值为万元，账面价值为600600万元，固万元，固定资产的预计使用年限为定资产的预计使用年限为1010年，净残值为零，按照年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位直线法计提折旧。被投资单位206206年度利润表中年度利润表中净利润为净利润为500500万元。万元。分析：被投资单位当期利润表中已按其账面价值分析：被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为计算扣除的固定资产折旧费用为6060万元，按照取万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算
46、确定的折得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为旧费用为120120万元，假定不考虑所得税影响，按照万元，假定不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为为150150（5003050030）万元。如按该固定资产的公）万元。如按该固定资产的公允价值计算的净利润为允价值计算的净利润为440440（5005006060）万元，投）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为132132（4403044030）万元。）万元。如果：如果：无法取得投资时被投资单位各项资产等的公允价无
47、法取得投资时被投资单位各项资产等的公允价值或值或公允价值与账面价值的差额不具重要性的公允价值与账面价值的差额不具重要性的 可以被投资单位的账面净利润为基础计算确认，可以被投资单位的账面净利润为基础计算确认，但需在会计报表附注中说明但需在会计报表附注中说明超额亏损的确认超额亏损的确认首先减记长期股权投资的账面价值首先减记长期股权投资的账面价值其次其他实质上构成净投资的长期权益项目其次其他实质上构成净投资的长期权益项目合同或协议约定的其他责任义务合同或协议约定的其他责任义务例如例如:甲企业持有乙企业甲企业持有乙企业40%的股权的股权,2006年年12月月31日投资的账面价值为日投资的账面价值为20
48、00万元。乙企业万元。乙企业2007年年亏损亏损3000万元。假定取得投资时点被投资单位各万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则：策、会计期间相同。则：甲企业甲企业2007年应确认投资损失年应确认投资损失1200万元万元长期股权投资账面价值降至长期股权投资账面价值降至800万元万元上述如果乙企业当年度的亏损额为上述如果乙企业当年度的亏损额为6000万元，万元，当年度甲企业应分担损失当年度甲企业应分担损失2400万元万元长期股权投资账面价值减至长期股权投资账面价值减至0如果甲企业账上有应收乙企业长
49、期应收款如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元，则应进一步确认损失万元，则应进一步确认损失借：投资收益借：投资收益 400 贷：长期应收款贷：长期应收款 400除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记的，应在账外备查登记被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺序恢复长期股权投资的账面价值序恢复长期股权投资的账面价值 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：投资收益贷：投资收益衔接规定衔接规定1.原产生于同一控制下的企业合并中的长期股权投资原产生于同一控制下的企业合并中的长期股权投资
50、,在首次执行日尚未摊销完毕的股权投资差额在首次执行日尚未摊销完毕的股权投资差额,无论借方无论借方还是贷方还是贷方,全额冲销全额冲销,调整留存收益调整留存收益例例:A企业持有的某项长期股权投资企业持有的某项长期股权投资,原产生于同一控原产生于同一控制下的企业合并制下的企业合并,股权投资差额的借方差为股权投资差额的借方差为600万元万元.借借:盈余公积盈余公积 600 000 利润分配利润分配-未分配利润未分配利润 5 400 000 贷贷:长期股权投资长期股权投资(股权投资差额股权投资差额)6 000 000注意：不包括原计入资本公积的贷方差额注意：不包括原计入资本公积的贷方差额2.其他情况下取