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1、2022年中级会计职称考试 中级会计实务考点讲义第十六章租赁第一节租赁概述一、租赁的识别（一）租赁的定义在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。租赁,是指在-定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。如果合同一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。提示：包含租赁=租赁+服务一项合同要被分类为租赁，必须要满足三要素:一是存在一定期间;二是存在已识别资产;三是资产供应方向客户转移对己识别资产使用权的控制。“一定期间”不仅可以是合同直接明确的一段时间，也可以表述为已识别资产的使用量（如某项设备的产出量）。（二）己识
2、别资产已识别资产=指定资产+物理可区分+资产供应方无实质性替换权。1.对资产的指定按 照 租赁准则规定，已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。【例题】甲 公 司（客户）与 乙 公 司（供应方）就一节火车车厢的使用签订5年期合同。该车厢是为专用于运输甲公司生产过程中使用的特殊材料而设计，未经重大改造，不适合其他客户使用。合同中没有通过序列号等明确指定车厢，但是乙公司仅拥有一节适合甲公司使用的火车车厢。如果车厢不能正常工作，合同要求乙公司修理或更换车厢。本例中，虽然甲公司具体使用哪节火车车厢未在合同中明确指定，但因为乙公司仅拥有一节适合甲公司使用的火车车厢，必须使用其来
3、履行合同，乙公司无法自由替换该车厢。因此，该火车车厢被隐含指定，是一项已识别资产。2.物理可区分如果资产的部分产能在物理上可区分（例如，建筑物的-层），则该部分产能属于已识别资产。如果资产的某部分产能与其他部分在物理上不可区分(例如，光缆的部分容量)，则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益的权利。3.实质性替换权即使合同已对资产进行指定，如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。同时符合下列条件时，表明资产供应方拥有资产的实质性替换权：(1)资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际
4、能力；(2)资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。需要注意的是，如果合同仅赋予资产供应方在特定日期或者特定事件发生日或之后拥有替换资产的权利或义务，考虑到资产供应方没有在整个使用期间替换资产的实际能力，资产供应方的替换权不具有实质性。企业难以确定资产供应方是否拥有实质性替换权的，应视为资产供应方没有对该资产的实质性替换权。(三)客户是否控制已识别资产使用权的判断租赁准则规定，为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利,企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。1.客户是否有权获得因使用
5、资产所产生的几乎全部经济利益在评估客户是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时，企业应当在约定的客户权利范围内考虑其所产生的经济利益。例如：(1)如果合同规定汽车在使用期间仅限在某-特定区域使用，则企业应当仅考虑在该区域内使用汽车所产生的经济利益，而不包括在该区域外使用汽车所产生的经济利益；如果合同规定客户在使用期间仅能在特定里程范围内驾驶汽车，则企业应当仅考虑在允许的里程范围内使用汽车所产生的经济利益，而不包括超出该里程范围使用汽车所产生的经济利益。2.客户是否有权主导资产的使用存在下列情形之一-的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间的使用:（1）客户有权在整个使用期
6、间主导已识别资产的使用目的和使用方式；.（2）已识别资产的使用目的和使用方式在使用期间前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产（或资产的特定方面）并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。（四）评估流程【例题】甲公司（客户）与乙公司（货运商）签订了一份使用10个指定型号集装箱的5年期合同。合同指定了具体的集装箱，集装箱归乙公司所有。甲公司有权决定何时何地使用这些集装箱以及用其运输什么货物。不用时，集装箱存放在甲公司处。甲公司可将集装箱用于其他目的（如用于存储）。但合同明确规定甲公司不能运输特定类型的货物（如
7、爆炸物）。若某个集装箱需要保养或维修，乙公司应以同类型的集装箱替换。除非甲公司违约，乙公司在这合同期内不得收回集装箱。除集装箱外，合同还约定乙公司应按照甲公司的要求提供运输集装箱的卡车和司机。卡车存放在乙公司处，乙公司向司机发出指示详细说明甲公司的货物运输要求。乙公司可使用任一卡车满足甲公司的需求，卡车既可以用于运输甲公司的货物，也可以运输其他客户的货物，即，如果其他客户要求运输货物的目的地与甲公司要求的目的地距离不远且时间接近，乙公司可以用同一卡车运送甲公司使用的集装箱及其他客户的货物。分析：本例中，合同明确指定了 10个集装箱，乙公司一旦交付集装箱给甲公司，仅在集装箱需要保养或维修时方可替
8、换，因此，这10个集装箱是己识别资产。合同既未明确也未隐性指定卡车，因此运输集装箱的卡车不属于已识别资产。甲公司在整个5年使用期内控制这10个集装箱的使用，原因如下：（1）甲公司有权获得在5年使用期使用集装箱所产生的几乎全部经济利益。本例中甲公司在整个使用期间（包括不使用集装箱运输货物的期间）拥有这些集装箱的独家使用权。（2）合同中关于集装箱可运输货物的限制并未赋予乙公司主导集装箱使用目的和使用方式的权利。在合同约定的使用权范围内，甲公司可以主导集装箱的使用目的和使用方式，决定何时何地使用集装箱以及使用集装箱运输什么货物。当集装箱不用于运输货物时，甲公司还可决定是否使用以及如何使用集装箱(如，
9、用于存储)。甲公司在5年使用期内有权改变这些决定，因此甲公司有权主导集装箱的使用。尽管乙公司控制了运输集装箱的卡车和司机，但乙公司在这方面的决策并未赋予其主导集装箱使用目的和使用方式的权利。因此，乙公司在使用期间不能主导集装箱的使用。基于上述分析可以得出结论，该合同包含集装箱的租赁，甲公司拥有10个集装箱的5年使用权。关于卡车的合同条款并不构成一项租赁，而是一项服务。二、租赁的分拆和合并(一)租赁的分拆惟则规定，合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别各项单独租赁进行会计处理。合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆，除非承租
10、人按照新租赁准则的规定选择采用简化处理。同时符合下列条件，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：(1)承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利。易于获得的资源是指出租人或其他供应方单独销售或出租的商品或服务，或者承租人已从出租人或其他交易中获得的资源。(2)该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。例如，若承租人租入资产的决定不会对承租人使用合同中的其他资产的权利产生重大影响，则表明该项资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。1.承租人的处理在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时，承租人应当按照各项租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的
11、相对比例分摊合同对价。租赁和非租赁部分的相对单独价格，应当根据出租人或类似资产供应方就该部分或类似部分向企业单独收取的价格确定。如果可观察的单独价格不易于获得，承租人应当最大限度地利用可观察的信息估计单独价格。为简化处理，承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。承租人选择不分拆的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照新租赁准则进行会计处理。但是，对 于 按 照 企业会计准则第2 2号一金融工具确认和计量（2 0 1 7）应分拆的嵌入衍生工具，承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。【例题】甲公司从乙公司租赁一台推土机、一辆卡车和一台长臂挖掘机
12、用于采矿业务，租赁期为4年。乙公司同意在整个租赁期内维护各项设备。合同固定对价为3 0 0 00 0 0元，按年分期支付，每年支付7 50 0 0 0元。合同对价包含了各项设备的维护费用。本例中，甲公司未采用简化处理，而是将非租赁部分（维护服务）与租入的各项设备分别进行会计处理。甲公司认为租入的推土机、卡车和长臂挖掘机分别属于单独租赁，原因如下：（1）甲公司可分别单独使用这三项设备或将其与易于获得的其他资源一起使用并从中获利；（2）尽管甲公司租入这三项设备只有一个目的（即从事采矿业务），但这些设备不存在高度依赖或高度关联关系。因此，甲公司得出结论，合同中存在三个租赁部分和对应的三个非租赁部分（
13、维护服务）。甲公司将合同对价分摊至三个租赁部分和非租赁部分。市场上有多家供应方提供类似推土机和卡车的维护服务，因此这两项租入设备的维护服务存在可观察的单独价格。假设其他供应方的支付条款与甲、乙公司签订的合同条款相似，甲公司能够确定推土机和卡车维护服务的可观察单独价格分别为1 60 0 0 0元和8 0 0 0 0元。长臂挖掘机是高度专业化机械，其他供应方不出租类似挖掘机或为其提供维护服务。乙公司对从本公司购买相似长臂挖掘机的客户提供4年的维护服务，可观察对价为固定金额2 8 0 0 0 0元，分4年支付。因此，甲公司估计长臂挖掘机维护服务的单独价格为2 8 0 0 0 0元。甲公司观察到乙公司
14、在市场上单独出租租赁期为4年的推土机、卡车和长臂挖掘机的价格分别为9 0 0 0 0 0元、58 0 0 0 0元和1 2 0 0 0 0 0元。甲公司将合同固定对价3 0 0 0 0 0 0元分摊至租赁和非租赁部分的情况如表1 6T所示：项目推土机卡车长臂挖掘机合计可观察的单独价格租赁部分900 000580 0001 200 0002 680 000非租赁部分520 000合计3 200 000固定对价总额3 000 000分摊率分 摊 率（%）93.75注：160 000+80 000+280 000=520 000（元）。承租人按照推土机、卡车、长臂挖掘机这三个租赁部分的单独价格900
15、 000元、580 000元、1 200 000元和非租赁部分的单独价格之和520000元的相对比例进行合同对价分摊。分拆后，推土机、卡车和长臂挖掘机的租赁付款额（折现前）分别为843 750元、543 750元和1 125 000o2 .出租人的处理出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分，根 据 企业会计准则第1 4号-收入 准则规定的关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。【例题单选题】甲公司从乙公司租入一辆汽车，租赁期2年，租赁费用共计2 0万元。同时乙公司还向甲公司派出一名司机，该名司机在租赁期内按照甲公司的安排驾驶该租赁汽车。不考虑折现及其他因素，下列各项关于上述租赁交易会计处理的表述中，正
16、确的是（）。A.乙公司按租赁准则每月确认租赁收入0.8 3万元B.甲公司按接受服务进行会计处理C.乙公司分拆租赁部分和非租赁部分，分别按租赁准则和收入准则D.乙公司按收入准则每月确认服务收入0.8 3万元 答案C 解析 乙公司租出的汽车应按租赁准则处理，派出的司机属于提供服务，应按收入准则处理，乙公司应分拆租赁部分和非租赁部分，选项C正确。（二）租赁的合并企业与同-交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在满足下列条件之一时，应当合并为-份合同进行会计处理：（1）该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。（2）
17、该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。（3）该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该-份合同中的租赁部分和非租赁部分。三、租赁期租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间；承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间；承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。提示：租赁期=不可撤销期间+续租选择权所涵盖期间（行使续租选择权）+终止租赁选择权所涵盖
18、期间（不行使终止租赁选择权）（一）租赁期开始日租赁期自租赁期开始日起计算。租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制，则表明租赁期已经开始。租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定，并不影响租赁期开始日的判断。教材例16-3在某商铺的租赁安排中，出租人于2021年1月1日将房屋钥匙交付承租人，承租人收到钥匙后即可自主安排对商铺的装修布置及搬迁。合同约定有3个月的免租期，承租人自2021年4月1日起支付租金。本例中，由于承租人自2021年1月1日起就已拥有对商铺使用权的控制，因此租赁期开始日为20
19、21年1月1日，即租赁期包含出租人给予承租人的免租期。（二）不可撤销期间在确定租赁期和评估不可撤销租赁期间时，企业应根据租赁条款约定确定可强制执行合同的期间。如果承租人和出租人双方均有权在未经另-方许可的情况下终止租赁，且罚款金额不重大，则该租赁不再可强制执行。如果只有承租人有权终止租赁，则在确定租赁期时，企业应将该项权利视为承租人可行使的终止租赁选择权予以考虑。如果只有出租人有权终止租赁，则不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖的期间。【例题】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定自租赁期开始日1年内不可撤销，如果撤销，双方将支付重大罚金，1年期满后，经双方同意可再延长1年，如有一方不同意
20、，将不再续期，且没有罚款。假设承租人对于租赁资产并不具有重大依赖。分析:在此情况下，自租赁期开始日起的第1年有强制的权利和义务，是不可撒销期间。而此后1年的延长期并非不可撤销期间，因为承租人或出租人均可单方面选择不续约而无需支付任何罚款。（三）续租选择权和终止租赁选择权在租赁期开始日，企业应当评估承租人是否合理确定将行使续租或购买标的资产的选择权，或者将不行使终止租赁选择权。在评估时，企业应当考虑对承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权带来经济利益的所有相关事实和情况，包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变化。【例题】承租人签订了一份建筑租赁合同，合同包含4年不可撤销期间
21、和2年按照市价行使的续租选择权。在搬入该建筑之前，承租人花费了大量资金对租赁建筑进行了改良，预计在第4年结束时租赁资产改良仍将具有重大价值，且该价值仅可通过继续使用租赁资产实现。本例中，如果承租人在第4年结束时放弃该租赁资产改良，将蒙受重大经济损失。因此，承租人合理确定将行使续租选择权，在租赁开始时确定租赁期为6年。【例题】承租人签订了一份设备租赁合同，包括4年不可撒销期限和2年期固定价格续租选择权，续租选择权期间的合同条款和条件与市价接近，没有终止罚款或其他因素表明承租人合理确定将行使续租选择权。因此，在租赁期开始日，确定租赁期为4年。（四）对租赁期和购买选择权的重新评估租赁准则规定，发生承
22、租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的,承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估,并根据重新评估结果修改租赁期。第二节承租人会计处理一、租赁负债的初始计量租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。识别应纳入租赁负债的相关付款项目是计量租赁负债的关键。(一)租赁付款额租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。租赁付款额包括以下五项内容：1.固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。实质固定付款额是指在形式上可能包含变量但实质上无
23、法避免的付款额。例如：(1)付款额设定为可变租赁付款额，但该可变条款几乎不可能发生，没有真正的经济实质。例如，付额仅需在租赁资产经证实能够在租赁期间正常运行时支付，或者仅需在不可能不发生的事件发生时支付。又如，付款额初始设定为与租赁资产使用情况相关的可变付款额，但其潜在可变性将于租赁期开始日之后的某个时点消除，在可变性消除时，该类付款额成为实质固定付款额。(2)承租人有多套付款额方案，但其中仅有一I套是可行的。在此情况下，承租人应采用该可行的付款额方案作为租赁付款额。(3)承租人有多套可行的付款额方案，但必须选择其中一套。在此情况下，承租人应采用总折现金额最低的一套作为租赁付款额。【例题】甲公
24、司是一家知名零售商，从乙公司处租入已成熟开发的零售场所开设一家商店。根据租赁合同，甲公司在正常工作时间内必须经营该商店，且甲公司不得将商店闲置或进行分租。合同中关于租赁付款额的条款为：如果甲公司开设的这家商店没有发生销售，则甲公司应付的年租金为100元；如果这家商店发生了任何销售，则甲公司应付的年租金为1 000 000元。本例中，该租赁包含每年1 0 0 0 0 0 0元的实质固定付款额。该金额不是取决于销售额的可变租赁付款额。因为甲司公司是一家知名零售商，根据租赁合同，甲公司应在正常工作时间内经营该商店，所以甲公司开设的这家商店不可能不发生销售【例题】承租人甲公签订了一份为期5年的卡车租赁
25、合同。合同中关于租赁付款额的条款为：如果该卡车在某月份的行驶里程不超过1万公里，则该月应付的租金为1 0 0 0 0元；如果该卡车在某月份的行驶里程超过1万公里但不超过2万公里，则该月应付的租金为1 6 0 0 0元；该卡车1个月内的行驶里程最高不能超过2万公里，否则承租人需支付巨额罚款。分析：本例中，租赁付款额中包含基于使用情况的可变性，且在某些月份里确实可避免支付较高租金，然而，月 付 款 额1 0 0 0 0元是不可避免的。因此，月付款额1 0 0 0 0元属于实质固定付款额，应被纳入租赁负债的初始计量中。【例题】承租人甲公司租入一台预计使用寿命为5年的机器。不可撤销的租赁期为3年。在第
26、3年末，甲公司必须以2 0 0 0 0元购买该机器，或者必须将租赁期延长2年，如延长，则在续租期内每年末支付1 0 5 0 0元。分析：甲公司在租赁期开始时评估认为，不能合理确定在第3年末将是购买该机器,还是将租赁期延长2年。如果甲公司单独考虑购买选择权或续租选择权，那么在租赁期开始时，购买选择权的行权价格与续租期内的应付租金都不会纳入到租赁负债中。然而，该安排在第3年末包含一项实质固定付款额。这是因为，甲公司必须行使上述两种选择权中的其中一个，且不论在哪种选择权下，甲公司都必须进行付款。因而在该 安 排 中，实质固定付款额的金额是下述两项金额中的较低者：购买选择权的行权价 格（2 0 0 0
27、 0元）的现值与续租期内付款额（每年末支付1 0 5 0 0元）的 现 值。租赁激励，是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。存在租赁激励的，承租人在确定租赁付款额时,应扣除租赁激励相关金额2.取决于指数或比率的可变租赁付款额。可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化(而非时间推移)而变动的款项。可变租赁付款额可能与下列各项指标或情况挂钩：(1)由于市场比率或指数数值变动导致的价格变动。例如，基准利率或消费者价格指数变动可能导致租赁付款额调整。(
28、2)承租人源自租赁资产的绩效。例如，零售业不动产租赁可能会要求基于使用该不动产取得的销售收入的一定比例确定租赁付款额。(3)租赁资产的使用。例如，车辆租赁可能要求承租人在超过特定里程数时支付额外的租赁付款额。需要注意的是,可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量中,包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。此类可变租赁付款额应当根据租赁期开始日的指数或比率确定。除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外，其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量中。3.购买选择权的行权价格,前提是承租人合理确定将行使该选择权。
29、在租赁期开始日，承租人应评估是否合理确定将行使购买标的资产的选择权。在评估时，承租人应考虑对其行使或不行使购买选择权产生经济激励的所有相关事实和情况。如果承租人合理确定将行使购买标的资产的选择权，则租赁付款额中应包含购买选择权的行权价格。4.行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。在租赁期开始日，承租人应评估是否合理确定将行使终止租赁的选择权。在评估时，承租人应考虑对其行使或不行使终止租赁选择权产生经济激励的所有相关事实和情况。如果承租人合理确定将行使终止租赁选择权，则租赁付款额中应包含行使终止租赁选择权需支付的款项，并且租赁期不应包含终止租赁选择权涵盖的
30、期间。【例题】承租人甲公司租入某办公楼的一层楼，为期10年。甲公司有权选择在第5年后提前终止租赁，并以相当于6个月的租金作为罚金。每年的租赁付款额为固定金额120 000元。该办公楼是全新的，并且在周边商业园区的办公楼中处于技术领先水平。上述租赁付款额与市场租金水平相符。在租赁期开始日，甲公司评估后认为，6个月的租金对于甲公司而言金额重大，同等条件下，也难以按更优惠的价格租入其他办公楼，可以合理确定不会选择提前终止租赁，因此其租赁负债不应包括提前终止租赁时需支付的罚金，租赁期确定为10年。5.根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。担保余值，是指与出租人无关的一-方向出租人提供担保，保证在租
31、赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额。如果承租人提供了对余值的担保，则租赁付款额应包含该担保下预计应支付的款项，它反映了承租人预计将支付的金额，而不是承租人担保余值下的最大敞口。【例题】承租人甲公司与出租人乙公司签订了汽车租赁合同，租赁期为5年。合同中就担保余值的规定为:如果标的汽车在租赁期结束时的公允价值低于40 000元，则甲公司需向乙公司支付40 000元与汽车公允价值之间的差额，因此，甲公司在该担保余值下的最大敞口为40 000元。分析：在租赁期开始日，若甲公司预计标的汽车在租赁期结束时的公允价值为4000元,即甲公司预计在担保余值下将支付的金额为零。则甲公司在计算租赁负债时，与担
32、保余值相关的付款额为零。（二）折现率租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率;无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。其中，未担保余值，是指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由与出租人有关的一方予以担保的部分。初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本，如佣金、印花税等。无论是否实际取得租赁都会发生的支出，
33、不属于初始直接费用，例如为评估是否签订租赁合同而发生的差旅费、法律费用等，此类费用应当在发生时计入当期损益。【例题】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份车辆租赁合同，租赁期为5年。在租赁开始日，该车辆的公允价值为1 0 0 0 0 0元，乙公司预计在租赁结束时其公允价值（即未担保余值）将为1 0 0 0 0元。每年租赁付款额为每年2 3 0 0 0元，于每年年未支付。乙公司发生的初始直接费用为5 0 0 0元。乙公司计算租赁内含利率r的方法如下：2 3 0 0 0 X （P/A,r,5）+1 0 0 0 0 X （P/F,r,5）=1 0 0 0 0 0+5 0 0 0本例中，计算得出的租赁内
34、含利率r为5.7 9%。承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。二、使用权资产的初始计量使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括下列四项：使用权资产=租赁负债的初始计量金额+在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额（扣除已享受的租赁激励）+初始直接费用+复原成本（现值）（一）租赁负债的初始计量金额。借:使用权资产租赁负债一未确认融资费用贷:租赁负债一租赁付款额（二）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额;存在租赁激励的，应扣除已享受
35、的租赁激励相关金额。借:使用权资产贷:预付账款 租赁期开始日之前支付租赁付款额的（扣除已享受的租赁激励）（三）承租人发生的初始直接费用。借:使用权资产贷:银行存款_ （按发生的初始直接费用）（四）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。前述成本属于为生产存货而发生的，适 用 企业会计准则第1号 一 存 货。借:使用权资产贷:预计负债_ （按预计将发生的为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态等成本的现值）关于上述第（四）项成本，承租人有可能在租赁期开始日就承担了上述成本的支付义务，也可能在特定期间内
36、因使用标的资产而承担了相关义务。承租人应在其有义务承担上述成本时，将这些成本确认为使用权资产成本 的 一 部分。但是，承租人由于在特定期间内将使用权资产用于生产存货而发生的上述成本，应 按 照 企业会计准则第1号 存 货 进行会计处理。承租人应当按照 企业会计准则第13号一或有事项对上述成本的支付义务进行确认和计量。承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产，应 当 记 入“长期待摊费用”科目。在某些情况下，承租人可能在租赁期开始前就发生了与标的资产相关的经济业务或事项。例如:租赁合同双方经协商在租赁合同中约定,标的资产需经建造或重新设计后方可供承租人使用；根据合同条款与条件，承租人需支付与
37、资产建造或设计相关的成本。承租人如发生与标的资产建造或设计相关的成本，应适用其他相关准则（如 企业会计准则第4号一固定资产）进行会计处理。同时，需要注意的是与标的资产建造或设计相关的成本不包括承租人为获取标的资产使用权而支付的款项，此类款项无论在何时支付，均属于租赁付款额。【例题】承租人甲公司就某写字楼的一层楼与出租人乙公司签订了为期10年的租赁协议，并拥有5年的续租选择权。有关资料如下：（1）初始租赁期内的不含税租金为每年5 0 0 0 0元，续租期间为每年5 5 0 0 0元，所有款项应于每年年初支付；（2）为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为2 0 0 0 0元，其中，15 0 0
38、 0元为向该楼层前任租户支付的款项，5 0 0 0元为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金；（3）作为对甲公司的激励，乙公司同意补偿甲公司5 0 0 0元的佣金；（4）在租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，因此，将租赁期确定为10年;（5）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%,该利率反映的是甲公司以类似抵押条件借入期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率。为简化处理，假设不考虑相关税费影响。分析：承租人甲公司的会计处理如下：第一步，计算租赁期开始日租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。在租赁期开始日，甲公司支付第1年的租
39、金50 000元，并以剩余9年租金（每年50000元）按5%的年利率折现后的现值计量租赁负债。计算租赁付款额现值的过程如下：剩余9期租赁付款额=50 000X9=450 000（元）租赁负债=剩余9期租赁付款额的现值=50 000X（P/A,5%,9）=355 391（元）未确认融资费用=剩余9期租赁付款额一剩余9期租赁付款额的现值=450000-355 391=94 609（元）借：使用权资产405 391租赁负债一一未确认融资费用94 609贷：租赁负债-租赁付款额450 000银行存款（第1年的租赁付款额）50 000第二步，将初始直接费用计入使用权资产的初始成本。借：使用权资产20 0
40、00贷：银行存款20 000第三步，将已收的租赁激励相关金额从使用权资产入账价值中扣除。借：银行存款5 000贷：使用权资产5 000综上，甲公司使用权资产的初始成本为：405 391+20 000-5 000=420 391（元）。三、租赁负债的后续计量（一）计量基础在租赁期开始日后，承租人应当按以下原则对租赁负债进行后续计量：1.确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额；借:财务费用在建工程贷:租赁负债一未确认融资费用2.支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额；借:租赁负债一租赁付款额贷:银行存款3.因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。（1）当
41、租赁负债增加时借:使用权资产租赁负债一未确认融资费用贷:租赁负债一租赁付款额（2）当租赁负债减少时借:租赁负债一租赁付款额（按租赁付款额的减少额）贷：使用权资产（按租赁付款额现值的减少额）租赁负债一未确认融资费用（差额）若使用权资产的账面价值已调减至零，应当按仍需进一步调减的租赁付款额借记“租赁负债一租赁付款额”科目，按仍需进一步调减的租赁付款额现值贷记“营业成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”“研发支出”等科目，按其差额,贷 记“租赁负债一未确认融资费用”科目。租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当按缩小或缩短的相应比例借:租赁负债一租赁付款额使用权资产累计折旧使用权资产减
42、值准备贷:租赁负债一未确认融资费用使用权资产资产处置损益（差额）提示：租赁负债期末余额=租赁负债期初余额+租赁负债产生的利息-支付的租赁付款额+（或）租赁负债重估调整额承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益，但 按 企业会计准则第1 7号一借款费用等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。此处的周期性利率，是指承租人对租赁负债进行初始计量时所采用的折现率，或者因租赁付款额发生变动或因租赁变更而需按照修订后的折现率对租赁负债进行重新计量时，承租人所采用的修订后的折现率。【例题】承租人甲公司与出租人乙公司签订了为期7年的商铺租赁合同。每年的租赁付
43、款额为4 5 0 0 0 0元，于每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5.0 4猊 在租赁期开始日，甲公司按租赁付款额的现值确认的租赁负债为2 6 0 0 0 0 0元。在第1年年末，甲公司向乙公司支付第1年的租赁付款额4 5 0 0 0 0元，其中，1 3 1 0 4 0元(2 6 0 0 0 0 0 X5.0 4%)是当年的利息，3 1 8 9 6 0元(4 5 0 0 0 0-1 3 1 0 4 0)是本金，即租赁负债的账面价值减少3 1 8 9 6 0元。甲公司的账务处理如下：借：租赁负债一租赁付款额4 5 0 0 0 0贷：银 行 存 款4 5 0 0 0
44、0借：财务费用一一利息 费 用1 3 1 0 4 0贷：租赁负债一一未确认融资费用1 3 1 0 4 0未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额(即，并非取决于指数或比率的可变租赁付款额)，应当在实际发生时计入当期损益，但 按 照 企业会计准则第1号 一 存 货 等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定(二)租赁负债的重新计量在租赁期开始日后，当发生下列四种情形时,承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益。L实质固定付款额发生变动。如果租赁付款额最初是可变
45、的，但在租赁期开始日后的某一时点转为固定，那么，在潜在可变性消除时，该付款额成为实质固定付款额，应纳入租赁负债的计量中。承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变，即，采用租赁期开始日确定的折现率。借:使用权资产租赁负债一未确认融资费用贷:租赁负债一租赁付款【例题】承租人甲公司签订了一份为期1 0 年的机器租赁合同。租金于每年年末支付，并按以下方式确定：第1 年，租金根据该机器在第1 年下半年的实际产能确定；第2 1 0 年，每年的租金根据该机器在第1 年下半年的实际产能确定，即租金将在第1 年末转变为固定付款额。在租赁期开始日，甲公司无法确定租赁
46、内含利率，其增量借款利率为每年5 队假设在第1 年年末，根据该机器在第1 年下半年的实际产能所确定的租赁付款额为每年2 0 0 0 0 元。本例中，在租赁期开始时，由于未来的租金尚不确定，因此甲公司的租赁负债为零。在第1 年年末，租金的潜在可变性消除，成为实质固定付款额(即每年2 0 0 0 0 元)，因此甲公司应基于变动后的租赁付款额重新计量租赁负债，并采用租赁期开始日确定的折现率(E|J5%)进行折现。在支付第1 年的租金之后，甲公司后续年度需支付的租赁付款额为1 8 0 0 0 0 元(2 0 0 0 0 X 9),租赁付款额在第1 年年末的现值为1 4 2 1 5 6 元2 0 0 0
47、 0 X (P/A,5%,9),未确认融资费用为3 7 8 4 4 元(1 8 0 0 0 0-1 4 2 1 5 6)。甲公司在第1 年年未的相关账务处理如下：支付第1 年的可变租赁付款额：借：制造费用等2 0 0 0 0贷：银行存款2 0 0 0 0确认使用权资产和租赁负债：借：使用权资产1 4 2 1 5 6租赁负债一一未确认融资费用3 7 8 4 4贷：租赁负债一一租赁付款额1 8 0 0 0 02.担保余值预计的应付金额发生变动。在租赁期开始日后,承租人应对其在担保余值下预计支付的金额进行估计。该金额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人
48、采用的折现率不变。提示：1和2租赁付款额发生变动，租赁期和折现率不变。（例题承租人甲公司与出租人乙公司签订了汽车租赁合同，租赁期为5年。合同中就担保余值的规定为:如果标的汽车在租赁期结束时的公允价值低于40 000元，则甲公司需向乙公司支付40 000元与汽车公允价值之间的差额，因此，甲公司在该担保余值下的最大敞口40 000元。在租赁期开始日，甲公司预计标的汽车在租赁期结束时的公允价值为40 000元，即，甲公司预计在担保余值下将支付的金额为零。因此，甲公司在计算租赁负债时，与担保余值相关的付款额为零。在租赁期开始日后，承租人甲公司对该汽车在租赁期结束时的公允价值进行监测。假设在第1年年末，
49、甲公司预计该汽车在租赁期结束时的公允价值为30000元。那么，甲公司应将该担保余值下预计应付的金额10 000元（即，40 000-30 000）纳入租赁付款额，并使用不变的折现率来重新计量租赁负债。3.用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动。在租赁期开始日后，因浮动利率的变动而导致未来租赁付款额发生变动的,承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人应采用反映利率变动的修订后的折现率进行折现。在租赁期开始日后，因用于确定租赁付款额的指数或比率（浮动利率除外）的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租
50、人采用的折现率不变。需要注意的是，仅当现金流量发生变动时，即租赁付款额的变动生效时，承租人才应重新计量租赁负债，以反映变动后的租赁付款额。承租人应基于变动后的合同付款额，确定剩余租赁期内的租赁付款额。提示：3租赁付款额发生变动，租赁期不变，折现率不变。但浮动利率导致的变动，采用修订后的折现率。【例题】承租人甲公司签订了一项为期10年的不动产租赁合同，每年的租赁付款额为50000元，于每年年初支付。合同规定，租赁付款额在租赁期开始日后每两年基于过去24个月消费者价格指数的上涨进行上调。租赁期开始日的消费者价格指数为1250假设在租赁第3年年初的消费者价格指数为1 3 5,甲公司在租赁期开始日采用