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1、第五章 财务报表审计的框架 年度审计是公司治理的奠基石之一。在所有年度审计是公司治理的奠基石之一。在所有和经营分离的前提下，董事要向股东交付年度报和经营分离的前提下，董事要向股东交付年度报告并使用财务报表的手段报告自己的受托责任。告并使用财务报表的手段报告自己的受托责任。审计是对财务报表的编制、反映方法的外部性和审计是对财务报表的编制、反映方法的外部性和客观性的检查。这是必要的抑制和均衡所不可或客观性的检查。这是必要的抑制和均衡所不可或缺的部分。缺的部分。Cadbury Committee.1992.Report of the Committee on Cadbury Committee.19
2、92.Report of the Committee on the Financial Aspects of Corporate Governance.p.36the Financial Aspects of Corporate Governance.p.36 第六章 目录1 1、财务报表审计的定义财务报表审计的定义财务报表审计的定义财务报表审计的定义 2 2、二重责任制度和建议职能二重责任制度和建议职能二重责任制度和建议职能二重责任制度和建议职能 3 3、财务报表审计的特点和固有局限性财务报表审计的特点和固有局限性财务报表审计的特点和固有局限性财务报表审计的特点和固有局限性 4 4、财务报表
3、审计与舞弊审计财务报表审计与舞弊审计财务报表审计与舞弊审计财务报表审计与舞弊审计 5 5、财务报表审计对公司治理的贡献财务报表审计对公司治理的贡献财务报表审计对公司治理的贡献财务报表审计对公司治理的贡献 AAA基础审计概念委员会的定义 审计是一个为确定关于经济行为及经济现象的声明（assertions）和既定标准之间的符合程度，而对这种声明有关的证据进行客观收集、评定，并将结果传达给利害关系人的有组织的过程。图表6-1 基础审计概念委员会的审计框架 then communicates results toestablished criteriaauditormanagement asserti
4、onsinterested usersevidenceaccumulates and evaluates to determine correspondence betweenAn Example l lA supermarket A supermarket l lManagements assertion:the lowest overall prices in Managements assertion:the lowest overall prices in the areathe areal lCPAs Role:CPAs Role:l lattest to the assertion
5、attest to the assertionl lHow?:How?:Collect and evaluate informationE.g.,select a sample of approximately 1,000 items and compared the prices to those of the other major supermarkets.审计的对象l l审计的对象是关于经济行为和经济现象的声明，即以企业审计的对象是关于经济行为和经济现象的声明，即以企业为中心的种种经济主体，为了实现各自的目的而进行的各为中心的种种经济主体，为了实现各自的目的而进行的各种各样的经济活动及
6、其结果的声明。种各样的经济活动及其结果的声明。l l“声明声明”这个概念表示，审计的对象包含着信息编制者的这个概念表示，审计的对象包含着信息编制者的主观判断和解释，不一定只包含客观的、单一解释的事实。主观判断和解释，不一定只包含客观的、单一解释的事实。特别是财务报表，由于在编制过程中必然伴随着会计判断特别是财务报表，由于在编制过程中必然伴随着会计判断和估计等主观因素，其中不可避免的包含了并非客观的数和估计等主观因素，其中不可避免的包含了并非客观的数据。据。审计中的判断标准l l审计是对关于经济行为和经济现象的认定是否公审计是对关于经济行为和经济现象的认定是否公允进行判断，必须有允进行判断，必须
7、有判断标准。判断标准。l l由于审计的结果必须得到社会的认可，审计的判由于审计的结果必须得到社会的认可，审计的判断标准本身必须是经过社会认可的标准。断标准本身必须是经过社会认可的标准。l l在财务报表审计中有两重判断标准：其一是责任在财务报表审计中有两重判断标准：其一是责任方认定的符合标准，方认定的符合标准，GAAPGAAP；其二是审计判断的；其二是审计判断的标准，标准，GAASGAAS。审计的过程以及审计人的资格l l审计是客观地收集和评价与认定有关的证据的过程。审计是客观地收集和评价与认定有关的证据的过程。l l 为了保证审计结果的公平和公正、保证审计结果得到社会为了保证审计结果的公平和公
8、正、保证审计结果得到社会认知，审计人必须保持严格的独立性。认知，审计人必须保持严格的独立性。l l为了保证审计在程序上的客观性，审计人在实施审计时必为了保证审计在程序上的客观性，审计人在实施审计时必须遵循的审计准则也必须是社会认可其公正妥当性的准则。须遵循的审计准则也必须是社会认可其公正妥当性的准则。l l如何保持审计人的独立性、如何保持审计准则的公正性和如何保持审计人的独立性、如何保持审计准则的公正性和客观性同样关系到审计的生存基础。客观性同样关系到审计的生存基础。审计结果的传达l l 社会之所以需要审计，是因为审计可以提高信息的可靠性社会之所以需要审计，是因为审计可以提高信息的可靠性而降低
9、信息利用者的信息风险。而降低信息利用者的信息风险。l l审计的结果不仅必须以任何人都能理解的易读易懂的形式审计的结果不仅必须以任何人都能理解的易读易懂的形式传达、更重要的是不得误导利害关系人。传达、更重要的是不得误导利害关系人。l l充分考虑利害关系人的决策过程，从理论上、制度上研究充分考虑利害关系人的决策过程，从理论上、制度上研究审计传达过程是如何保证审计传达效果的重要课题。审计传达过程是如何保证审计传达效果的重要课题。财务报表审计的定义 财务报表审计是一个由独立的职业审计专家依据一般公财务报表审计是一个由独立的职业审计专家依据一般公认的审计准则，客观地收集、评定证据，据以判断企业公认的审计
10、准则，客观地收集、评定证据，据以判断企业公布的财务报表是否遵循了一般公认会计原则，是否公允地布的财务报表是否遵循了一般公认会计原则，是否公允地反映了企业的财务状况，经营成果以及现金流量，并将其反映了企业的财务状况，经营成果以及现金流量，并将其结果报告给财务报表使用者的有组织的过程。结果报告给财务报表使用者的有组织的过程。图表6-2 财务报表审计的框架 then communicates results to GAAPauditor Financial statementsinterested usersevidenceaccumulates and evaluates to determine
11、 correspondence between二重责任制度 l l在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。计单位管理层的责任。l l审计人所要承担的责任是，按照审计准则的规定审计人所要承担的责任是，按照审计准则的规定对财务报表对财务报表发表审计意见发表审计意见。l l财务报表审计不能财务报表审计不能减轻减轻经营者的责任。经营者的责任。审计人的责任l l按照按照GAASGAAS实施审计并完成审计报告；实施审计并完成审计报告；l l设计审计为发现重要的
12、错误和舞弊提供合理的保设计审计为发现重要的错误和舞弊提供合理的保证。证。Business risk vs.Information riskl lBusiness risk Business risk l lthe risk a company will not be able to meet the risk a company will not be able to meet its financial obligations due to economic its financial obligations due to economic conditions or poor manage
13、ment decisionsconditions or poor management decisionsl lThe risk associated with a companys The risk associated with a companys survival and profitabilitysurvival and profitabilityl lInformation risk Information risk l lthe risk that the information used to assess the risk that the information used
14、to assess business risk is materially misstated.business risk is materially misstated.审计的基本作用 An auditcan helpreduceinformationrisk-therisk that informationupon whicha businessdecision ismade isinaccurateAn auditwill cost ourcompanyhundreds ofdollars!Whats the point?判断职能和建议职能l l审计人作为独立的第三者，站在公正的立场上，
15、审计人作为独立的第三者，站在公正的立场上，批判性地判断财务报表的反映是否公允并表明意批判性地判断财务报表的反映是否公允并表明意见，这种职能称之为判断职能。见，这种职能称之为判断职能。l l出于防患于未然的本能，审计还具有建议职能。出于防患于未然的本能，审计还具有建议职能。审计人在审计中，还要进行指导和建议，传授正审计人在审计中，还要进行指导和建议，传授正确的知识，使得公开披露的财务报表具有公允反确的知识，使得公开披露的财务报表具有公允反映的实质。映的实质。建议职能的 l l财务报表的使用者并不希望看到有失公允的财务财务报表的使用者并不希望看到有失公允的财务报表。报表。l l经营者也不愿意自己所
16、编制的财务报表被审计人经营者也不愿意自己所编制的财务报表被审计人查出有问题，而被记入审计报告。查出有问题，而被记入审计报告。l l行政监督部门也不希望虚假的或非公允的财务报行政监督部门也不希望虚假的或非公允的财务报表横行于证券市场。表横行于证券市场。建议职能的适度性l l对审计的建议职能不加限制，或者过高地要求建议职能发挥作用，有可能混淆经营者与审计人的责任，模糊会计和审计的概念，造成审计不能正常发挥其职能的后果。财务报表审计的固有界限l l会计判断的相对性的制约会计判断的相对性的制约l l审计人参与经济实务的制约审计人参与经济实务的制约l l审计契约行为的制约审计契约行为的制约 会计判断相对
17、性的制约l l财务报表被称之为财务报表被称之为“事实与惯例与判断的综合表事实与惯例与判断的综合表现现”，是在被审计企业的内部控制和经营者的估，是在被审计企业的内部控制和经营者的估计以及判断的基础上编制而成的，是经济行为和计以及判断的基础上编制而成的，是经济行为和经济现象的概括。经济现象的概括。l l建立健全的内部控制具有防止和及时发现舞弊的建立健全的内部控制具有防止和及时发现舞弊的作用，但内部控制不是万能的，存在着经营者可作用，但内部控制不是万能的，存在着经营者可能超越（能超越（overrideoverride）内部控制等固有界限。）内部控制等固有界限。l l在财务报表的编制过程中，编制财务报
18、表的经营在财务报表的编制过程中，编制财务报表的经营者根据其经营方针、经济环境以及交易形态的变者根据其经营方针、经济环境以及交易形态的变化进行了多种多样的判断。化进行了多种多样的判断。会计判断相对性的制约l l一般公认会计原则只是会计规范的总概念，不一一般公认会计原则只是会计规范的总概念，不一定全部都以文件的形式存在，而且，即使以文件定全部都以文件的形式存在，而且，即使以文件的形式存在，也允许有不同会计处理方法的选择。的形式存在，也允许有不同会计处理方法的选择。l l对这些判断，审计人只能根据所获取的证据相对对这些判断，审计人只能根据所获取的证据相对地认定其是否合理，不可能用一个绝对的尺度给地认
19、定其是否合理，不可能用一个绝对的尺度给出绝对的认定。出绝对的认定。l l审计人关于财务报表的公允性的结论，并不是对审计人关于财务报表的公允性的结论，并不是对被审计企业的财务状况和经营成果等实际状态的被审计企业的财务状况和经营成果等实际状态的绝对正确性的保证。绝对正确性的保证。审计人参与经济实务的制约l l审计对会计信息与信息背后的经济实务的核对，采审计对会计信息与信息背后的经济实务的核对，采用的是逆查的方法，即从会计信息用的是逆查的方法，即从会计信息会计记录会计记录企企业资源的变化业资源的变化业务处理现场业务处理现场有关业务的决策有关业务的决策决策手续决策手续决策变量（经营环境，经营目的，业绩
20、决策变量（经营环境，经营目的，业绩目标，企业的信息收集目标，企业的信息收集/处理能力，管理当局的管处理能力，管理当局的管理、判断能力、法律等外部规制等）来倒推业务过理、判断能力、法律等外部规制等）来倒推业务过程的方法。程的方法。审计人参与经济实务的制约l l审计人既不可能监视业务处理现场，也不可能参加审计人既不可能监视业务处理现场，也不可能参加有关业务的决策过程。再有，审计人只是会计专家，有关业务的决策过程。再有，审计人只是会计专家，对会计信息背后的非会计事项未必熟悉。对会计信息背后的非会计事项未必熟悉。l l审计人对会计记录与相关证据（文件、资产实物、审计人对会计记录与相关证据（文件、资产实
21、物、证券、其它）的核对，不过是对会计记录与记录背证券、其它）的核对，不过是对会计记录与记录背后的经济活动是否合理和相符加以推理而已。后的经济活动是否合理和相符加以推理而已。审计契约行为的制约l l审计人必须遵循职业道德和一般公认审计准则克审计人必须遵循职业道德和一般公认审计准则克尽职责。尽职责。l l审计人不可能无限制地使用审计资源、根据成本审计人不可能无限制地使用审计资源、根据成本业绩的要求，一般情况下审计只能采用测试（抽业绩的要求，一般情况下审计只能采用测试（抽样审计）的方式。样审计）的方式。l l根据契约的惯例，审计人并不拥有，比如对隐瞒根据契约的惯例，审计人并不拥有，比如对隐瞒资产的强
22、制搜查权等权限，也就是说，审计能发资产的强制搜查权等权限，也就是说，审计能发现的不实反映，账外事项等有一定的限度。现的不实反映，账外事项等有一定的限度。财务报表审计的特点l l财务报表信息中的不重要的噪音和模糊得到了容财务报表信息中的不重要的噪音和模糊得到了容忍；忍；l l由于审计人对经济实务的接近受到一定的限制，由于审计人对经济实务的接近受到一定的限制，大部分审计证据是说服性的而不是结论性的；大部分审计证据是说服性的而不是结论性的；l l由于审计契约中存在成本业绩的制约，审计战略由于审计契约中存在成本业绩的制约，审计战略上不得不以抽样审计为主，审计并不等于对全部上不得不以抽样审计为主，审计并
23、不等于对全部经济业务的检查。经济业务的检查。但 是 这并不表示审计人可以无视社会上对审计发现这并不表示审计人可以无视社会上对审计发现起因于舞弊的重大错报和以继续经营为前提实施起因于舞弊的重大错报和以继续经营为前提实施审计的要求。审计人可以通过强化与内部审计人审计的要求。审计人可以通过强化与内部审计人的合作、利用其他专家来提高审计的效率、要求的合作、利用其他专家来提高审计的效率、要求经营者提供宣誓书以保证审计人所需要的信息和经营者提供宣誓书以保证审计人所需要的信息和资料都已提供等手段尽可能地克服审计的固有界资料都已提供等手段尽可能地克服审计的固有界限，从而尽可能地满足社会对审计的要求。限，从而尽
24、可能地满足社会对审计的要求。期望差距 审计职业为了确定自身的责任范围，通过制定审计职业为了确定自身的责任范围，通过制定审计准则，将财务报表审计发展为典型的信息审审计准则，将财务报表审计发展为典型的信息审计。这种努力，对审计职业的发展有很大的作用。计。这种努力，对审计职业的发展有很大的作用。但是，过分强调财务报表审计的信息审计的性质，但是，过分强调财务报表审计的信息审计的性质，也是也是“期望差距期望差距”产生的原因之一。产生的原因之一。There is much confusion among the investing public regarding auditor responsibili
25、ties.I thoughtauditorslooked atevery bit ofevidence andrecalculatedeverything!Could auditors guarantee that every material error and irregularity was detected?Perhaps,through a 100%audit(no samples)which would require:an army of auditors and enormous audit fees财务报表审计和舞弊审计 财务报表审计是否具有揭露错误和舞弊的功能，财务报表审计
26、是否具有揭露错误和舞弊的功能，实质上包括两个方面的问题：实质上包括两个方面的问题：l l 审计人是否愿意承担揭露错误和舞弊的责任审计人是否愿意承担揭露错误和舞弊的责任；l l审计人是否能够发现并揭露错误和舞弊审计人是否能够发现并揭露错误和舞弊。审计目的的历史变迁-1l l1919世纪出版的狄克西审计学中指出，审计的目的包括揭露世纪出版的狄克西审计学中指出，审计的目的包括揭露舞弊、查出技术上的错误和原则上的错误这舞弊、查出技术上的错误和原则上的错误这3 3项。项。l l19121912、19161916和和19231923年出版的蒙哥马里审计学中指出，在审年出版的蒙哥马里审计学中指出，在审计形成
27、的初期，揭露和防止舞弊以及错误被教育为是审计计形成的初期，揭露和防止舞弊以及错误被教育为是审计的主要目的。的主要目的。l l19291929年公布的财务报表验证中指出，该文件所建议的年公布的财务报表验证中指出，该文件所建议的审计程序审计程序“既不能保证揭露舞弊，也不能保证发现未反映既不能保证揭露舞弊，也不能保证发现未反映的、在交易记录过程中通过操纵会计账簿所隐瞒的资产的、在交易记录过程中通过操纵会计账簿所隐瞒的资产”。审计目的的历史变迁-2l l19331933年年NYSENYSE上市委员会在给上市委员会在给AIAAIA证券交易特别委证券交易特别委员会的信中指出，员会的信中指出，“在确认内部牵
28、制系统能否在确认内部牵制系统能否充分发挥资产保全功能方面，审计人负有明确的充分发挥资产保全功能方面，审计人负有明确的责任。同时，审计人必须保护企业不受任何重大责任。同时，审计人必须保护企业不受任何重大贪污的侵害贪污的侵害。”l l19391939年公布、年公布、19511951年修改的审计程序说明书年修改的审计程序说明书第第1 1号指出，号指出，“一般的对财务报表发表意见的审计一般的对财务报表发表意见的审计并不以发现这种舞弊为目的，也不应该这样去期并不以发现这种舞弊为目的，也不应该这样去期望。望。”审计目的的历史变迁-3l l19571957年出版的蒙哥马里审计学指出，年出版的蒙哥马里审计学指
29、出，“如果审计人如果审计人必须侦查贪污以及类似的异常事件的话，审计人必须侦查贪污以及类似的异常事件的话，审计人不得不扩大审计程序直到由此引起的审计费用无不得不扩大审计程序直到由此引起的审计费用无法承担为止。法承担为止。”l l19601960年公布的审计程序说明书第年公布的审计程序说明书第3030号指出，号指出，“即使审计伴随有发现贪污以及类似的异常事件的即使审计伴随有发现贪污以及类似的异常事件的结果，以对财务报表发表意见为目的的普通的审结果，以对财务报表发表意见为目的的普通的审计并不以发现这种舞弊行为为第一目的，也不作计并不以发现这种舞弊行为为第一目的，也不作为预定的特别目的。为预定的特别目
30、的。”审计目的的历史变迁-4l1972年公布的审计准则说明书第1号指出，“普通的财务报表审计的目的是，就财务报表是否符合一般公认会计原则，公允反映了财务状况、经营成果和财务状况变动发表意见。”审计目的的历史变迁-5l l19771977年公布的审计准则说明书第年公布的审计准则说明书第1616号指出，号指出，“根据一般公认审计准则，审计人负有处于审计根据一般公认审计准则，审计人负有处于审计固有界限范围内的、运用正当的技能和注意计划固有界限范围内的、运用正当的技能和注意计划和实施审计据以发现对财务报表有重大影响的错和实施审计据以发现对财务报表有重大影响的错误和异常事项的责任。误和异常事项的责任。”
31、l l19881988年公布的审计准则说明书第年公布的审计准则说明书第5353号要求，号要求，“评估可导致财务报表重大错报的误差或异常事评估可导致财务报表重大错报的误差或异常事件的风险。根据评估结果，审计人应设计审计方件的风险。根据评估结果，审计人应设计审计方案，提供对查出财务报表有重大影响的误差与异案，提供对查出财务报表有重大影响的误差与异常的合理保证。常的合理保证。”审计目的的历史变迁-6l l19971997年公布的审计准则说明书第年公布的审计准则说明书第8282号进一步号进一步明确了审计人对揭露舞弊应负的责任。明确了审计人对揭露舞弊应负的责任。l l20022002年公布的审计准则说明
32、书第年公布的审计准则说明书第9999号强调，号强调，审计人有责任计划和实施审计以合理保证财务报审计人有责任计划和实施审计以合理保证财务报表是否存在重大错报、不论错报的原因是错误还表是否存在重大错报、不论错报的原因是错误还是舞弊。是舞弊。财务报表审计的3个阶段l l第第1 1阶段：阶段：2020世纪世纪2020年代，审计准则出现之前，审计的目年代，审计准则出现之前，审计的目的是揭露和防止舞弊以及错误。的是揭露和防止舞弊以及错误。l l第第2 2阶段：阶段：2020世纪世纪3030年代起至年代起至7070年代，审计准则中强调审计年代，审计准则中强调审计的固有局限，强调审计人侦察舞弊和错误能力存在界
33、限，的固有局限，强调审计人侦察舞弊和错误能力存在界限，逐渐修正财务报表审计的目的为验证财务报表的公允反映。逐渐修正财务报表审计的目的为验证财务报表的公允反映。l l第第3 3阶段：阶段：2020世纪世纪8080年代至今，因为审计的失败引发大量年代至今，因为审计的失败引发大量法律诉讼事件发生，审计人开始关注舞弊审计，采取了以法律诉讼事件发生，审计人开始关注舞弊审计，采取了以积极进取的态度承担合理的审计责任，形成了既要验证财积极进取的态度承担合理的审计责任，形成了既要验证财务报表的公允反映，又要揭露重大舞弊和错误的审计目的。务报表的公允反映，又要揭露重大舞弊和错误的审计目的。舞弊审计的可能性l l
34、错误和舞弊错误和舞弊的概念的概念l l经营者舞弊的经营者舞弊的三角理论三角理论 l l发现舞弊的发现舞弊的可能性可能性 错误的概念 错误（错误（errorserrors）是指导致财务报表错报的非故意行）是指导致财务报表错报的非故意行为，主要包括：为，主要包括：l l为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误，为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误，如原始记录和会计数据的计算、抄写错误；如原始记录和会计数据的计算、抄写错误；l l由于疏忽和误解事实而作出不恰当的会计估计；由于疏忽和误解事实而作出不恰当的会计估计；l l在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露）在运用与确认、计量、分类或列报（包括
35、披露）相关的会计政策时发生失误。相关的会计政策时发生失误。舞弊的概念 舞弊（舞弊（fraudfraud）是指被经营者、治理层、员工或第）是指被经营者、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为，主要包括以下两类：为，主要包括以下两类：l l侵占资产侵占资产（Misappropriation of AssetsMisappropriation of Assets）。）。l l对财务信息作出对财务信息作出虚假报告虚假报告（Fraudulent Financial Fraudulent Financial ReportingReportin
36、g）。）。侵占资产侵占资产是指经营者或员工非法占用企业的资产，其手段主要包括：l l贪污收入款项；l l盗取货币资金、实物资产或无形资产；l l使被审计企业对虚构的商品或劳务付款；l l将被审计企业资产挪为私用。侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录，其目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资产的事实。对财务信息作出虚假报告对财务信息作出虚假报告通常表现为：l l对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；l l对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏，如隐瞒或删除交易或事项、记录虚假的交易或事项；l l对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故
37、意误用。舞弊的类型-Cohen委员会 l l经营者以外的员工所进行的舞弊：通常伴有侵占经营者以外的员工所进行的舞弊：通常伴有侵占资产的目的；资产的目的；l l经营者所进行的舞弊：以没有侵占资产意图的经营者所进行的舞弊：以没有侵占资产意图的window dressingwindow dressing为多。为多。l l审计人虽然也关心构成贪污、挪用等舞弊事项，审计人虽然也关心构成贪污、挪用等舞弊事项，但主要关心的是但主要关心的是对财务信息作出虚假报告对财务信息作出虚假报告的经营的经营者舞弊。者舞弊。审计失败事件中的舞弊l l记录虚假的交易记录虚假的交易如如Equity FundingEquity
38、Funding公司的舞弊所示，记录公司的舞弊所示，记录虚假的应收款，伪造保险证券。虚假的应收款，伪造保险证券。l l没有实质的交易没有实质的交易指经营者与关联方之间达成的交易，如指经营者与关联方之间达成的交易，如U.S.FinancialU.S.Financial公司的不动产交易，尽管实际上并没有利润，公司的不动产交易，尽管实际上并没有利润，但经营者却将其伪装成有利润的交易。但经营者却将其伪装成有利润的交易。l l故意选择不适当的会计方法故意选择不适当的会计方法故意误用实现或者交易的期故意误用实现或者交易的期间归属等收入的认识方法间归属等收入的认识方法,如在如在Stifling HomexSt
39、ifling Homex公司的预制住公司的预制住宅销售收入的会计实务中，经营者就证明销售交易的状况、宅销售收入的会计实务中，经营者就证明销售交易的状况、收入的认识等证据的有效性对审计人进行了虚假的陈述。收入的认识等证据的有效性对审计人进行了虚假的陈述。Overridel l编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；l l滥用或随意变更会计政策；滥用或随意变更会计政策；l l不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断；作出的判断；l l故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的故意漏记、提前确认或推
40、迟确认报告期内发生的交易或事项；交易或事项；l l隐瞒可能影响财务报表金额的事实；隐瞒可能影响财务报表金额的事实；l l构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；l l篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。款。The Fraud Triangle动机动机/压力压力机会机会借口/合理化对财务信息作出虚假报告的动机l l 迎合市场预期或特定监管要求，如吊高股票或债迎合市场预期或特定监管要求，如吊高股票或债券的发行价格、满足投资者的心理；回避限制性券的发行价格、满足投资者的心理；回避限制性的财务拘束条款等；的财务
41、拘束条款等；l l牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化等个人牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化等个人利益方面的考虑，如追求报酬的增加额、职务提利益方面的考虑，如追求报酬的增加额、职务提升或者回避业绩恶化的责任等等；升或者回避业绩恶化的责任等等；l l偷逃或骗取税款；偷逃或骗取税款；l l骗取外部资金；骗取外部资金；l l掩盖侵占资产的事实。掩盖侵占资产的事实。引起虚假财务报告的压力l l收入或者市场占有率的急剧减少；l l根据利润目标或预算任意设定的不现实的业绩预算；l l以短期业绩为基础的激励制度所带来的财务压力等等。虚假财务报告得以产生的机会l l董事会或审计委员会对财务报告过程的监督不
42、力；董事会或审计委员会对财务报告过程的监督不力；l l内部会计控制不健全，或者不存在；内部会计控制不健全，或者不存在；l l不正常或复杂的交易；不正常或复杂的交易；l l主要根据经营者的主观判断决定的会计估计；主要根据经营者的主观判断决定的会计估计；l l内部审计人员不足或内部审计人员的无能；内部审计人员不足或内部审计人员的无能；l l企业内的伦理环境稀薄等等。企业内的伦理环境稀薄等等。舞弊的执行者和手段 l l企业内部担任不同职责的个人如营业员、业务负企业内部担任不同职责的个人如营业员、业务负责人、会计人员以及管理人员都可能是虚假财务责人、会计人员以及管理人员都可能是虚假财务报告的实施者。报
43、告的实施者。l l调查事例表示，大部分做假人员都是最高经营负调查事例表示，大部分做假人员都是最高经营负责人以及最高财务负责人等最高管理当局。责人以及最高财务负责人等最高管理当局。l l做假的手段有各种各样，但其目的基本上都是虚做假的手段有各种各样，但其目的基本上都是虚增利润或者增利润或者“利润的平均化利润的平均化”或者资产的高估。或者资产的高估。舞弊的形成过程 从最初阶段开始就有意歪曲财务报表的做假不从最初阶段开始就有意歪曲财务报表的做假不甚多见。多数场合虚假财务报告往往是一系列为了甚多见。多数场合虚假财务报告往往是一系列为了应付经营上的问题所采取的行动走向极端化的结应付经营上的问题所采取的行
44、动走向极端化的结果。这些行动当初并不带有虚假成分，慢慢的可疑果。这些行动当初并不带有虚假成分，慢慢的可疑性增加。当最高经营者所制造的企业风气容忍或者性增加。当最高经营者所制造的企业风气容忍或者助长这种行动的局面形成时，这些行动最终被逼到助长这种行动的局面形成时，这些行动最终被逼到虚假财务报告的方向。虚假财务报告的方向。Treadway委员会的观点l l审计过程中包含有各种各样的以发现财务报表中审计过程中包含有各种各样的以发现财务报表中的重大虚假反映为目的的的重大虚假反映为目的的程序程序。l l在很多情况下，舞弊往往存在征兆或者说在很多情况下，舞弊往往存在征兆或者说“危险危险信号（信号（red
45、flagred flag）”：压力、机会、借口。：压力、机会、借口。审计程序l l分析性复核程序的利用以及在公布之前对季度财务数据的及时复核将有助于舞弊的早期发现。l l对控制环境的研究和评价，是评估虚假财务报告风险不可缺少的一步。分析性复核程序l l 期末的异常交易、故意估计、准备金的操纵以及期末的异常交易、故意估计、准备金的操纵以及收入和资产的虚假记录，往往表现为金额、比率收入和资产的虚假记录，往往表现为金额、比率或者趋势上的异常。或者趋势上的异常。l l 对季度财务信息的及时复核，不仅有助于提高季对季度财务信息的及时复核，不仅有助于提高季度财务报告的可靠性，也可以为防止或者发现虚度财务报
46、告的可靠性，也可以为防止或者发现虚假财务报告作出贡献。假财务报告作出贡献。l l 调查资料：所调查的调查资料：所调查的10881088家新上市企业在家新上市企业在19801980年年起到起到19851985年止的期间内所消耗的资产中的三分之年止的期间内所消耗的资产中的三分之二集中在第四季度。二集中在第四季度。控制环境 控制环境是指内部会计控制应用于其中，财务报表在其中编制而成的状况。它对企业的财务报告编制的整个过程有着广泛的影响。Treadway委员会的结论 通过审计可以发现虚假财务报告，而且，发现的事例也很多。审计人应该对财务报表不存在因舞弊或错误引起的重大错报提供合理的但不是绝对的保证。通
47、过加强职业怀疑态度，改善审计方法，通过加强职业怀疑态度，改善审计方法，财务报表审计在很大程度上可以起到查错防弊作用。财务报表审计在很大程度上可以起到查错防弊作用。l l舞弊一般都会牵涉到为了隐瞒事实而故意歪曲会舞弊一般都会牵涉到为了隐瞒事实而故意歪曲会计记录，从而导致财务报表的错报。在审计证明计记录，从而导致财务报表的错报。在审计证明过程中，通过调查会计记录应该能够发现这一类过程中，通过调查会计记录应该能够发现这一类舞弊行为。舞弊行为。l l由于这种舞弊行为对财务报表公允性的证明是一由于这种舞弊行为对财务报表公允性的证明是一种危险因素，审计人应当致力于查找这些舞弊行种危险因素，审计人应当致力于
48、查找这些舞弊行为。为。保证在合理的范围内不存在违法行为是审计的当然应负职责之一l l隐瞒违法事实往往导致虚假反映，这种虚假反映隐瞒违法事实往往导致虚假反映，这种虚假反映是导致财务报表审计失败的危险因素。是导致财务报表审计失败的危险因素。l l 违法行为除了会引起取消合同，赔款等直接影响违法行为除了会引起取消合同，赔款等直接影响外，还可能造成市场机会或顾客的丧失，事业撤外，还可能造成市场机会或顾客的丧失，事业撤退等对持续经营的影响，这种违法行为是否得到退等对持续经营的影响，这种违法行为是否得到公允披露，应该是财务报表审计的对象。公允披露，应该是财务报表审计的对象。公司治理的问题和解决方法 l l
49、所有和经营的分离带来了代理人的问题：如何使得经营者善所有和经营的分离带来了代理人的问题：如何使得经营者善尽经管责任。尽经管责任。l l代理人问题的解决方法可分为两个范畴：代理人问题的解决方法可分为两个范畴：激励激励（incentiveincentive）和）和监督监督（supervisorysupervisory）。）。激励l l通过目的共有使得经营者的利益和股东的利益形成一致。通过目的共有使得经营者的利益和股东的利益形成一致。激励的焦点一般放在经营者报酬上。激励的焦点一般放在经营者报酬上。l l经营者的报酬主要有经营者的报酬主要有3 3种形式：种形式：基本工资（包括公司负担的年金保险和公车、
50、高级住基本工资（包括公司负担的年金保险和公车、高级住宅等职务收入）；宅等职务收入）；与公司业绩挂钩的与公司业绩挂钩的奖金奖金；股票期权股票期权（公司给与经营者的按照事前决定的价格（公司给与经营者的按照事前决定的价格（权力行使价格）购买公司股票的权力）。（权力行使价格）购买公司股票的权力）。奖金激励l l与公司业绩挂钩的奖金是为了激励经营者提高业绩。通常，与公司业绩挂钩的奖金是为了激励经营者提高业绩。通常，利润被用作业绩的衡量尺度。利润被用作业绩的衡量尺度。l l以利润为尺度的奖金激励存在短期行为和盈利管理的诱因。以利润为尺度的奖金激励存在短期行为和盈利管理的诱因。经营者可能为了提高眼前的利润回