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1、第三篇第三篇 企业经济活动的企业经济活动的税务筹划税务筹划第十一章第十一章 企业经营的税务筹划企业经营的税务筹划第一节第一节 企业购销活动的税务筹划企业购销活动的税务筹划第二节第二节 企业汇总纳税的税务筹划企业汇总纳税的税务筹划第三节第三节 企业收益分配的税务筹划企业收益分配的税务筹划 企业在购进销售、收益分配、汇总纳税企业在购进销售、收益分配、汇总纳税等日常经营活动中，为了实现自身利益最大等日常经营活动中，为了实现自身利益最大化，要充分考虑各种影响因素，其中税收就化，要充分考虑各种影响因素，其中税收就是一个不可忽视的因素。企业经营的税务筹是一个不可忽视的因素。企业经营的税务筹划应综合考虑所涉
2、各税种，避免顾此失彼。划应综合考虑所涉各税种，避免顾此失彼。第一节第一节 企业购销活动的税务筹划企业购销活动的税务筹划一、购销活动税务筹划的原则一、购销活动税务筹划的原则第一，要考虑企业的总体税负，不仅要考虑购销第一，要考虑企业的总体税负，不仅要考虑购销过程中的流转税，如增值税、消费税等，同时也过程中的流转税，如增值税、消费税等，同时也要考虑所得税等其他税种，不能因为对某一个税要考虑所得税等其他税种，不能因为对某一个税种的筹划引起其他税种的支出增加，应尽量寻找种的筹划引起其他税种的支出增加，应尽量寻找使企业总体税负最低的方案。使企业总体税负最低的方案。第二，企业不能只考虑当年的税负最低，第二，
3、企业不能只考虑当年的税负最低，而不考虑这种税负减少对其他年份的影响，而不考虑这种税负减少对其他年份的影响，企业必须着眼于整个筹划期间的税负最小企业必须着眼于整个筹划期间的税负最小化。化。第三，作为价值链上的一个环节，企业不第三，作为价值链上的一个环节，企业不仅要考虑自身的税负，同时还要考虑上下仅要考虑自身的税负，同时还要考虑上下游企业的税负，只有这样，才能保持稳定游企业的税负，只有这样，才能保持稳定的联系，保证经济活动得以顺畅进行。的联系，保证经济活动得以顺畅进行。第四，企业在进行购销活动的税务筹划时，还第四，企业在进行购销活动的税务筹划时，还必须考虑税务筹划可能会给企业经济活动带来必须考虑税
4、务筹划可能会给企业经济活动带来的影响。例如实现降低税负的目标会引起企业的影响。例如实现降低税负的目标会引起企业会计利润的减少，而会计利润的减少会产生一会计利润的减少，而会计利润的减少会产生一系列的经济后果，如资金成本可能会提高，债系列的经济后果，如资金成本可能会提高，债务的限制条件增多、公司的股价可能会下降，务的限制条件增多、公司的股价可能会下降，企业财务风险加大、改变经济活动时机造成经企业财务风险加大、改变经济活动时机造成经营效率损失、与客户关系恶化或者额外的存货营效率损失、与客户关系恶化或者额外的存货持有成本等。持有成本等。因此，企业应从战略的角度进行购销活动因此，企业应从战略的角度进行购
5、销活动的筹划，要具有整体观念，不能一味寻求税负的筹划，要具有整体观念，不能一味寻求税负最低的方案。最低的方案。二、购销活动税务筹划的方法二、购销活动税务筹划的方法 降低企业购销活动的总体税负，可以通降低企业购销活动的总体税负，可以通过选择适用低税率或减少税基两种方式来实过选择适用低税率或减少税基两种方式来实现，而在企业日常购销活动中，更多地采用现，而在企业日常购销活动中，更多地采用减少税基的方式进行税务筹划。减少税基的方式进行税务筹划。减少收入总额和增加扣除项目金额（进项税减少收入总额和增加扣除项目金额（进项税额）可以减少企业的税款支出，降低企业的税收额）可以减少企业的税款支出，降低企业的税收
6、负担。但这两种税务筹划的方法可能会给企业带负担。但这两种税务筹划的方法可能会给企业带来消极的影响，企业可以利用其他方法进行税务来消极的影响，企业可以利用其他方法进行税务筹划。因为货币具有时间价值，所以不仅直接减筹划。因为货币具有时间价值，所以不仅直接减少税款支出会给企业带来税务筹划的好处，税款少税款支出会给企业带来税务筹划的好处，税款的延迟缴纳同样会给企业带来税务筹划的利益。的延迟缴纳同样会给企业带来税务筹划的利益。企业应合理地安排申报所得和确认扣企业应合理地安排申报所得和确认扣除项目（进项税额）的时间，以便尽可能除项目（进项税额）的时间，以便尽可能地少缴纳晚缴纳应纳税额。但是，由于选地少缴纳
7、晚缴纳应纳税额。但是，由于选择所得实现的时间和确认扣除项目（进项择所得实现的时间和确认扣除项目（进项税额）的时间往往会有冲突，所以在进行税额）的时间往往会有冲突，所以在进行税务筹划时还必须比较确认所得和扣除项税务筹划时还必须比较确认所得和扣除项目（进项税额）时间的相互抵消效果。目（进项税额）时间的相互抵消效果。（一）收入总额的税务筹划（一）收入总额的税务筹划 销售收入的实现时间与销售方式相关，销售收入的实现时间与销售方式相关，同时也与结算方式和结算工具密切相关。在同时也与结算方式和结算工具密切相关。在销售活动中，企业可以通过销售方式的选择、销售活动中，企业可以通过销售方式的选择、结算方式的选择
8、以及结算工具的选择来进行结算方式的选择以及结算工具的选择来进行筹划。筹划。企业也可以利用转移定价的方式，通过企业也可以利用转移定价的方式，通过关联方交易来转移收入。这种税务筹划的方关联方交易来转移收入。这种税务筹划的方法尤其适用于企业集团。法尤其适用于企业集团。较为常见的做法有：较为常见的做法有：一是通过提高零部件和产成品的销售价格，一是通过提高零部件和产成品的销售价格，将税负向后转移给商品的购买者；将税负向后转移给商品的购买者；二是通过压低零部件和产成品的进价，将税二是通过压低零部件和产成品的进价，将税负向前转移给商品的提供者。负向前转移给商品的提供者。但是，采用转移定价方式进行税务筹划但是
9、，采用转移定价方式进行税务筹划必须有一定的技巧，需要在商品价格波动的必须有一定的技巧，需要在商品价格波动的合理范围内进行，并且有充足的理由。因为合理范围内进行，并且有充足的理由。因为现行税法明确规定，关联企业间的交易应按现行税法明确规定，关联企业间的交易应按独立企业间的交易进行，否则税务机关将进独立企业间的交易进行，否则税务机关将进行调整。行调整。企业还可以通过汇率选择进行税务筹划。企业还可以通过汇率选择进行税务筹划。企业日常外币业务所发生的汇兑损益原则上企业日常外币业务所发生的汇兑损益原则上都是直接计入当期损益，其所得税筹划的关都是直接计入当期损益，其所得税筹划的关键是通过选取适当的记账汇率
10、，使得核算出键是通过选取适当的记账汇率，使得核算出的净汇兑损失最大化或净汇兑收益最小化，的净汇兑损失最大化或净汇兑收益最小化，从而尽量使企业当期的应纳税所得额最小，从而尽量使企业当期的应纳税所得额最小，减少企业的税收负担。减少企业的税收负担。（二）进项税额和税前扣除项目的税务筹划（二）进项税额和税前扣除项目的税务筹划 企业可以从两个方面对进项税额和税前扣企业可以从两个方面对进项税额和税前扣除项目进行税务筹划，即增加扣除项目的金额除项目进行税务筹划，即增加扣除项目的金额和提前扣除项目的确认时间。和提前扣除项目的确认时间。在会计核算方面，企业在遵循会计准则和会计在会计核算方面，企业在遵循会计准则和
11、会计制度的前提下，可以通过对会计方法的选择来制度的前提下，可以通过对会计方法的选择来增加税前扣除项目金额或提前其确认时间。增加税前扣除项目金额或提前其确认时间。不论企业采用哪一种方法进行税务筹划，不论企业采用哪一种方法进行税务筹划，都必须考虑两个因素，即税率变动和税法的都必须考虑两个因素，即税率变动和税法的限制性规定。税率变动是指企业实际适用的限制性规定。税率变动是指企业实际适用的税率的变化，可能是由于国家调整税收政策税率的变化，可能是由于国家调整税收政策导致企业适用的税率发生变化，也可能是由导致企业适用的税率发生变化，也可能是由于国家的税收优惠政策含有时间限制，导致于国家的税收优惠政策含有时
12、间限制，导致企业实际适用的税率在不同的时间会有所不企业实际适用的税率在不同的时间会有所不同。比如我国外商投资企业所得税法中关于同。比如我国外商投资企业所得税法中关于免税期的规定，企业在免税期实际所得税税免税期的规定，企业在免税期实际所得税税率为率为0 0，在免税期进行税务筹划时要考虑到免，在免税期进行税务筹划时要考虑到免税期后所得税税率上升的因素。税期后所得税税率上升的因素。税法的限制性规定是指税法中对税前扣税法的限制性规定是指税法中对税前扣除项目的具体规定。企业在进行税务筹划时除项目的具体规定。企业在进行税务筹划时必须首先遵循税法的规定，在此前提下选择必须首先遵循税法的规定，在此前提下选择能
13、够降低企业税负或推迟税款缴纳时间的方能够降低企业税负或推迟税款缴纳时间的方法，否则税务机关有权调整。法，否则税务机关有权调整。【例【例11-111-1】某公司属于增值税一般纳税企】某公司属于增值税一般纳税企业，业，20052005年年1212月月1010日出口销售商品日出口销售商品1 0001 000件，件，销售合同规定的销售价格为每件销售合同规定的销售价格为每件200200美元，美元，货款尚未收到。货款尚未收到。1212月月2020日，收到日，收到1212月月1010日赊日赊销货款销货款100 000100 000美元。假设该公司美元。假设该公司1212月份未月份未发生其他销售业务，发生其他
14、销售业务，1212月份发生进货成本月份发生进货成本1 1 000 000000 000元，以人民币结算。该公司元，以人民币结算。该公司1111月月3030日银行存款和应收账款外币账户期末余额分日银行存款和应收账款外币账户期末余额分别为：别为：表表11-111-1项项 目目外币账户金外币账户金额（美元）额（美元）汇率汇率 记账本位币金额记账本位币金额（人民币元）（人民币元）银行存款银行存款 200 000200 0008.48.41 680 0001 680 000应收账款应收账款 100 000100 0008.48.4840 000840 000市场汇率分别为：市场汇率分别为：1111月月3
15、030日日 1212月月1 1日日 1212月月1010日日 1212月月2020日日 1212月月3131日日1 1美元美元=8.4=8.4元人元人民民币币 1 1美元美元=8.4=8.4元元人民人民币币 1 1美元美元=8.3=8.3元人元人民民币币 1 1美元美元=8.35=8.35元元人民人民币币 1 1美元美元=8.35=8.35元元人民人民币币 假设该公司银行存款和应收账款外币账户假设该公司银行存款和应收账款外币账户1212月月份未发生其他收付行为。分别选择业务发生日市场份未发生其他收付行为。分别选择业务发生日市场汇率和当月汇率和当月1 1日的市场汇率将外币折算为人民币记日的市场汇
16、率将外币折算为人民币记账，并分析对公司税负的影响。账，并分析对公司税负的影响。方案方案1:1:公司采用业务发生日的市场汇率作为记账汇公司采用业务发生日的市场汇率作为记账汇率，则率，则应纳增值税应纳增值税=200 0008.317%=200 0008.317%1 000 1 000 00017%=112 20000017%=112 200（元）（元）期末汇兑损益为：期末汇兑损益为：应收账款账户汇兑损益应收账款账户汇兑损益=200 0008.35200 0008.35（100 0008.4+200 100 0008.4+200 0008.30008.3100 0008.35100 0008.35）
17、=5 000=5 000（元）（元）银行存款账户汇兑损益银行存款账户汇兑损益=300 0008.35300 0008.35（200 0008.4+100 200 0008.4+100 0008.350008.35）=-10 000=-10 000（元）（元）公司公司1212月份发生汇兑损失月份发生汇兑损失5 0005 000元，可以降元，可以降低所得税低所得税5 00033%=1 6505 00033%=1 650（元）（元）方案方案2:2:公司采用公司采用1212月月1 1日的市场汇率作为记账日的市场汇率作为记账汇率，则应纳增值税汇率，则应纳增值税=2000008.417%=2000008.
18、417%1 1 000 00017%=115 600000 00017%=115 600（元）（元）期末汇兑损益为：期末汇兑损益为：应收账款账户汇兑损益应收账款账户汇兑损益=200 0008.35=200 0008.35（100 0008.4+200 0008.4100 0008.4+200 0008.4100 100 0008.40008.4）=-10 000=-10 000（元）（元）银行存款账户汇兑损益银行存款账户汇兑损益=300 0008.35=300 0008.35（200 0008.4+100 0008.4200 0008.4+100 0008.4）=-15 000=-15 000
19、（元）（元）公司公司1212月份发生汇兑损失月份发生汇兑损失25 00025 000元，可以降元，可以降低所得税低所得税25 00033%=8 25025 00033%=8 250（元）（元）通过两种方法比较可以看出，公司采用通过两种方法比较可以看出，公司采用业务发生日的市场汇率作为记账汇率比采用业务发生日的市场汇率作为记账汇率比采用1212月月1 1日的市场汇率作为记账汇率少负担日的市场汇率作为记账汇率少负担3 3 400400元（元（115 600115 600112 200112 200）的增值税税金，）的增值税税金，但会多负担但会多负担6 6006 600元（元（8 2508 2501
20、 6501 650）的所）的所得税税金，公司的总体税收负担比采用期初得税税金，公司的总体税收负担比采用期初汇率作为记账汇率多汇率作为记账汇率多3 2003 200元（不考虑其他元（不考虑其他相关税费）。相关税费）。因此，公司必须预先综合测算，考虑各因此，公司必须预先综合测算，考虑各种因素选择合理的外币汇率，因为按照会计种因素选择合理的外币汇率，因为按照会计制度的规定，一旦公司选定了某种折算汇率，制度的规定，一旦公司选定了某种折算汇率，不能随意变动。在进行折算汇率选择的税务不能随意变动。在进行折算汇率选择的税务筹划时，企业不仅要考虑汇率和税率的变动筹划时，企业不仅要考虑汇率和税率的变动性，也要考
21、虑企业销售和进货的主要结算方性，也要考虑企业销售和进货的主要结算方式和金额以及其他外币账户的增减变动情况。式和金额以及其他外币账户的增减变动情况。第二节第二节 企业汇总纳税的税务筹划企业汇总纳税的税务筹划 为了鼓励企业规模经营，提高整体竞争力为了鼓励企业规模经营，提高整体竞争力与凝聚力，国家准予某些行业、企业汇总缴纳与凝聚力，国家准予某些行业、企业汇总缴纳企业所得税，准予试点企业集团合并缴纳企业企业所得税，准予试点企业集团合并缴纳企业所得税，统称汇总（合并）纳税，本章简称为所得税，统称汇总（合并）纳税，本章简称为汇总纳税。汇总纳税是指企业总机构或集团母汇总纳税。汇总纳税是指企业总机构或集团母公
22、司（简称汇缴企业）和其分支机构或集团子公司（简称汇缴企业）和其分支机构或集团子公司（简称成员企业）的经营所得，通过汇总公司（简称成员企业）的经营所得，通过汇总或合并纳税申报表，由汇缴企业统一申报缴纳或合并纳税申报表，由汇缴企业统一申报缴纳企业所得税。企业所得税。一、汇总纳税范围的税务筹划一、汇总纳税范围的税务筹划 企业参加汇总纳税的前提条件是企业集团企业参加汇总纳税的前提条件是企业集团的母公司对其资产控股比例达到的母公司对其资产控股比例达到100%100%，如果参，如果参加汇总纳税的企业在企业改组、改造或资产重加汇总纳税的企业在企业改组、改造或资产重组过程中，因股权发生变化而成为非全资控股组过
23、程中，因股权发生变化而成为非全资控股企业的，从股权发生变化的年度起，取消其汇企业的，从股权发生变化的年度起，取消其汇总纳税成员企业资格，就地缴纳所得税。总纳税成员企业资格，就地缴纳所得税。企业集团在确定汇总纳税范围时，除了要企业集团在确定汇总纳税范围时，除了要符合上述条件外，还应注意：符合上述条件外，还应注意：（一）要选择集团内的盈利企业和亏损企业，盈（一）要选择集团内的盈利企业和亏损企业，盈亏互抵后以其余额为依据缴纳企业所得税，在一亏互抵后以其余额为依据缴纳企业所得税，在一定时期内节约部分税款定时期内节约部分税款【例【例11-211-2】某企业集团的母公司】某企业集团的母公司A A及其两个全
24、资及其两个全资子公司甲、乙实行汇总纳税，假设三个公司以前子公司甲、乙实行汇总纳税，假设三个公司以前年度均无亏损，所得税税率均为年度均无亏损，所得税税率均为33%33%，就地预缴，就地预缴所得税比例为所得税比例为0 0。该企业集团简化的所得税申报。该企业集团简化的所得税申报表如表表如表11-311-3、表、表11-411-4、表、表11-511-5所示。所示。第第1 1年企业所得税纳税申报表年企业所得税纳税申报表 表表11-3 11-3 金额：万元金额：万元 项项目目汇总纳汇总纳税申报税申报数数不汇总纳税申报数不汇总纳税申报数A甲甲乙乙合计合计利润总额利润总额加加：纳纳税税调调整整增加项增加项减
25、减：纳纳税税调调整整减少项减少项应纳税所得额应纳税所得额适用税率适用税率应纳所得税额应纳所得税额-15000-15033%01000010033%33-5000-5033%0-20000-20033%033第第2 2年企业所得税纳税申报表年企业所得税纳税申报表 表表11-4 11-4 金额：万元金额：万元项项目目汇总纳汇总纳税申报税申报数数不汇总纳税申报数不汇总纳税申报数A甲甲乙乙合计合计利润总额利润总额加加：纳纳税税调调整整增加项增加项减减：纳纳税税调调整整减少项减少项应纳税所得额应纳税所得额适用税率适用税率应纳所得税额应纳所得税额1500150033%02000020033%6650050
26、033%0-10000-10033%066第第3 3年企业所得税纳税申报表年企业所得税纳税申报表 表表11-5 11-5 金额：万元金额：万元项项目目汇总纳汇总纳税申报税申报数数不汇总纳税申报数不汇总纳税申报数A甲甲乙乙合计合计利润总额利润总额加加：纳纳税税调调整整增加项增加项减减：纳纳税税调调整整减少项减少项应纳税所得额应纳税所得额适用税率适用税率应纳所得税额应纳所得税额7000070033%2313000030033%991000010033%333000300033%0132 从表从表11-311-3可以看出，如果不执行汇总纳税政可以看出，如果不执行汇总纳税政策，策，A A公司的应纳税所
27、得额为正，应缴纳企业所公司的应纳税所得额为正，应缴纳企业所得税得税3333万元；甲、乙公司的应纳税所得额均为负，万元；甲、乙公司的应纳税所得额均为负，不缴纳所得税，其税收亏损额不缴纳所得税，其税收亏损额5050万元和万元和200200万元万元可分别由以后年度所得额弥补。如果参加汇总纳可分别由以后年度所得额弥补。如果参加汇总纳税，三个公司的盈亏可以相互抵补，互抵后的应税，三个公司的盈亏可以相互抵补，互抵后的应纳税所得额为纳税所得额为150150万元，不缴纳所得税。从企万元，不缴纳所得税。从企业集团整体来看，汇总纳税可节约税款业集团整体来看，汇总纳税可节约税款3333万元。万元。从表从表11-41
28、1-4可以看出，如果不执行汇总纳税政策，可以看出，如果不执行汇总纳税政策，A A公司应纳税所得额为正，应缴纳所得税公司应纳税所得额为正，应缴纳所得税6666万元；甲万元；甲公司第公司第2 2年的利润年的利润5050万元弥补其上一年度的亏损万元弥补其上一年度的亏损5050万万元后为元后为0 0，不缴纳所得税；乙公司应纳税所得额为负，不缴纳所得税；乙公司应纳税所得额为负，不缴纳所得税。如果参加汇总纳税，根据税法规定，不缴纳所得税。如果参加汇总纳税，根据税法规定，企业发生的以前年度亏损不得自行用本企业以后年度企业发生的以前年度亏损不得自行用本企业以后年度的利润弥补，而由母公司在年度汇总清算时统一盈亏
29、的利润弥补，而由母公司在年度汇总清算时统一盈亏互抵，并按规定递延抵补，第互抵，并按规定递延抵补，第2 2年合并后的利润总额年合并后的利润总额为为150150万元，抵补上一年度的亏损万元，抵补上一年度的亏损150150万元后应纳税所万元后应纳税所得额为得额为0 0，不缴纳所得税。从企业集团整体来看，第，不缴纳所得税。从企业集团整体来看，第2 2年汇总纳税节约税款年汇总纳税节约税款6666万元。万元。从表从表11-511-5可以看出，如果不执行汇总纳税政策，可以看出，如果不执行汇总纳税政策，A A公司、甲公司应缴纳所得税分别为公司、甲公司应缴纳所得税分别为9999万元、万元、3333万万元；乙公司
30、利润总额元；乙公司利润总额300300万元弥补前两年的亏损后万元弥补前两年的亏损后为为0 0，不缴纳所得税。如果参加汇总纳税，企业集，不缴纳所得税。如果参加汇总纳税，企业集团的应纳税所得额为团的应纳税所得额为700700万元，应缴纳所得税万元，应缴纳所得税231231万万元，比不汇总纳税多纳税款元，比不汇总纳税多纳税款9999万元。万元。综合三年情况可以看出，无论是汇总纳税综合三年情况可以看出，无论是汇总纳税（0+0+231=2310+0+231=231）还是不汇总纳税）还是不汇总纳税（33+66+132=23133+66+132=231），企业集团在三年的总体税负），企业集团在三年的总体税负
31、是相同的，只是汇总纳税后可以前期少缴税款后期是相同的，只是汇总纳税后可以前期少缴税款后期多缴税款，达到了延迟纳税的目的。多缴税款，达到了延迟纳税的目的。（二）除非企业的经营管理或核算上的需要，（二）除非企业的经营管理或核算上的需要，尽量不要将低税率地区的子公司纳入汇总纳尽量不要将低税率地区的子公司纳入汇总纳税范围税范围【例【例11-311-3】某企业集团的母公司】某企业集团的母公司B B及其两个全资及其两个全资子公司甲、乙子公司甲、乙2003200520032005年的利润实现情况如表年的利润实现情况如表11-611-6所示。所示。表表11-6 11-6 金额：万元金额：万元年年度度B甲甲乙乙
32、200320042005100200300501002008010100 假设三个公司以前年度均无亏损，其中假设三个公司以前年度均无亏损，其中B B公司、乙公司所得税税率为公司、乙公司所得税税率为33%33%，甲公司所，甲公司所得税税率为得税税率为15%15%，则执行汇总纳税政策与不，则执行汇总纳税政策与不执行汇总纳税政策的纳税情况计算如表执行汇总纳税政策的纳税情况计算如表11-711-7所示。所示。表表11-7 11-7 金额：万元金额：万元年年度度汇总纳汇总纳税税应纳所应纳所得税额得税额不汇总纳税应纳所得税额不汇总纳税应纳所得税额B甲甲乙乙合合计计20032004200523.195.71
33、983366997.51530003.340.581132.3合合计计316.819852.53.3253.8 从表从表11-711-7可以看出，执行汇总纳税政策可以看出，执行汇总纳税政策比不执行汇总纳税政策三年累计要多缴纳税款比不执行汇总纳税政策三年累计要多缴纳税款6363万元（万元（316.8316.8253.8253.8），这是因为所得税率），这是因为所得税率较低的甲公司（较低的甲公司（15%15%）三年累计盈利）三年累计盈利350350万元适万元适用较高的所得税税率（用较高的所得税税率（33%33%）造成的多缴税款：）造成的多缴税款：350350（33%33%15%15%）=63=63
34、万元。万元。二、就地预缴比例的税务筹划二、就地预缴比例的税务筹划 根据税法规定，从根据税法规定，从20012001年年1 1月月1 1日，除部分行日，除部分行业和企业（如铁路运输企业、邮政企业、中国工商业和企业（如铁路运输企业、邮政企业、中国工商银行、中国农业银行、中国建设银行、中国银行的银行、中国农业银行、中国建设银行、中国银行的各级分行、支行、以及中国人民财产保险公司、中各级分行、支行、以及中国人民财产保险公司、中国人寿保险公司的各级分公司）外，对汇总纳税的国人寿保险公司的各级分公司）外，对汇总纳税的企业总机构或集团母公司及其汇总纳税的成员企业，企业总机构或集团母公司及其汇总纳税的成员企业
35、，一律实行一律实行“统一计算、分级管理、就地预缴、集中统一计算、分级管理、就地预缴、集中清算清算”的征收管理办法，成员企业就地预缴企业所的征收管理办法，成员企业就地预缴企业所得税的比例，一般为年度应纳所得税额的得税的比例，一般为年度应纳所得税额的60%60%。但税法又规定，总机构和成员企业盈亏相差但税法又规定，总机构和成员企业盈亏相差悬殊，就地预缴税款与集中清算结果差额较大的，悬殊，就地预缴税款与集中清算结果差额较大的，可由总机构报国家税务总局批准后，对个别影响可由总机构报国家税务总局批准后，对个别影响较大的成员企业就地预缴的比例予以适当调整。较大的成员企业就地预缴的比例予以适当调整。就地预缴
36、比例的高低，就地预缴税款的多少，不就地预缴比例的高低，就地预缴税款的多少，不仅影响着税款在不同地区间的分配，对企业集团仅影响着税款在不同地区间的分配，对企业集团而言，如果集团内部既有盈利企业，又有亏损企而言，如果集团内部既有盈利企业，又有亏损企业，预缴比例还会影响企业集团税款缴纳的时间。业，预缴比例还会影响企业集团税款缴纳的时间。尽量争取较低的预缴比例是汇总纳税税务筹划的尽量争取较低的预缴比例是汇总纳税税务筹划的一个重要方面，可以为企业集团带来延迟纳税的一个重要方面，可以为企业集团带来延迟纳税的好处。好处。【例【例11-411-4】接例】接例11-211-2，假设企业集团的成员企业，假设企业集
37、团的成员企业就地预缴所得税比例分别为就地预缴所得税比例分别为60%60%和和30%30%，该企业集，该企业集团连续三年的所得税缴纳情况如表团连续三年的所得税缴纳情况如表11-811-8所示。所示。表表11-8 11-8 金额：万元金额：万元 年年度度成员企业就地成员企业就地预缴预缴60%汇缴企汇缴企业补缴业补缴企业集团企业集团纳税总额纳税总额A甲甲乙乙12319.839.659.409.919.80059.40023.119.849.5161.7合合计计231 23.1=23119.8（39.6+9.9）（）（59.4+19.8+59.4）表表11-9 11-9 金额：万元金额：万元年年度度成
38、员企业就地成员企业就地预缴预缴30%汇缴企汇缴企业补缴业补缴企业集团企业集团纳税总额纳税总额A甲甲乙乙1239.919.829.704.959.90029.700127.059.924.75196.35合合计计231 127.05=2319.9（19.8+4.95）（29.7+9.9+29.7）从表从表11-811-8、表、表11-911-9可以看出，第可以看出，第1 1年年A A公司应纳所得税额为公司应纳所得税额为3333万元（万元（10033%10033%），），若预缴比例为若预缴比例为60%60%，A A公司需预缴税款公司需预缴税款19.819.8万万元（元（3360%3360%）；若预
39、缴比例为）；若预缴比例为30%30%，A A公司需公司需预缴税款预缴税款9.99.9万元（万元（3330%3330%）。企业集团汇）。企业集团汇总应纳税所得额为负，故汇总应纳所得税额总应纳税所得额为负，故汇总应纳所得税额为为0 0，小于成员企业预缴所得税。，小于成员企业预缴所得税。根据税法规定，汇缴企业根据汇总的企业根据税法规定，汇缴企业根据汇总的企业所得税年度纳税申报表统一计算的应纳所得税所得税年度纳税申报表统一计算的应纳所得税额，大于成员企业按规定比例预缴的企业所得额，大于成员企业按规定比例预缴的企业所得税部分，由汇缴企业补缴；小于成员企业预缴税部分，由汇缴企业补缴；小于成员企业预缴的企业
40、所得税部分，由汇缴企业抵缴下一年度的企业所得税部分，由汇缴企业抵缴下一年度统一计算的应缴企业所得税额，所以汇缴企业统一计算的应缴企业所得税额，所以汇缴企业补缴税款为补缴税款为0 0。第第2 2年年A A公司、甲公司应纳所得税额分别公司、甲公司应纳所得税额分别为为6666万元（万元（20033%20033%）和）和16.516.5万元万元（5033%5033%），若预缴比例为），若预缴比例为60%60%，则分别预，则分别预缴税款缴税款39.639.6万元和万元和9.99.9万元；若预缴比例为万元；若预缴比例为30%30%，则分别预缴，则分别预缴19.819.8万元和万元和4.954.95万元，企
41、万元，企业集团汇总应纳所得税仍为业集团汇总应纳所得税仍为0 0，小于成员企，小于成员企业预缴所得税款，所以汇缴企业补缴税款为业预缴所得税款，所以汇缴企业补缴税款为0 0。第第3 3年年A A、甲、乙公司的应纳税所得额分、甲、乙公司的应纳税所得额分别为别为9999万元（万元（30033%30033%）、）、3333万元万元（10033%10033%）和）和9999万元（万元（30033%30033%），若预），若预缴比例为缴比例为60%60%，则分别预缴税款，则分别预缴税款59.459.4万元、万元、19.819.8万元和万元和59.459.4万元；若预缴比例为万元；若预缴比例为30%30%，则
42、，则分别预缴税款分别预缴税款29.729.7万元、万元、9.99.9万元和万元和29.729.7万元。万元。企业集团汇总应纳所得税额为企业集团汇总应纳所得税额为231231万元，大于万元，大于成员企业预缴的企业所得税款，应由汇缴企成员企业预缴的企业所得税款，应由汇缴企业补缴。业补缴。通过例通过例11-411-4可以看出，同样的企业集团，可以看出，同样的企业集团，因成员企业就地预缴比例不同，导致企业集团因成员企业就地预缴比例不同，导致企业集团每年缴纳所得税款的金额不同（如表每年缴纳所得税款的金额不同（如表11-1011-10所示）所示）。所以争取较低的预缴比例虽然不能降低企业。所以争取较低的预缴
43、比例虽然不能降低企业集团的总体税负，但能为企业集团带来税负现集团的总体税负，但能为企业集团带来税负现值的减少。值的减少。表表11-10 11-10 金额：万元金额：万元年年度度预缴比预缴比例为例为0预缴比预缴比例为例为30%预缴比预缴比例为例为60%第第1年年第第2年年第第3年年002319.924.75196.3519.849.5161.7合合计计231231231三、外国企业在中国境内设立的营业机构汇总三、外国企业在中国境内设立的营业机构汇总纳税的税务筹划纳税的税务筹划 根据税法规定，外国企业在中国境内设立根据税法规定，外国企业在中国境内设立两个或者两个以上营业机构的，可以选定其中两个或者
44、两个以上营业机构的，可以选定其中一个营业机构汇总申报缴纳所得税。如果营业一个营业机构汇总申报缴纳所得税。如果营业机构有盈有亏，以盈亏相抵后的余额按照有盈机构有盈有亏，以盈亏相抵后的余额按照有盈利的营业机构所适用的税率计算缴纳所得税，利的营业机构所适用的税率计算缴纳所得税，可以使企业当年少缴所得税。可以使企业当年少缴所得税。但营业机构汇总纳税的规定与汇总纳税但营业机构汇总纳税的规定与汇总纳税企业不同，发生亏损的营业机构，可以用该企业不同，发生亏损的营业机构，可以用该营业机构以后年度的盈利弥补其亏损，弥补营业机构以后年度的盈利弥补其亏损，弥补亏损后仍有利润的，再按该营业机构所适用亏损后仍有利润的，
45、再按该营业机构所适用的税率纳税；其弥补额应当按为该亏损营业的税率纳税；其弥补额应当按为该亏损营业机构抵亏的营业机构所适用的税率纳税。机构抵亏的营业机构所适用的税率纳税。【例【例11-511-5】某外国企业在中国境内设立甲、】某外国企业在中国境内设立甲、乙两个营业机构，由甲负责汇总申报缴纳所乙两个营业机构，由甲负责汇总申报缴纳所得税。其中甲适用的企业所得税税率为得税。其中甲适用的企业所得税税率为15%15%，乙适用的企业所得税税率为乙适用的企业所得税税率为30%30%，假设甲、乙，假设甲、乙均免地方所得税。甲、乙连续四年的应纳税均免地方所得税。甲、乙连续四年的应纳税所得额及汇总纳税与不汇总纳税应
46、缴纳的所所得额及汇总纳税与不汇总纳税应缴纳的所得税见表得税见表9 9所示。所示。表表11-11 11-11 金额：万元金额：万元年年度度应纳税所应纳税所得额得额汇总纳汇总纳税税应纳所应纳所得税额得税额不汇总纳税应纳所不汇总纳税应纳所得税额得税额甲甲（15%）乙乙（30%）甲甲乙乙合计合计12345080160200100150801001564.5124804.524303045063049.52436 15=(10050)30%64.5=(8050)15%(15050)30%12=(16080)15%48=(20080)15%(10080)30%从表从表11-1111-11可以看出，第可以看
47、出，第1 1年和第年和第2 2年年甲、乙汇总纳税应纳所得税款合计为甲、乙汇总纳税应纳所得税款合计为79.579.5万万元（元（151564.564.5），甲、乙不汇总纳税应纳所），甲、乙不汇总纳税应纳所得税款合计也是得税款合计也是79.579.5万元（万元（303049.549.5），但），但汇总纳税时第汇总纳税时第1 1年纳税较少；第年纳税较少；第3 3年和第年和第4 4年年甲、乙汇总纳税应纳所得税款合计为甲、乙汇总纳税应纳所得税款合计为6060万元万元（12124848），甲、乙不汇总纳税应纳所得税），甲、乙不汇总纳税应纳所得税款合计也是款合计也是6060万元（万元（24243636），但
48、汇总纳税），但汇总纳税时第时第3 3年纳税较少。年纳税较少。可见，只要汇总纳税的营业机构有盈有亏，可见，只要汇总纳税的营业机构有盈有亏，不论是盈利的营业机构是在低税率地区还是高税不论是盈利的营业机构是在低税率地区还是高税率地区，都能为企业带来延迟纳税的好处。率地区，都能为企业带来延迟纳税的好处。第三节第三节 企业收益分配的税务筹划企业收益分配的税务筹划 企业的收益额是指企业在一定期间内进企业的收益额是指企业在一定期间内进行生产经营活动所取得的利润或发生的亏损。行生产经营活动所取得的利润或发生的亏损。企业实现的利润按照税法规定弥补以前年度企业实现的利润按照税法规定弥补以前年度亏损并进行相应的纳税
49、调整后，依法缴纳所亏损并进行相应的纳税调整后，依法缴纳所得税。企业对一定时期的税后利润在企业与得税。企业对一定时期的税后利润在企业与投资者之间进行分配，即企业收益分配。企投资者之间进行分配，即企业收益分配。企业收益分配不仅关系到企业能否长期稳定地业收益分配不仅关系到企业能否长期稳定地发展，关系到投资者的权益能否得到保障，发展，关系到投资者的权益能否得到保障，还对企业和投资者的税负产生直接的影响。还对企业和投资者的税负产生直接的影响。一、工资的税务筹划一、工资的税务筹划 20 20世纪六、七十年代以来，西方发达国世纪六、七十年代以来，西方发达国家逐渐改变了薪酬制度，除基本工资、奖金家逐渐改变了薪
50、酬制度，除基本工资、奖金等传统的工资支付方式外，还采取利润分享等传统的工资支付方式外，还采取利润分享制、员工持股等方式，使职工也可以参与企制、员工持股等方式，使职工也可以参与企业的收益分配。利润分享制业的收益分配。利润分享制又称为分红制，又称为分红制，指职工在获取工资、奖金的同时，与股东一样指职工在获取工资、奖金的同时，与股东一样参与企业利润分配的一种形式。参与企业利润分配的一种形式。许艳芳：企业收益分配研究许艳芳：企业收益分配研究.北京：中国财政经济出版社北京：中国财政经济出版社.2004.7 按照支付方式的不同，利润分享制可以按照支付方式的不同，利润分享制可以分为两种，即现金支付形式的利润