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1、课程框架课程框架 （三大部分，共17章）审审计计学学1.1.总论总论2.2.审计的组织形式审计的组织形式3.3.审计规范体系审计规范体系4.4.审计目标与审计过程审计目标与审计过程5.5.审计方法审计方法6.6.审计证据与审计工作底稿审计证据与审计工作底稿7.7.审计计划、审计重要性及审计风险审计计划、审计重要性及审计风险8.8.风险评估风险评估9.9.风险应对风险应对10.10.审计抽样审计抽样16.16.终结审计与审计报告终结审计与审计报告11.11.销售与收款循环审计销售与收款循环审计12.12.采购与付款循环审计采购与付款循环审计13.13.存货与仓储循环审计存货与仓储循环审计14.1
2、4.筹资与投资循环审计筹资与投资循环审计15.15.货币资金与特殊项目审计货币资金与特殊项目审计总学时总学时 64 64理论学时理论学时 58 58案例分析学时案例分析学时 6 6审计学原理审计学原理财务审计财务审计其它专题审计其它专题审计：17.17.环境审计、效益审计、离任审计环境审计、效益审计、离任审计教学要求l明确各业务循环审计目标l理解各业务循环的特性l理解各业务循环的内部控制、控制测试和实质性程序l掌握各业务循环的主要账户、重要的实质性程序业务循环的划分业务循环的划分各业务循环相互关系图各业务循环相互关系图业务循环与主要报表项目业务循环业务循环会计科目会计科目销售与收款循环销售与收
3、款循环应应收收账账款款、坏坏账账准准备备、主主营营业业务务收收入入、应应交交税费税费购货与付款循环购货与付款循环固定资产、累计折旧、应付账款固定资产、累计折旧、应付账款生产循环生产循环存货、主营业务成本存货、主营业务成本筹资与投资循环筹资与投资循环借款、投资、期间费用、所得税借款、投资、期间费用、所得税第十一章 收入与收款循环审计l第一节 销货与收款循环的特性l第二节 内部控制测试l第三节 交易的实质性程序主营业务收入审计主营业务收入审计应收账款审计应收账款审计坏账准备审计坏账准备审计教学要求及重点难点教学要求及重点难点目的要求目的要求理解销售与收款循环的特性理解销售与收款循环的特性理理解解销
4、销售售与与收收款款循循环环的的内内部部控控制制及及控控制制测测试试和和交交易易的的实实质质性程序性程序掌握主营业务收入审计掌握主营业务收入审计掌握应收账款审计掌握应收账款审计掌握坏账准备审计掌握坏账准备审计了解其他相关账户审计了解其他相关账户审计l重点难点重点难点主营业务收入完整性、真实性审计（存在或发生、完整性）主营业务收入完整性、真实性审计（存在或发生、完整性）应收账款真实性审计应收账款真实性审计第一节 销货与收款循环的特性 一、销货与收款循环涉及的会计报表项目业务循环业务循环资产负债表项目资产负债表项目利润表项目利润表项目销销货货与与收收款循环款循环应收账款应收账款应收票据应收票据预收账
5、款预收账款应交税费应交税费营营业业收收入入（主主营营业业务务收收入入、其他业务收入）其他业务收入）营业税金及附加营业税金及附加销售费用销售费用营营业业成成本本（主主营营业业务务成成本本、其他业务成本）其他业务成本）涉及的主要帐户涉及的主要帐户 二、销货与收款循环的主要会计记录l（一）有关原始单据客客户户订订货货单单、销销售售（通通知知）单单、发发运运凭凭证证、销销售售发发票票、商商品品价价目目表表、贷贷项项通通知知单单（退退货货、折折让让凭凭单单）、顾顾客客汇汇款款通通知知书书、坏坏账账审审批批表表、顾顾客月末对账单等客月末对账单等l（二）有关明细账应应收收账账款款明明细细账账、主主营营业业务
6、务收收入入明明细细账账、折折扣与折让明细账、现金及银行存款日记账扣与折让明细账、现金及银行存款日记账l（三）有关会计凭证收款凭证、转账凭证收款凭证、转账凭证订货单订货单销货通知单销货通知单提货单提货单销货发票销货发票贷项通知单贷项通知单三、销售与收款循环主要业务活动三、销售与收款循环主要业务活动审批后，编制一式多联的销售（通知）单，销售单审批后，编制一式多联的销售（通知）单，销售单是证明管理当局有关销售交易的是证明管理当局有关销售交易的“存在或发生存在或发生”认认定的凭证定的凭证。据信用调查、客户信用等级在销售单上签署意见。据信用调查、客户信用等级在销售单上签署意见。与应收账款净额的与应收账款
7、净额的“评估或分摊评估或分摊”认定有关认定有关。编制一式多联的装运凭证，与编制一式多联的装运凭证，与“存在或发生存在或发生”认定认定及及“完整性完整性”认定相关认定相关。与与销销货货交交易易的的“存存在在或或发发生生”、“完完整整性性”、以及以及“估价或分摊估价或分摊”认定有关认定有关。与与“存在或发生存在或发生”、“完整性完整性”以及以及“估价或分摊估价或分摊”认定有关。认定有关。销货通知单应送交以下部门销货通知单应送交以下部门给客户开具发票给客户开具发票第二节 销货与收款循环内部控制测试l控制目标及关键控制见教材见教材212页表页表11-1l内部控制测试在了解、描述基础上对内部控制测试评价
8、。在了解、描述基础上对内部控制测试评价。测试与评价要点：测试与评价要点：（一）适当的职责分离（一）适当的职责分离（二）正确的授权审批（二）正确的授权审批（三）充分的凭证和记录（三）充分的凭证和记录（四）凭证的预先编号（四）凭证的预先编号（五）按月寄出对账单（五）按月寄出对账单（六）内部核查程序（六）内部核查程序第三节 交易的实质性程序l销货交易实质性程序及要点l几个主要项目的实质性程序一、销货交易实质性程序目标及程序l（一）实质性程序目标（见教材208页）记录业务的真实性记录业务的真实性记录业务的完整性记录业务的完整性记录业务计价的准确性与正确性记录业务计价的准确性与正确性记录业务分类的恰当性
9、记录业务分类的恰当性记录业务及时性记录业务及时性是否正确计入明细账并准确汇总是否正确计入明细账并准确汇总l（二）实质性程序见教材见教材212页表页表11-1二、几个主要项目的实质性程序l（一）主营业务收入审计审计目标审计目标实质性程序实质性程序案例分析案例分析l（二）应收账款审计l（三）坏账准备审计l（四）其他相关账户审计 （一）主营业务收入审计l1、主营业务收入审计审计目标确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；确定主营业务收入的会计处理是否
10、正确；确定主营业务收入的会计处理是否正确；确定主营业务收入的披露是否恰当。确定主营业务收入的披露是否恰当。l2、实质性程序见教材见教材213页（页（15个具体审计程序）个具体审计程序）l3、案例分析虚假收入审计案例审计虚假收入审计案例审计“黎明股份黎明股份”会计造假案会计造假案“黎明股份”会计造假案l黎黎明明股股份份的的前前身身是是一一家家只只有有800多多名名员员工工的的集集体体企企业业沈沈阳阳黎黎明明高高级级服服装装厂厂。1995年年黎黎明明成成立立了了集集科科工工贸贸于于一一体体的的实实业业集集团团，随随后后，集集团团拿拿出出了了1.6亿亿元元资资产产折折成成1.2亿亿元元的的国国家家股
11、股，发发起起设设立立了了黎黎明明股股份份，募募集集资资金金近近3.6亿亿元元，1999年年1月月在在沪沪交交所所上上市市。为为了了粉粉饰饰经经营营业业绩绩，黎黎明明股股份份1999年年虚虚增增资资产产8996万万元元，虚虚增增负负债债1956万万元元、虚虚增增所所有有者者权权益益7413万万元元，虚虚增增主主营营业业务务收收入入1.5亿亿元元，虚虚增增利利润润总总额额8679万万元元。其其中中虚虚增增主主营营业业务务收收入入和和利利润润总总额额两两项项分分别别占占该该公公司司对对外外披披露露数数字字的的37和和166。经经过过调调查查组组审审定定核核实实后后，该该公公司司利利润润总总额额由由检
12、检查查前前对对外外披披露露的的5231万万元元，变变为为-3448万万元元。更更为为严严重重的的是是，该该公公司司出出现现的的这这些些问问题题，除除常常规规性性的的少少计计成成本本、费费用用挂挂账账，缩缩小小合合并并范范围围等等违违规规行行为为外外，有有90以以上上的的交交易易或或事事项项的的造造假假都都是是造造出出假假购购销销合合同同、假假货货物物入入库库单单、假假出出库库单单、假假保保管管账账、假假成成本本计计算算单单等等原原始始凭凭证证，然然后后假假账账真真作作地地进进行行账账务处理，并编制报表，其主要手段务处理，并编制报表，其主要手段：作假的主要手段l对开增值税发票，虚增收入和利润。比
13、如该公司所属的毛纺织厂通过与11户企业对开增值税发票，虚增主营业务收入1.07亿元，虚转成本7812万元，虚增利润2902万元，虚增存货2961万元，巧妙地利用增值税抵扣制度，对开增值税发票，既达到了虚增收入的目的，又不增加税负。l虚开产品销售发票，虚增收入和利润。该公司所属的营销中心，1999年6月和12月份，虚拟了两个基本销售对象即沈阳红尊公司、宜昌盛泰服饰公司，虚开不能作进项抵扣的小规模企业增值税发票，虚增主营业收入2269万元、主营业务成本1124万元以及管理费用105万元，虚增利润1039万元，相应的虚增应收账款1748万元。l利用有关出口货物优惠政策，虚增收入。即利用出口货物企业可
14、以自制销售发票的条件，虚拟外销业务。例如，该公司所属的进出口公司1999年6月借此虚拟主营业务收入582万元、主营业务成本519万元、虚增利润63万元，相应虚增应收账款582万元，虚减存货519万元。l人为扩大企业销售业务的核算范围，虚增收入。例如该进出口公司擅自将基本应在“委托发出材料”科目核算的外委加工服装业务，通过与被委托方对开发票的形式，进行销售核算，虚增销售收入888万元。【分析】l黎明股份上述舞弊作假行为，其特点具有均衡性、完整性、多样性和隐蔽性等，作假手段近乎到完美的程度，但是，作假手法再高明，总会漏出一些破绽：l该企业的主营业务收入为40 942.56万元，但主营业务税金只有8
15、2.43万元，税率只有2，这是一组非常不协调的数字。l该企业的财务费用是负值，与短期借款8 015.34万元应发生的借款费用明显不符。l从所得税率分析，企业的所得税率为20.5，而期初的所得税率为35.2，显然是重大事项。l利润分配表中应付普通股利1 900万元，但在资产负债表中应付股利项目中无此数。l利润分配表中的未分配利润为2507万元，而资产负债表中的未分配利润为2417万元，两者相差90万元，属明显的会计差错。经验总结l由黎明股份会计造假事件我们可以看到，注册会计师在审计中遇见的不仅仅是一般的会计误差，而是企业的管理舞弊、经营失败和由此带来的审计失败的高风险l黎明股份提供给注册会计师的
16、是全套的假原始凭证及账簿，而且严格按照会计制度核算，如果注册会计师对黎明股份年度会计报表审计建立在客户诚信、环境合理为前提的基础上，仅仅执行常规的审计程序，就很难发现其会计舞弊。l但注册会计师对黎明股份年度会计报表的审计建立在合理怀疑的基础上，通过运用分析性程序发现审计线索、重点执行一些获取外部审计证据的审计程序，如函证、监盘等也可能发现其会计舞弊。l现实中，由于注册会计师审计缺乏国家审计或高级专员稽核部门强制性的审计手段，公司的一些舞弊行径是较难被注册会计师查证出来的，尤其是在被审计单位是政府重点扶持的企业或是公司的管理层具有许多政治和荣誉光环时，注册会计师的审计手段对侦查舞弊更是苍白无力。
17、但是注册会计师能够在审计中关注如下诱发管理层虚构交易的动因，并针对某一诱发交易的动因设计一些相应的审计程序来收集证据，以充分发现披露的事实，黎明股份造假的行为就会被发现。诱发管理层虚构交易的动因诱发管理层虚构交易的动因l使公司的业绩看起来更具有吸引力，以鼓励投资l增加每股盈余，以便增发或配股l获取融资或较好的融资条件，或符合融资协议的规定l购并或重组时可以增加谈判的砝码l实现总公司下达的目标和任务l获得绩效奖金l公司或产业面临着收益或市场占有率的突然减少l不切实际的预算压力l公司的发展关乎当地政府的政绩等实质性程序（实质性程序（15个）个）（一一）取取得得或或编编制制主主营营业业务务收收入入项
18、项目目明明细细表表，复复核核加加计计正正确确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。（二二）查查明明主主营营业业务务收收入入的的确确认认原原则则、方方法法，注注意意是是否否符符合合会会计计准准则则和和会会计计制制度度规规定定的的收收入入实实现现条条件件，前前后后期期是是否否一一致致。对对主主营营业业务务收收入入确确认认的的审审查查，主主要要采采用用抽抽查查法法、核核对对法法和和验验算法。算法。（三）（三）选择运用以下分析性复核方法，选择运用以下分析性复核方法，作比较分析作比较分析：1、将、将本期与上期本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的
19、的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因：结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因：2、比较、比较本期各月本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因；趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因；3、本期本期重要产品的毛利率重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛，分析比较本期与上期各类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动的异常情况的原因；的异常情况的原因；4、计算、计算重要客户的
20、销售额及其产品毛利率重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与，分析比较本期与上期有无异常变化。上期有无异常变化。销售收入与销售税金之间比例关系销售税金依附于销售收入，如果销售收入大幅上升，而销售税金依附于销售收入，如果销售收入大幅上升，而销售税金的增幅却很小，二者之间的比例明显降低，这销售税金的增幅却很小，二者之间的比例明显降低，这时就应怀疑企业是否存在对开增值税分配发票的嫌疑。时就应怀疑企业是否存在对开增值税分配发票的嫌疑。销售收入与经营活动产生的现金流量呈反向变化按常规，销售收入大量增长，经营活动所产生的现金流按常规，销售收入大量增长，经营活动所产生的现金流量会大幅增长，如果收入在增
21、长，而现金流却在下降，量会大幅增长，如果收入在增长，而现金流却在下降，那么企业收入的真实性应值得怀疑。那么企业收入的真实性应值得怀疑。实质性程序（实质性程序（15个）个）（四四）根根据据普普通通发发票票或或增增值值税税专专用用发发票票申申报报表表估估算算全全年年收收入入，与与实实际际收收入入金金额额核核对对，并并检检查查是是否否存存在虚开发票或销售而未开票的情况。在虚开发票或销售而未开票的情况。（五五）获获取取产产品品价价目目表表，抽抽查查售售价价是是否否符符合合定定价价策策略略，并并注注意意销销售售给给关关联联方方或或关关系系密密切切的的重重要要客客户户的的产产品品价价格格是是否否合合理理，
22、有有无无低低价价或或高高价价结结算算以以转转移收入的现象。移收入的现象。（六六）抽抽取取本本期期一一定定数数量量的的销销售售发发票票，检检查查开开票票、记记账账、发发货货日日期期是是否否相相符符，品品名名、数数量量、单单价价、金金额额等等是是否否与与发发运运凭凭证证、销销货货合合同同等等一一致致，编编制制测试表。测试表。（七七）抽抽取取本本期期一一定定数数量量的的记记账账凭凭证证，检检查查入入账账日日期期、品品名名、数数量量、单单价价、金金额额等等是是否否与与销销售售发发票票、发运凭证、销售合同或协议等一致。发运凭证、销售合同或协议等一致。（八）实施销售的截止测试（八）实施销售的截止测试l对主
23、营业务收入项目实施截止期测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确；应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延至下期或提前至本期。l注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。（八）实施销售的截止测试（八）实施销售的截止测试l检查三者是否属于同一适当会计期间是营业收入截止测试的关键所在。围绕上述三个重要日期，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止期测试：一一是
24、是以以账账簿簿记记录录为为起起点点。从从报报表表日日期期前前后后若若干干天天的的账账簿簿记记录录查查至至记记账账凭凭证证，检检查查发发票票存存根根与与发发运运凭凭证证，目目的的是是证证实实已已入入账账收收入入是是否否在在同同一一期期间间已已开开具具发发票票并并发发货货，有有无无多多记记收收入入。这这种种方方法法主主要要是为了防止高估计营业收入。是为了防止高估计营业收入。二二是是以以销销售售发发票票为为起起点点。从从报报表表日日前前后后若若干干天天的的发发票票存存根根查查至至发发运运凭凭证证与与账账簿簿记记录录，确确定定已已开开具具发发票票的的货货物物是是否否已已发发货货并并于于同同一一会计期间
25、确认收入。这种方法主要是为了防止低估营业收入。会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止低估营业收入。三三是是以以发发运运凭凭证证为为起起点点。从从报报表表日日前前后后若若干干天天的的发发运运凭凭证证查查至至发发票票开开具具情情况况与与账账簿簿记记录录，确确定定营营业业收收入入是是否否已已记记入入恰恰当当的的会会计计期期间。这种方法主要也是为了防止低估营业收入。间。这种方法主要也是为了防止低估营业收入。实质性程序实质性程序（九九）结结合合对对资资产产负负债债表表日日应应收收账账款款的的函函证证程程序序，观观察察有有无无未未经经顾客认可的巨额销售顾客认可的巨额销售。（十十）检检查查销销售售折折扣扣
26、、销销售售退退回回与与折折让让业业务务是是否否真真实实，内内容容是是否否完完整整，相相关关手手续续是是否否符符合合规规定定，折折扣扣与与折折让让的的计计算算和和会会计计处处理理是是否否正正确确。审审查查销销售售折折扣扣与与折折让让的的授授权权批批准准及及合合法法性性，审审查查销销售售退退回回的的原原因因是是否否合合理理，退退回回的的产产品品是是否否已已验验收收入入库库并并登登记记入入账，有无借销售退回虚减收入的情况等等。账，有无借销售退回虚减收入的情况等等。（十一）检查外币收入折算汇率是否正确（十一）检查外币收入折算汇率是否正确（十十二二）检检查查有有无无特特殊殊的的销销售售行行为为，例例如如
27、附附有有销销售售退退回回条条件件的的商商品品销销售售、委委托托代代销销、售售后后回回购购、以以旧旧换换新新、商商品品需需要要安安装装和和检检验验的的销销售售、分分期期收收款款销销售售、出出口口销销售售、售售后后租租回回等等，确确定定恰恰当当的审计程序进行审核。的审计程序进行审核。（十十三三）调调查查集集团团内内部部销销售售的的情情况况，记记录录其其交交易易价价格格、数数量量和和金金额并追查在编制合并会计报表时是否已经予以抵销。额并追查在编制合并会计报表时是否已经予以抵销。（十十四四）调调查查向向关关联联方方销销售售的的情情况况，记记录录其其交交易易价价格格、数数量量和和金金额，并追查在编制合并
28、会计报表时是否已经予以抵销。额，并追查在编制合并会计报表时是否已经予以抵销。（十五）（十五）验明主营业务收入在利润表上的列报是否恰当。验明主营业务收入在利润表上的列报是否恰当。主营业务收入审计主营业务收入审计主营业务收入明细表主营业务收入明细表作用和结果作用和结果核对原始凭证和明细帐核对原始凭证和明细帐核对明细账与原始凭证核对明细账与原始凭证以账簿为起点以账簿为起点确定主营业务收入在利润表上的确定主营业务收入在利润表上的列报是否恰当列报是否恰当主要工作底稿l1.主营业务收入审计程序表l2.主营业务收入审定表l3.主营业务收入明细汇总表l4.主营业务毛利分析表l5.折扣与折让审定表l6.连续三年
29、收入比较表l7.截止性测试表错报及舞弊手法l1.虚开发票l2.人为改变入账时间l3.漏记收入：只记合格品，不记残次品、副产品、边角料的销售、不记录特殊销售，如将自制产品用于本企业基本建设、福利设施等。l4.入账金额不整齐l5.混淆各种主营业务收入的分类。（二）应收账款审计l应收账款审计目标确认应收账款是否存在确认应收账款是否存在确认应收账款是否归被审单位所有确认应收账款是否归被审单位所有确认应收账款增减变动记录是否完整确认应收账款增减变动记录是否完整确认应收账款是否可收回确认应收账款是否可收回确认坏账准备的计提方法和比率是否恰当、计提是否充分确认坏账准备的计提方法和比率是否恰当、计提是否充分确
30、认应收账款及坏账准备期末余额是否正确确认应收账款及坏账准备期末余额是否正确确认应收账款及坏账准备在会计报表中披露是否恰当确认应收账款及坏账准备在会计报表中披露是否恰当l应收账款实质性程序l（11个具体审计程序）见教材213页218页l案例分析应收账款真实性审计应收账款真实性审计实施函证程序的技巧实施函证程序的技巧应收账款实质性程序之（一应收账款实质性程序之（一-二）二）l（一）获取或编制应收账款明细表1.首首先先取取得得或或编编制制应应收收账账款款明明细细表表，进进行行复复核核加加总总。然然后后将将明明细细表表数数额额与与总总账账、明明细细账账合合计计数数进进行行核核对对，看看是是否否相相符符
31、。再再将将应应收收账账款款总总账账余余额额和和明明细细账账余余额额扣扣除除对应的坏账准备总账余额和明细账余额，审查是否与会计报表上的余额相符。对应的坏账准备总账余额和明细账余额，审查是否与会计报表上的余额相符。2.检检查查应应收收账账款款的的账账龄龄分分析析。注注册册会会计计师师通通过过获获取取或或编编制制应应收收账账款款账账龄龄分分析析表表，可可以以分分析析应应收收账账款款的的可可收收回回性性。编编制制应应收收账账款款账账龄龄分分析析表表时时，可可以以选选择择重重要要的的顾顾客客及及其其余余额额列列示示，不不重重要要的的或或余余额额较较小小的的可可汇汇总总列列示示。将将账账龄龄表表中中所所列
32、列示示的的应应收收账款加总，并扣除相应的坏账准备，看是否与资产负债表中的应收账款余额相符。账款加总，并扣除相应的坏账准备，看是否与资产负债表中的应收账款余额相符。3.检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。4.注注册册会会计计师师对对于于应应收收账账款款余余额额为为贷贷方方的的项项目目应应进进行行分分析析，查查明明余余额额为为贷贷方方的的原原因。若必要，应建议被审计单位进行重分类调整。因。若必要，应建议被审计单位进行重分类调整。5.结结合合预预收收账账款款等等往往来来账账户户的的明明细细余余额额，对对有有无无同同挂挂的的项项目目，或或者
33、者与与销销售售业业务务无无关关的的款款项项进进行行审审查查。如如果果存存在在此此类类事事项项，注注册册会会计计师师应应做做出出记记录录，必必要要时时还还应应提提出调整建议。出调整建议。l（二）实施实质性分析程序l注册会计师在对应收账款实施实质性分析程序时，包含的主要内容有：复复核核应应收收账账款款借借方方累累计计发发生生额额与与主主营营业业务务收收入入是是否否配配比比，如如存存在在不不匹匹配配的的情情况况要要查明原因；查明原因；在在明明细细表表上上注注明明重重要要客客户户，编编制制对对重重点点客客户户应应收收账账款款增增减减变变动动表表，分分析析与与上上期期相相比的变动情况，必要时收集客户资料
34、分析其变动的合理性；比的变动情况，必要时收集客户资料分析其变动的合理性；对对应应收收账账款款周周转转率率、应应收收账账款款周周转转天天数数等等指指标标进进行行计计算算，并并对对比比被被审审计计单单位位上上年年指标，对比同行业同期相关指标，检查重大异常情况。指标，对比同行业同期相关指标，检查重大异常情况。简答题简答题核对应收帐款明细表、明细账、总帐核对应收帐款明细表、明细账、总帐应收账款实质性程序（三）函证l（三）向债务人函证应收账款l一般情况下，注册会计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理
35、由。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。l确定应收账款函证的内容、范围、时间和方式，应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等。1、函证的范围和对象函证的范围和对象注注册册会会计计师师不不需需要要对对被被审审计计单单位位所所有有的的应应收收账账款款进进行行函函证证。函函证证数数量量的的大大小小、范围范围是由诸多因素决定的，主要有：是由诸多因素决定的，主要有：l第一、第一、应收款在全部资产中的重要性。应收款在全部资产中的重要性。l第二、第二、被审计单位内部控制的强弱。被审计单位内部控
36、制的强弱。l第三、第三、以前期间的函证结果。以前期间的函证结果。l第四、第四、函证方式的选择。函证方式的选择。一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象函证对象l大额或账龄较长的项目；大额或账龄较长的项目；l与债务人发生纠纷的项目；与债务人发生纠纷的项目；l关联方项目；关联方项目；l主要客户项目；主要客户项目；l余额为零的项目；余额为零的项目；l非正常的项目。非正常的项目。应收账款实质性程序（三）函证l2、函证方式（1）肯定式函证 当债务人符合下列情况时，采取肯定式函证较好：个别账户的欠款金额较大；个别账户的欠款金额较大；有理由相信欠款可能会存在争
37、议、差错等问题。有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。l（2）否定式函证 当符合以下所有条件时，可以采用否定式函证：相关的内部控制是有效的；相关的内部控制是有效的；预计差错率较低；预计差错率较低；欠款余额小的债务人数量很多；欠款余额小的债务人数量很多；注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，对不正确的情况予以反馈。注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，对不正确的情况予以反馈。l有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜；对于大金额账项采用肯定式函证，对于小金额项则采用否定式函证。l3、函证时间的选择：发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间。l4、函证的控制：注册
38、会计师应当直接控制询证函的发送和回收。（1）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；（2）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；（3）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；（4）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；（5）将发出询证函的情况形成审计工作记录；）将发出询证函的情况形成审计工作记录；（6）将收到的回函形成审计
39、工作记录，并汇总统计函证结果。）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。简答题简答题注册会计师应当直接控制询证函的发注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收送和回收案例：银广夏案例：银广夏银广夏应收帐款函证银广夏应收帐款函证函证地址的选择函证地址的选择未收到回函，执行替代程序未收到回函，执行替代程序应收账款实质性程序（三）函证u5、函证结果差异分析（不符事项的处理）函证结果差异分析（不符事项的处理）u收收回回的的询询证证函函若若有有差差异异，注注册册会会计计师师要要进进行行分分析析，查查找找原原因因。产生差异的原因主要有：产生差异的原因主要有：u第一，第一，购销双方记录的时间不同购销
40、双方记录的时间不同询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到。询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到。询询证证函函发发出出时时，被被审审计计单单位位的的货货物物已已经经发发出出并并已已作作销销售售记记录录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物但货物仍在途中，债务人尚未收到货物债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。债债务务人人对对收收到到的的货货物物的的数数量量、质质量量及及价价格格等等有有争争议议而而全全部部或或部分拒付。部分拒付。u第二，第二，一方或双方一方或双方记账错误记账错误；u第三，第三，被审计单位的被
41、审计单位的舞弊舞弊行为。行为。未达账项未达账项应收账款函证结果汇总表（与223页表11-3略有差异）l被审计单位名称：制表：日期：l结账日：年月日 复核：日期：询 证函 编号债 务人 名称债 务人 地址 及联 系方式账 面金额函 证方式函证日期回 函日期替 代程序确 认余额差 异金 额及 说明备注第 一次第 二次合计应收账款函证结果差异分析与审计对策差异原因差异原因追加的审计程序追加的审计程序注意防范的风险注意防范的风险款款项项已已支支付付，被被审审单单位位未未及及时收到，没有记账时收到，没有记账检查函证日后的收款凭证检查函证日后的收款凭证存存在在现现金金截截止止日日错错误误或或盗盗窃窃现金的
42、可能性现金的可能性货货物物尚尚未未收收到到（在在途途）被被审审单单位位在在发发或或当当天天记记录录销销售售，而客户在收到货物才记账而客户在收到货物才记账检检查查发发货货单单或或发发运运凭凭证证、销货合同等销货合同等客客户户根根本本未未收收到到货货物物或或客客户户记录中存在截止日错误记录中存在截止日错误货物已经退回货物已经退回检检查查红红字字发发货货票票、销销售售退退回回及及折折让让通通知知单单、退退回回货货物的入库单物的入库单虚增收入虚增收入笔误及有争议的金额笔误及有争议的金额检检查查与与笔笔误误及及有有争争议议的的金金额相关的原始凭证额相关的原始凭证被审单位失误及错误的金额被审单位失误及错误
43、的金额应收账款实质性程序（三）函证l6、函证结果的总结和评价l注册会计师应将函证的过程和情况记录在工作底稿中，总结和评价应收账款情况。一般可进行如下评价（1）重重新新考考虑虑过过去去对对内内部部控控制制评评价价和和控控制制测测试试结结果果是是否否恰恰当当；分分析析程程序序的的结结果果是是否否适适当当及及相相关关风风险险评价是否适当。评价是否适当。（2）函函证证结结果果表表明明无无审审计计差差异异，则则可可合合理理推推论论全全部应收账款总体是正确的。部应收账款总体是正确的。（3）如如果果存存在在差差异异，则则应应估估算算应应收收账账款款总总额额中中可可能的累计差错数额，必要时，可扩大函证范围。能
44、的累计差错数额，必要时，可扩大函证范围。应收账款实质性程序之（四应收账款实质性程序之（四-十一）十一）l（四四）请请被被审审单单位位协协助助，在在应应收收帐帐款款明明细细表表上上标标出出至至审审计计时时已已收回的应收帐款金额收回的应收帐款金额l（五）（五）检查未函证应收帐款检查未函证应收帐款l（六）（六）检查坏账的确认和处理检查坏账的确认和处理l（七）抽查有无不属于结算业务的债权（七）抽查有无不属于结算业务的债权l（八八）检检查查应应收收帐帐款款是是否否业业已已用用于于融融资资，并并根根据据融融资资合合同同判判定定属于质押还是出售，其会计处理是否正确属于质押还是出售，其会计处理是否正确l（九）
45、检查外币应收帐款的折算（九）检查外币应收帐款的折算l（十）分析应收帐款明细余额（十）分析应收帐款明细余额l（十一）检查应收帐款在资产负债表上是否已恰当披露（十一）检查应收帐款在资产负债表上是否已恰当披露若被审计单位为上市公司，其会计报表附注通常应披露若被审计单位为上市公司，其会计报表附注通常应披露l期初、期末余额的账龄分析，期初、期末余额的账龄分析，l期末欠款金额较大的单位账款，期末欠款金额较大的单位账款，l持有持有5（含（含5）以上股份的股东单位欠款等情况。）以上股份的股东单位欠款等情况。基本案情l注册会计师李浩对某公司应收账款审计，实施函证程序，发现三份回函做如下表述：l1、（甲公司）“所
46、欠余额3000万元已于2003年1月2日付讫。”l2、（乙公司）“查贵公司12月28日开出的发票，金额为585万元（含增值税），系目的地交货，本公司2003年1月23日收到货物，故2002年12月31日欠贵公司账款之事并不存在。”l3、（丙公司）“我公司2002年12月15日办理退货，开出红字退货发票，金额为2130万元，已注销了询证函所欠款项。”注册会计师实施相应审计程序后的审计结果l1、2003年1月2日确实收到甲公司的货款3000万元；l2、与乙公司确系目的地交货，但在2002年12月份已做销售进行了会计处理l3、12月份向丙公司开出红字退货发票，但因货物没有收到，未做相应的会计处理，2
47、003年2月收到退货入库，冲减2003年2月的销售收入l应冲减应冲减2002年收入及应收账款年收入及应收账款借：主营业务收入借：主营业务收入 5 000 000 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）850 000 贷：应收账款贷：应收账款乙公司乙公司 5 850 000l查查退退货货手手续续、退退货货入入库库情情况况，属属期期后后事项，建议调账：调减收入、成本事项，建议调账：调减收入、成本相关的实质性程序工作底稿l1.应收账款审计程序表l2.应收账款审定表l3.应收账款余额明细表l4.应收账款账龄分析表l5.应收账款函证结果汇总表l6.应收账款函证未回替代程序检查表l7
48、.应收账款检查情况表l主要的舞弊手法l1.虚列应收账款l2.应收账款长期挂账l3.通过调节坏账准备而达到调节利润的目的（big bath一次亏个够）l4.坏账损失任意确认l5.人为改变应收账款账龄将将具具有有较较高高账账龄龄的的应应收收账账款款金金额额调调入入低低账账龄龄的的应应收收账账款的金额中款的金额中以以每每一一笔笔户户头头最最后后一一笔笔往往来来款款发发生生的的时时间间作作为为确确定定该该户头账龄的时间户头账龄的时间（三）坏账准备审计1/2l1、审计目标计提坏账准备方法、比例是否恰当计提坏账准备方法、比例是否恰当坏账准备变动记录是否完整坏账准备变动记录是否完整坏账准备期末余额是否正确坏
49、账准备期末余额是否正确坏账准备的披露是否恰当坏账准备的披露是否恰当l2、实质性程序（见教材225页）1.取取得得或或编编制制坏坏账账准准备备明明细细表表，复复核核加加计计正正确确，与与坏坏账账准准备备总总账账数数、明明细细账合计数核对相符。账合计数核对相符。2.将将应应收收账账款款坏坏账账准准备备本本期期计计提提数数与与资资产产减减值值损损失失相相应应明明细细项项目目的的发发生生额额核对相符。核对相符。3.检检查查坏坏账账准准备备的的计计提提和和核核销销的的批批准准程程序序，评评价价坏坏账账准准备备所所依依据据的的资资料料、假设及计提方法。假设及计提方法。4.审审查查坏坏账账损损失失。对对于于
50、被被审审计计单单位位在在被被审审计计期期间间内内发发生生的的坏坏账账损损失失，注注册册会会计计师师应应查查明明其其原原因因是是否否清清楚楚，是是否否符符合合有有关关规规定定，有有无无授授权权批批准准，有有无已作坏账处理后又重新收回的应收款项，相应的会计处理是否正确。无已作坏账处理后又重新收回的应收款项，相应的会计处理是否正确。（三）坏账准备审计2/2l5.检查长期挂账应收款项。注册会计师应当通过审查应收款项（包括应收账款和其他应收款等）明细账及相关原始凭证，查找有无资产负债表日后仍未收回的长期挂账应收款项，如果存在，应提请被审计单位作适当处理。l6.检查函证结果。对于函证回函中债务人反映的例外