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1、第十二章 采购与付款循环审计第一节 采购与付款循环的特性第二节 内部控制测试和交易的实质性程序第三节 几个帐户的实质性程序应付账款审计应付账款审计固定资产和累计折旧审计固定资产和累计折旧审计其它相关账户审计其它相关账户审计 目的要求了解采购与付款循环的特性明确内部控制测试和交易的实质性程序掌握应付账款审计掌握固定资产和累计折旧审计明确其它相关账户审计 第一节 采购与付款循环的特性v主要业务活动v主要凭证和会计记录一、采购与付款循环主要业务活动订购单应送交以下部门订购单应送交以下部门验收验收复核与记录复核与记录核对购货发票、验收单和订购单核对购货发票、验收单和订购单二、主要凭证及会计记录采购与付
2、款循环涉及的账户采购与付款循环涉及的凭证涉及的主要帐户涉及的主要帐户涉及的主要凭证涉及的主要凭证请购单请购单事先编事先编号否？号否？订购单订购单事先编事先编号否？号否？验收单验收单事先编事先编号否？号否？第二节 内部控制测试和交易的实质性程序购货业务的内部控制和测试概述（238页表页表12-1）购货业务的内部控制、控制测试和交易的实质性程序（资料来源：会计（资料来源：会计023班第一组案例讨论发言稿）班第一组案例讨论发言稿）付款业务的内部控制、控制测试和实质性程序（241页）页）固定资产的内部控制和控制测试固定资产循环、内控、内控测试固定资产循环、内控、内控测试1.预算制度预算制度。预算制度是
3、固定资产内部控制中。预算制度是固定资产内部控制中最重要的部分。通常，大企业应编制旨在预测最重要的部分。通常，大企业应编制旨在预测与控制固定资产增减和合理运用资金的年度预与控制固定资产增减和合理运用资金的年度预算。算。注册会计师应注意检查固定资产的取得和处置注册会计师应注意检查固定资产的取得和处置是否均依据预算，对实际支出与预算之间的差是否均依据预算，对实际支出与预算之间的差异以及未列入预算的特殊事项，应检查其是否异以及未列入预算的特殊事项，应检查其是否履行特别的审批手续。如果固定资产增减均能履行特别的审批手续。如果固定资产增减均能处于良好的经批准的预算控制之下，注册会计处于良好的经批准的预算控
4、制之下，注册会计师即可适当减少对固定资产增加、减少审计中师即可适当减少对固定资产增加、减少审计中的实质性程序样玖俊的实质性程序样玖俊2.授权批准制度。授权批准制度。企业的资本性预算只有经过董事会等高企业的资本性预算只有经过董事会等高层管理机构批准方可生效；层管理机构批准方可生效；所有固定资产的取得和处置均需经企业所有固定资产的取得和处置均需经企业管理当局的书面认可。管理当局的书面认可。注册会计师不仅要检查被审计单位固定注册会计师不仅要检查被审计单位固定资产授权批准制度本身是否完善，还要资产授权批准制度本身是否完善，还要关注授权批准制度有否得到切实执行。关注授权批准制度有否得到切实执行。3.账簿
5、记录制度。账簿记录制度。除固定资产总账外，被审计单位还需要固定资除固定资产总账外，被审计单位还需要固定资产明细分类账和固定资产登记卡，按固定资产产明细分类账和固定资产登记卡，按固定资产类别、使用部门和每项固定资产进行明细分类类别、使用部门和每项固定资产进行明细分类核算。核算。固定资产的增减变化均应有充分的原始凭证。固定资产的增减变化均应有充分的原始凭证。一套设置完善的固定资产明细分类账和登记卡，一套设置完善的固定资产明细分类账和登记卡，将为注册会计师分析固定资产的取得和处置、将为注册会计师分析固定资产的取得和处置、复核折旧费用和修理支出的列支带来帮助。复核折旧费用和修理支出的列支带来帮助。固定
6、资产的内部控制和控制测试固定资产的内部控制和控制测试 1.预算制度预算制度。2.授权批准制度授权批准制度。3.账簿记录制度账簿记录制度。4.职责分工制度职责分工制度。对固定资产的取得、记录、保管、。对固定资产的取得、记录、保管、使用、维修、处置等，均应明确划分责任，由专门部使用、维修、处置等，均应明确划分责任，由专门部门和专人负责。明确的职责分工制度，有利于防止舞门和专人负责。明确的职责分工制度，有利于防止舞弊，降低注册会计师的审计风险。弊，降低注册会计师的审计风险。5.资本性支出和收益支出的区分制度资本性支出和收益支出的区分制度。企业应制定区。企业应制定区分资本支出和收益性支出的书面标准。通
7、常需明确资分资本支出和收益性支出的书面标准。通常需明确资本性支出的范围和最低金额，凡不属于资本性支出的本性支出的范围和最低金额，凡不属于资本性支出的范围，金额低于下限的任何支出，均应列作费用并抵范围，金额低于下限的任何支出，均应列作费用并抵减当期收益。减当期收益。固定资产的内部控制和控制测试固定资产的内部控制和控制测试6.处置制度处置制度。包括投资转出、报废、出售。包括投资转出、报废、出售等，均要有一定的申请报批程序。等，均要有一定的申请报批程序。7.定期盘点制度定期盘点制度。对固定资产的定期盘点，。对固定资产的定期盘点，是验证账面各项固定资产是否真实存在、是验证账面各项固定资产是否真实存在、
8、了解固定资产放置地点和使用状况以及发了解固定资产放置地点和使用状况以及发现是否存在未入账固定资产的必要手段。现是否存在未入账固定资产的必要手段。注册会计师应了解和评价企业固定资产盘注册会计师应了解和评价企业固定资产盘点制度，并应注意查询盘盈、盘亏固定资点制度，并应注意查询盘盈、盘亏固定资产的处理情况。产的处理情况。8.维护保养制度维护保养制度。固定资产应有严密的维。固定资产应有严密的维护保养制度，以防止其因各种自然和人为护保养制度，以防止其因各种自然和人为的因素而遭受损失，并应建立日常维护和的因素而遭受损失，并应建立日常维护和定期检修制度，以延长其使用寿命。定期检修制度，以延长其使用寿命。第三
9、节 购货与付款业务循环的 实质性程序应付账款审计固定资产和累计折旧审计其他相关账户审计预付帐款审计预付帐款审计固定资产减值准备审计固定资产减值准备审计工程物资审计工程物资审计在建工程审计在建工程审计固定资产清理审计固定资产清理审计应付票据审计应付票据审计一、应付账款审计（调节利润重要项目（调节利润重要项目)（一）应付账款的审计目标（一）应付账款的审计目标确定应付帐款的发生和偿还记录是否完整确定应付帐款的期末余额是否正确确定应付帐款在资产负债表上的披露是否恰当（二）应付账款审计的实质性程序（二）应付账款审计的实质性程序1、核对明细表和有关账目2、进行分析性复核（选择使用）3、向供应商函证应付账款
10、4、查找未入账的应付账款应付帐款审计的重点（二）应付账款审计的实质性程序（二）应付账款审计的实质性程序 2/35、检查应付帐款是否存在借方余额，如果有，应查明原因，必要时建议被审单位作重分类调整6、审查长期挂账的应付账款7、检查带有现金折扣的应付帐款是否按发票上记载的全部应付金额入账，在实际获得现金折扣时再冲减财务费用项目。8、结合预付帐款的明细余额，查明有否在应付帐款和预付帐款两面同时挂帐的项目；结合其他应付款的明细余额，查明有否不属于应付帐款的其他应付款。（二）应付账款审计的实质性程序（二）应付账款审计的实质性程序 3/39、被审单位与债权人进行债务重组的，结合债务重组事项的专项审计，检查
11、有关的会计处理是否正确。10、关注是否存在应付关联方帐款。确定其合法性和合理性、真实性。11、对于用非记帐本位币结算的应付帐款，检查其采用的折算汇率是否正确。12、验明应付账款在资产负债表上披露是否恰当如果被审计单位为上市公司，则通常在其会计报表中附注中应说明有无欠持有5%以上（含5%）表决权股份的股东单位账款；说明账龄超过3年的大额应付账款未偿还的原因，并在期后事项中反映资产负债表日后是否偿还。核对明细表和有关账目进行分析性复核存货与应付账款余额比较存货与应付账款余额比较一般来说，存货增加相应的应付账款一般来说，存货增加相应的应付账款会成比例的有所增长，如果存货末见增长，会成比例的有所增长，
12、如果存货末见增长，而应付账款的余额畸高，这时就应怀疑是而应付账款的余额畸高，这时就应怀疑是否存在挂账不入减少收入的问题。否存在挂账不入减少收入的问题。向供应商函证应付账款向供应商函证应付账款函证对象和函证方式函证对象和函证方式查找未入账的应付账款查找未入账的应付账款查找未入账的应付账款的方法查找未入账的应付账款的方法检查检查被审计单位在资产负债表日未处理的不相符的购被审计单位在资产负债表日未处理的不相符的购货发票（如抬头不符，与合同某项规定不符等）及有货发票（如抬头不符，与合同某项规定不符等）及有材料入库凭证但未收到购货发票的经济业务；材料入库凭证但未收到购货发票的经济业务；检查检查资产负债表
13、资产负债表日后收到的购货发票日后收到的购货发票，确认其入账时，确认其入账时间是否正确；间是否正确；检查检查资产负债表资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额日后应付账款明细账贷方发生额的相的相应凭证，确认其入账时间是否正确。应凭证，确认其入账时间是否正确。询证询证被审计单位的会计和采购人员。查阅被审计单位的会计和采购人员。查阅资本预算资本预算、工作通知单工作通知单和和基建合同基建合同，以期发现未入账应付账款。，以期发现未入账应付账款。如果注册会计师通过这些程序发现某些未入账的应付账款，应将有关情况详细记入审计工作底稿，然后根据其重要性确定是否建议被审计单位进行相应的调整。相关的实质性程序工作底稿
14、1.应付账款审计程序表2.应付账款审定表3.应付账款明细账户审定表4.函证结果控制表5.采购业务检查情况表6.应付账款抽查表主要舞弊手法1/41.利用应付账款隐瞒收入，即将“营业外收入”计入“应付账款”有有些些企企业业为为了了隐隐藏藏一一些些非非法法收收入入或或不不正正常常收收入入，以以达达到到偷偷逃逃税税款款的的目目的的，就就会会在在收收到到现现金金（或或银银行行存存款款）时时，同同时时挂挂“应应付付账账款款”。例例如如，审审计计人人员员在在对对某某企企业业审审查查过过程程中中，发发现现一一张张凭凭证证为为：“借借：原原材材料料，贷贷：应应付付账账款款”，后后附附一一份份进进货货清清单单，一
15、一张张进进账账单单，经经盘盘问问出出纳纳人人员员，才才知知为为企企业业一一笔笔非非法法收收入。为了隐瞒这笔收入，该企业领导人授意财务人员挂在往来账上。入。为了隐瞒这笔收入，该企业领导人授意财务人员挂在往来账上。2.应付账款长期挂账有有的的属属于于合合同同纠纠纷纷或或无无力力偿偿还还，有有的的属属于于销销货货单单位位消消亡亡而而无无从从支支付付的的情情况况，这这样样易易导导致致虚虚列列债债务务。例例如如审审计计人人员员在在对对某某出出版版社社进进行行审审计计时时，发发现现其其应应付付账账明明细细账账中中有有数数十十家家单单位位挂挂账账已已逾逾五五年年之之久久，经经审审计计函函证证，这这些些单单位
16、位大大都都已已撤撤消消或或注注销销，或或者者合合并并改改组组，该该单单位位早早应应将将这这些些无无法法偿偿付付的的应应付付账账款款转转为为营营业外收入，但其却一直列为负债，结果必是虚列债务。业外收入，但其却一直列为负债，结果必是虚列债务。3.虚列应付账款，虚减利润，少缴税有有些些企企业业为为了了调调控控利利润润的的实实现现数数额额，就就采采用用虚虚列列应应付付账账款款的的方方式式，虚虚增增制制造造费费用用，相相应应减减少少利利润润数数额额。例例如如，某某企企业业为为了了少少缴缴企企业业所所得得税税，在在12月月份份，以以车车间间修修理理为为名名，虚虚拟拟一一提提供供劳劳务务的的单单位位，将将自
17、自己己编编制制的的虚虚假假劳劳务务费费用用8万万元元，作作为为应应付付账账款款进进行行账账务务处处理理，即即“借借：制制造造费费用用-修修理理费费，贷贷：应应付付账账款款-”从从而而使使12月月份份的的产产品品成成本本虚虚增增。假假使使该该月月产产品品全全部部销销售售，就就会会虚虚增增销销售售利利润润8万万元元，结结果果会会使使本本期期利利润润虚虚减减8万万元元，相相应应在在地地偷偷漏漏企企业业所所得得税税833%=2.64万元。万元。主要舞弊手法2/44、故意增大应付账款、故意增大应付账款 如如某某企企业业采采购购人人员员在在采采购购某某物物时时，会会要要求求对对方方开开票票员员多多列列采采
18、购购金金额额，套套取取企企业业现现金金。例例如如某某日日化化工工厂厂采采购购员员张张在在采采购购原原料料时时，要要求求对对方方开开具具5万万元元的的发发票票金金额额，而而实实际际合合同同价价为为4.2万万元元，采采购购员员伙伙同同对对方方开开票票员员将将8千元现金套出私分，使企业财产受到损失。千元现金套出私分，使企业财产受到损失。5、利用应付账款，贪污现金折扣、利用应付账款，贪污现金折扣指指有有些些企企业业在在支支付付货货款款符符合合现现金金折折扣扣的的条条件件下下，按按总总额额支支付付，然然后后从从对对方方套套取取现现金金私私分分或或留留存存“小小金金库库”。按按规规定定，对对付付款款期期内
19、内付付款款享享有有现现金金折折扣扣的的应应付付账账款款，先先按按总总价价借借记记“材材料料采采购购”，贷贷记记“应应付付账账款款”，在在付付款款期期内内付付款款时时，对对享享有有的的现现金金折折扣扣应应予予以以扣扣除除，而而以以折折扣扣后后的的金金额额付付款款。但但有有些些企企业业付付款款时时，对对享享有有的的现现金金折折扣扣不不予予扣扣除除，通通过过以以下下方方式式套套取取现现金金折折扣扣，即即：“借借：应应付付账账款款-单单位位（总总价价），贷贷：银银行行存存款款”，之后再从销货单位拿取折扣部分。，之后再从销货单位拿取折扣部分。主要舞弊手法3/46、故意推迟付款，合伙私分罚款、故意推迟付款
20、，合伙私分罚款 有有些些企企业业财财务务人人员员伙伙同同对对方方财财务务人人员员，故故意意推推迟迟付付款款，致致使使企企业业支支付付罚罚款款，待待支支付付罚罚款款时时，双双方方私私分分此此罚罚款款，使企业财产受到损失而肥了个人的腰包。使企业财产受到损失而肥了个人的腰包。7、隐瞒退货、隐瞒退货企企业业向向供供货货单单位位购购买买货货物物后后，取取得得了了蓝蓝字字发发票票，但但又又因因故故把把货货物物退退回回，取取得得了了红红字字发发货货票票，而而作作弊弊人人员员用用蓝蓝字字发发票票计计入入应应付付账账款款，而而将将红红字字发发票票隐隐瞒瞒，然然后后寻寻机转出，贪污机转出，贪污“应付账款应付账款”
21、。如如审审计计人人员员在在对对某某家家俱俱厂厂审审计计过过程程中中发发现现，该该家家俱俱厂厂一一笔笔应应付付账账款款十十分分可可疑疑，经经函函证证，发发现现此此购购货货对对方方早早已已退退货货，而而应应付付账账款款却却被被几几位位财财务务人人员员合合谋谋套套出出私私分分了了.主要舞弊手法4/48、不合理挤入，假公济私、不合理挤入，假公济私 有有些些企企业业对对于于一一些些非非法法开开支支，或或已已超超标标准准或或规规定定的的费费用用，人人为为挤挤入入“应应付付账账款款”进进行行缓缓冲冲，如如审审计计人人员员在在对对某某一一热热水水器器生生产产企企业业审审计计中中发发现现，该该企企业业曾曾购购入
22、入三三辆辆“新新大大洲洲”摩摩托托车车，企企业业财财务务人人员员的的账账务务处处理理为为：“借借：固固定定资资产产，贷贷：应应付付账账款款”，但但审审计计人人员员在在盘盘点点企企业业固固定定资资产产时时，却却没没有有发发现现这这三三辆辆摩摩托托车车。后后经经知知情情人人透透露露，才才知知三三位位企企业业领领导导人人利利用用公公款款买买摩摩托托车送给考入大学的子女作为奖励。车送给考入大学的子女作为奖励。9、用商品抵顶应付账款，隐瞒收入、用商品抵顶应付账款，隐瞒收入 企企业业用用商商品品抵抵顶顶债债务务，不不通通过过商商品品销销售售核核算算，隐隐瞒瞒商商品品销销售售收收入入，偷偷漏漏增增值值税税。
23、企企业业如如用用商商品品抵抵顶顶债债务务时时，通通常常作作：“借借：应应付付账账款款，贷贷：库库存存商商品品”的会计分录，故意不作销售，不记增值税（销项税）。的会计分录，故意不作销售，不记增值税（销项税）。如如某某化化纤纤厂厂以以其其产产品品抵抵顶顶应应付付账账款款35100元元，该该厂厂作作如如下下账账务务处处理理：“借：应付账款借：应付账款-35100，贷贷：库库存存商商品品-35100”，结结果果隐隐瞒瞒销销售售收收入入30000元元，销销项项增值税增值税5100元，虚减利润。元，虚减利润。10.少计应付账款，期末对已收到的购货发票或货到单未到的，不做账务处理。粉饰财务状况二、固定资产和
24、累计折旧审计固定资产审计固定资产审计目标固定资产审计目标固定资产的实质性程序固定资产的实质性程序案例分析案例分析累计折旧审计累计折旧审计目标累计折旧审计目标累计折旧的实质性程序累计折旧的实质性程序固定资产的审计目标确定固定资产是否存在确定固定资产是否归被审单位所有确定固定资产增减变动的记录是否完整确定固定资产的计价是否恰当确定固定资产的期末余额是否正确确定固定资产在会计报表上的披露是否恰当固定资产的实质性程序固定资产的实质性程序1、获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表2、实质性分析程序实质性分析程序（选择使用）（选择使用）3、实地观察所购入的固定资产实地
25、观察所购入的固定资产4、审查固定资产的所有权审查固定资产的所有权5、固定资产增加的审计固定资产增加的审计6、固定资产减少的审计固定资产减少的审计 7、检查固定资产后续支出的核算是否符合规定检查固定资产后续支出的核算是否符合规定8、检查固定资产的租赁检查固定资产的租赁固定资产的实质性程序固定资产的实质性程序9、获取暂时闲置、已提足折旧仍继续使用、持有待、获取暂时闲置、已提足折旧仍继续使用、持有待售固定资产的相关证明材料文件，检查会计处理是售固定资产的相关证明材料文件，检查会计处理是否正确否正确10、检查固定资产的保险、检查固定资产的保险11、检查有无与关联方之间的固定资产购售活动、检查有无与关联
26、方之间的固定资产购售活动12、确定被审计单位估计的固定资产使用期限、残、确定被审计单位估计的固定资产使用期限、残值和折旧方法是否合理值和折旧方法是否合理13、检查应计入固定资产的借款费用、检查应计入固定资产的借款费用14、检查因清产核资、资产评估调整的固定资产、检查因清产核资、资产评估调整的固定资产15、检查固定资产的抵押、担保情况、检查固定资产的抵押、担保情况16、检查固定资产的购置情况、检查固定资产的购置情况17、检查固定资产是否已在资产负债表上恰当披露检查固定资产是否已在资产负债表上恰当披露固定资产及累计折旧分类汇总表固定资产及累计折旧分类汇总表核对报表数、总帐、明细账核对报表数、总帐、
27、明细账审查期初余额审查期初余额审查期初余额审查期初余额实质性分析程序实质性分析程序 计计算算固固定定资资产产原原值值/本本期期产产品品产产量量的的比比率率，并并与与以以前前期期间进行比较，可能发现间进行比较，可能发现闲置固定资产闲置固定资产已减少固定资产未在账户上注销已减少固定资产未在账户上注销未入账的新增资产等问题。未入账的新增资产等问题。本本期期计计提提折折旧旧额额固固定定资资产产总总成成本本，将将此此比比率率同同上上期期比比较，旨在较，旨在发现发现本期折旧计算的错误。本期折旧计算的错误。累累计计折折旧旧固固定定资资产产总总成成本本，将将此此比比率率同同上上期期比比较较，旨旨在发现累计折旧
28、核算的错误。在发现累计折旧核算的错误。比比较较本本期期各各月月之之间间、本本期期与与以以前前各各期期之之间间的的修修理理及及维维护护费费用用，旨旨在在发发现现资资本本性性支支出出和和收收益益性性支支出出区区分分上上可可能能存存在的错误。在的错误。比较本期与以前各期的固定资产比较本期与以前各期的固定资产增加和减少增加和减少。分分析析固固定定资资产产的的构构成成及及其其增增减减变变动动情情况况，与与在在建建工工程程、现现金金流流量量表表、生生产产能能力力等等相相关关信信息息交交叉叉复复核核，检检查查固固定定资产相关金额的合理性和准确性。资产相关金额的合理性和准确性。固定资产增加的审计固定资产增加的
29、审计对于对于外购外购固定资产，通过固定资产，通过核对核对购货合同、发票、保险单、发运凭证等文件，购货合同、发票、保险单、发运凭证等文件，抽查测试抽查测试其计价是否正确，授权批准手续是否齐备，会计处理是否正确。如其计价是否正确，授权批准手续是否齐备，会计处理是否正确。如果是房屋，还应果是房屋，还应检查检查契税的会计处理是否正确。契税的会计处理是否正确。对于对于在建工程转入在建工程转入的固定资产，应的固定资产，应检查检查其竣工决算、验收和移交报告是否正其竣工决算、验收和移交报告是否正确，与在建工程相关的记录是否确，与在建工程相关的记录是否核对核对相符，资本化利息金额是否恰当；对已相符，资本化利息金
30、额是否恰当；对已经经在用或已经达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算在用或已经达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，的固定资产，检查检查其其是否已经暂估入账，并按规定计提折旧；竣工决算完成后，是否及时调整。是否已经暂估入账，并按规定计提折旧；竣工决算完成后，是否及时调整。对于对于投资者投入投资者投入的固定资产，应的固定资产，应检查检查其入账价值与投资者合同中关于固定资其入账价值与投资者合同中关于固定资产作价的规定是否一致；须经评估确认的固定资产是否有评估报告并经国有产作价的规定是否一致；须经评估确认的固定资产是否有评估报告并经国有资产管理部门等确认；固定资产交接手续是否齐全。资产管理部
31、门等确认；固定资产交接手续是否齐全。对于对于更新改造更新改造增加的固定资产，应增加的固定资产，应查明查明增加的固定资产原值是否真实；重新增加的固定资产原值是否真实；重新确定的剩余折旧年限是否恰当。确定的剩余折旧年限是否恰当。对于对于因债务人抵债因债务人抵债而获得的固定资产，应而获得的固定资产，应检查检查产权过户手续是否齐备，固定产权过户手续是否齐备，固定资产计价及确认的损益是否符合相关会计制度的规定。资产计价及确认的损益是否符合相关会计制度的规定。对于因对于因其它原因其它原因增加的固定资产，应增加的固定资产，应检查检查相关的原始凭证，核对其计价及会相关的原始凭证，核对其计价及会计处理是否正确，
32、法律手续是否齐全。计处理是否正确，法律手续是否齐全。固定资产减少的审计审查减少固定资产的授权批准文件。审查因不同原因减少固定资产的会计处理是否符合有关规定，验证其数额计算的准确性。结合固定资产清理和待处理固定资产损溢科目，抽查固定资产账面转销额是否正确。审查是否存在未做会计记录的固定资产减少业务高估固定资产固定资产减少审计案例固定资产减少审计案例审计人员在审计中发现一张不合规的转帐凭证，审计人员在审计中发现一张不合规的转帐凭证，其内容为其内容为借：营业外支出借：营业外支出非常损失非常损失 140 000 累计折旧累计折旧 60 000 贷：固定资产贷：固定资产 200 000分析上述分录可能存
33、在哪些问题分析上述分录可能存在哪些问题案例分析案例分析根根据据企企业业会会计计制制度度，固固定定资资产产报报废废需需通通过过“固固定定资资产产清清理理”科科目目核核算算。另另外外处处置置固固定定资资产产时时，净净值值占占原原值值的的比比例为例为70%于于是是审审计计人人员员调调阅阅了了固固定定资资产产卡卡片片，发发现现到到报报废废时时仅仅使使用了用了15个月个月于于是是询询问问被被审审单单位位有有关关人人员员报报废废原原因因，对对方方无无法法提提供供合合理解释。理解释。再再三三追追问问下下，有有关关人人员员承承认认该该固固定定资资产产在在购购入入后后不不久久因因转转产产被被闲闲置置，企企业业于
34、于是是将将其其变变卖卖，所所得得款款项项进进入入了了“小小金库金库”审审计计人人员员提提请请被被审审单单位位按按照照会会计计制制度度进进行行补补充充会会计计处处理理，修改相关会计报表项目金额。被审单位同意修改。修改相关会计报表项目金额。被审单位同意修改。在审计工作底稿中详细记录该事项及调整情况。在审计工作底稿中详细记录该事项及调整情况。检查后续支出的核算是否符合规定检查后续支出的核算是否符合规定核算原则固定资产的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产达使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应计入固定资产帐面价值，其增计后的余额不能超过
35、固定资产的可收回金额。除此以外的后续支出，应当确认为当期费用，不再通过待摊或预提的方式核算。具体实务中，对于固定资产发生的下列后续支出，通常的处理方法为：固定资产的修理费用，应当计入当期费用固定资产的修理费用，应当计入当期费用固固定定资资产产的的改改良良支支出出，应应当当计计入入固固定定资资产产帐帐面面价价值值，其其增增计计后后的的金金额额不不得超过固定资产的可收回金额得超过固定资产的可收回金额如如果果不不能能区区分分修修理理还还是是改改良良，或或二二者者结结合合在在一一起起，则则应应按按照照原原则则进进行行判判断。断。固固定定资资产产的的装装修修费费用用，符符合合上上述述原原则则可可予予资资
36、本本化化的的，在在“固固定定资资产产”科科目目下下单单设设“固固定定资资产产装装修修”明明细细科科目目核核算算，并并在在两两次次装装修修期期间间与与固固定定资资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。审查所有权审查所有权对对外外购购的的机机器器设设备备等等固固定定资资产产，通通常常经经审审核核采采购购发发票、购货合同票、购货合同等予以确定；等予以确定；对对于于房房地地产产类类固固定定资资产产，尚尚需需查查阅阅有有关关有有合合同同、产产权权证证明明、财财产产税税单单、抵抵押押借借款款的的还还款款凭凭据据、保保险险
37、单单等书面文件；等书面文件；对对融融资资租租入入的的固固定定资资产产，应应验验证证有有关关融融资资租租赁赁合合同同，证实其并非经营租赁；证实其并非经营租赁；对对汽车汽车等运输设备，应验证有关等运输设备，应验证有关运营证件运营证件等；等；对对受受留留置置权权限限制制的的固固定定资资产产，通通常常还还应应审审核核被被审审计计单位的有关单位的有关负债项目负债项目等予以证实。等予以证实。实地观察固定资产实地观察固定资产观察程序观察程序以明细账为起点以明细账为起点以实物为起点以实物为起点观察结果的记录观察结果的记录实地观察购入的固定资产实地观察购入的固定资产观察重点实地观察的重点是本期新增加的重要固定资
38、产，有时，观察范围也会扩展到以前期间增加的固定资产。观察范围观察范围的确定需要依据被审计单位内部控制的强弱、固定资产的重要性和注册会计师的经验来判断。如为初次审计，则应适当扩大观察范围。固固定定资资产产抽抽查查表表检查固定资产的租赁检查固定资产的租赁会计报表附注通常应说明固定资产的固定资产的标准、分类、计价方法和折旧方法标准、分类、计价方法和折旧方法；融资租入融资租入固定资产的计价方法；固定资产的计价方法；固定资产的固定资产的预计使用年限预计使用年限和和预计净残值预计净残值；对对固固定定资资产产所所有有权权的的限限制制及及其其金金额额（即即：企企业业因因贷贷款款或或其其他他原原因因而而以以固固
39、定资产进行抵押、质押或担保的类别、金额、时间等情况）；定资产进行抵押、质押或担保的类别、金额、时间等情况）；已承诺将为购买固定资产支付的金额已承诺将为购买固定资产支付的金额；暂暂时时闲闲置置的的固固定定资资产产账账面面价价值值（即即：暂暂时时闲闲置置的的固固定定资资产产账账面面价价值值，导导致固定资产暂时闲置的原因，如开工不足、自然灾害或其他情况等）；致固定资产暂时闲置的原因，如开工不足、自然灾害或其他情况等）；已提足折旧仍继续使用已提足折旧仍继续使用的固定资产账面价值；的固定资产账面价值；已退废和准备处置已退废和准备处置的固定资产账面价值。的固定资产账面价值。如果被审计单位是上市公司，应在其
40、会计报表附注中按按类类别别分分项项列列示示固固定定资资产产期期初初余余额额、本本期期增增加加额额、本本期期减减少少额额及及期期末末余余额；额；说明固定资产中存在的说明固定资产中存在的在建工程转入、出售、置换、抵押或担保在建工程转入、出售、置换、抵押或担保等情况；等情况；披披露露通通过过融融资资租租赁赁租租入入的的固固定定资资产产每每类类租租入入资资产产的的账账面面原原值值、累累计计折折旧旧、账面净值；账面净值；披露通过披露通过经营租赁租出经营租赁租出的固定资产每类租出资产的账面价值的固定资产每类租出资产的账面价值 案例分析资本化事项审计案例1993年7月12日，重庆渝港钛白粉有限公司（简称渝钛
41、白）在深圳证券交易所上市，从1996年开始，渝钛白公司经营上开始亏损，1997年度财务报表亏损总额为3136万元，1998年4月29日，渝钛白公司公布了1997年度财务报告，刊登了重庆会计师事务所于1998年3月8日出具的否定意见的审计报告，这是我国证券市场中有关上市公司的首份否定意见的审计报告。为什么重庆会计师事务所会对渝钛白公司签发否定意见的审计报告呢？出于以下原因：1997年年应应计计入入财财务务费费用用的的应应付付债债券券利利息息9064万万元元，渝钛白公司将其资本化计入钛白粉工程成本渝钛白公司将其资本化计入钛白粉工程成本渝渝钛钛白白公公司司欠欠付付中中国国银银行行重重庆庆市市分分行行
42、的的美美元元借借款款利利息息89.8万元未计提入账。万元未计提入账。分析分析据有关资料介绍，渝钛白公司的钛白粉工程于1995年年下下半半年年开开始始投投产产，1996年年已已经经可可以以生生产合格产品，产合格产品，1997年全年共生产年全年共生产1680吨，吨，这这虽虽然然与与设设计计能能力力1.5万万吨吨还还相相差差很很远远，但但主主要要原原因因是是缺缺乏乏流流动动资资金金，而而不不是是工工程程尚尚未未达达到到设设计计能力，能力，因因此此为为该该项项目目借借款款的的应应付付债债券券1997年年度度发发生生的的利利息息8064万万元元不不能能计计入入钛钛白白粉粉工工程程成成本本中中，而而应计入
43、财务费用。应计入财务费用。分析分析虽然渝钛白公司欠付中国银行重庆市分行的美元借款利息89.8万元是1987年12月原重庆化工厂为上PVC彩色地板生产线而借入的美元贷款60万元产生的（该生产线在改制时已作为未使用资产）。而在1997年度渝钛白公司未与银行核对，但按照权责发生制和谨慎性原则，渝钛白公司应当把此项费用确认为当期财务费用。重庆会计师事务所在于渝钛白公司管理当局发生严重意见分歧后坚持签发了否定意见的审计报告，这标志着中国注册会计师社会责任意识的加强，中国注册会计师行业的走向成熟。资本化问题资本化问题何时开始资本化何时开始资本化一般在资本性支出已经发生、借款费用已经发生以及为使资产达到预定
44、可使用状态所必须的构建活动已经开始时何时暂停资本化何时暂停资本化何时停止资本化何时停止资本化如何划分自有资金和借入资金如何划分自有资金和借入资金累计折旧审计累计折旧审计（一）累计折旧的审计目标（一）累计折旧的审计目标 固定资产累计折旧审计的主要目标在于：固定资产累计折旧审计的主要目标在于：确确定定折折旧旧政政策策和和方方法法是是否否符符合合国国家家有有关关的的财财务务会会计计制度，是否一贯遵循；制度，是否一贯遵循；累计折旧累计折旧增减变动增减变动的记录是否的记录是否完整完整；折旧费用的折旧费用的计算、分摊计算、分摊是否正确、合理和一贯；是否正确、合理和一贯；累计折旧的累计折旧的期末余额期末余额
45、是否正确；是否正确；累计折旧的累计折旧的披露披露是否恰当。是否恰当。（二）（二）累计折旧重要的实质性程序累计折旧重要的实质性程序（二）累计折旧重要的实质性程序（二）累计折旧重要的实质性程序获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。审查被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合国家有关财务会计制度的规定，确定其所采用的折旧方法能否在固定资产使用年限内合理分摊其成本，是否前后一致。对累计折旧进行分析复核：对对折折旧旧计计提提的的总总体体合合理理性性进进行行复复核核，是是测测试试折折旧旧正正确确与与否否的的一个有效办法。一个有效办法。计计算算本本期期
46、计计提提折折旧旧额额/固固定定资资产产原原值值的的比比率率，并并与与上上期期比比较较，分析本期折旧计提额的合理性和准确性。分析本期折旧计提额的合理性和准确性。计计算算累累计计折折旧旧/固固定定资资产产原原值值的的比比率率，评评估估固固定定资资产产的的老老化化率，并估计因闲置、报废等原因可能发生的固定资产损失。率，并估计因闲置、报废等原因可能发生的固定资产损失。审查折旧的计提和分配验明累计折旧的披露是否恰当。累计折旧审计案例累计折旧审计案例审计人员在审计甲公司审计人员在审计甲公司2001年度会计年度会计报表时，了解到甲公司报表时，了解到甲公司1999年年1月月1日日购入一栋办公楼原值为购入一栋办
47、公楼原值为9000万元，估万元，估计折旧年限为计折旧年限为20年，采用直线法计提折年，采用直线法计提折旧。在计提折旧时，甲公司却忽略了计旧。在计提折旧时，甲公司却忽略了计算净残值，而公司会计政策规定的净残算净残值，而公司会计政策规定的净残值率为值率为5%，所得税税率为，所得税税率为33%，审，审计人员要求甲公司进行调整。计人员要求甲公司进行调整。案例分析案例分析计算应调整金额计算应调整金额1999和和2000两年多提折旧费两年多提折旧费431 250元元 90 000 000 90 000 000（1-5）2012 20122001年多计提折旧年多计提折旧225 000元元90 000 000
48、 90 000 000（1-5）20 20l编制调整分录编制调整分录l借：累计折旧 665250l 贷：以前年度损益调整 431250l 管理费用 225000l借：以前年度损益调整 431 250l 贷：应交税金应交所得税 152 312.5l 利润分配未分配利润 288 937.52323应付票据审计 审计程序及方法与应付账款审计类同，特点如下：业务循环实质性程序规律总结业务循环实质性程序规律总结 对几乎所有的项目审计，一般的审计程序大体可对几乎所有的项目审计，一般的审计程序大体可按如下思路安排：按如下思路安排：第一步第一步获取或编制明细表，并与明细表、总账核对一致获取或编制明细表，并与明
49、细表、总账核对一致 中中间间步步骤骤 共共 同同 考考 虑虑审计相关明细表审计相关明细表 审查相关会计凭证审查相关会计凭证 实施计算程序实施计算程序 审查大额业务审查大额业务 实施截止测试实施截止测试 特特 殊殊 考考 虑虑监盘或观察（涉及实物资产、现金、有价证券等项目）监盘或观察（涉及实物资产、现金、有价证券等项目）函证（涉及被审计单位之间联系的项目）函证（涉及被审计单位之间联系的项目）分析性测试（存在可比规律的项目）分析性测试（存在可比规律的项目）外币折算（存在外币业务）外币折算（存在外币业务）其他程序（验证所有权、审阅章程、合同、营业执照等）其他程序（验证所有权、审阅章程、合同、营业执照
50、等）最后一步最后一步审查在会计报表中的披露是否恰当审查在会计报表中的披露是否恰当 从审计认定分析从审计认定分析 认定认定一一 般般 审审 计计 程程 序序存在或发生存在或发生 实物资产、现金、有价证券等可以盘点，银行存款、应收账款、实物资产、现金、有价证券等可以盘点，银行存款、应收账款、应付账款等可以通过函证，在建工程等可以进行观察，其他应付账款等可以通过函证，在建工程等可以进行观察，其他可以通过检查相关的凭证给予以证实可以通过检查相关的凭证给予以证实 完整性完整性 从交易发生的凭证或能证明其发生的证据起，一直追查到有关从交易发生的凭证或能证明其发生的证据起，一直追查到有关账户余额，看是否全部