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1、第二章第二章 审计执业准则与审审计执业准则与审计职业道德计职业道德讲解提纲第一节 注册会计师执业准则体系 第二节 中国注册会计计师鉴证业务基本准则第三节 会计师事务所业务质量控制准则第四节 注册会计师职业道德规范第一节 注册会计师执业准则体系与国际准则趋同的新准则发布：中国注册会计师协会拟订了22项准则，并对26项准则进行了修订和完善，共48项准则已于2006年2月l 5日由财政部发布，自2007年1月1日起在所有所有会计师事务所施行。中国注册会计师执业准则体系简介一、准则框架的重构：根据我国实际情况和国际趋同的需要，将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”，以
2、适应注册会计师业务多元化的需要。中国注册会计师执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则。(见图一和图二)图一：注册会计师执业准则注册会计师执业道德规范注册会计师业务准则会计师事务所质量控制准则图二：注册会计师业务准则鉴证业务准则相关服务准则对财务信息执行商定程序代编财务信息鉴证业务基本准则审计准则审阅准则其他鉴证业务准则二、新准则框架的介绍1鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则(分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则)。其中，审计准则是
3、整个执业准则体系的核心核心。2审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。3.审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息及其他信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论。4其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务，根据鉴证业务的性质和业务约定的要求，提供有限保证或合理保证。5相关服务准则用以规范注册会计师代编 财务信息、执行商定程序，提供管理咨询 等其他服务。在提供相关服务时，注册会 计师
4、不提供任何程度的保证。6质量控制准则用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。为了便于社会公众理解，在对外宣传时，有时将执业准则简称为“审计准则”。改进后的准则名称：中国注册会计师鉴证业务基本准则(1项)中国注册会计师审计准则第110l号一第1633号(4l项)中国注册会计师审阅准则第210l号(1项)中国注册会计师其他鉴证业务准则第310l号一3111(2项)中国注册会计师相关服务准则第4l0l号一4111(2项)会计师事务所质量控制准则第510l号(1项)新准则编号的创新在注册会计师执业准则体系中，准则编号由4位数组成，其中：
5、千位数代表不同类别的准则：“1”代表审计准则；“2”代表审阅准则；“3”代表其他鉴证业务准则；“4”代表相关服务准则；“5”代表质量控制准则。百位数代表某一类别准则中的大类。以审计准则为例，我们将审计准则分为六大类，分别用1至6表示。“1”代表一般原则与责任；“2”代表风险评估与应对；“3”代表审计证据；“4”代表利用其他主体的工作；“5”代表审计结论与报告；“6”代表特殊领域审计。百位数代表某一类别准则中的大类。以审计准则为例，我们将审计准则分为六大类，分别用1至6表示。“1”代表一般原则与责任；“2”代表风险评估与应对；“3”代表审计证据；“4”代表利用其他主体的工作；“5”代表审计结论与
6、报告；“6”代表特殊领域审计。十位数代表大类中的小类。个位数代表小类中的顺序号。例如：第1311号，千位数的“1”表示审计 准则、百位数的“3”表示审计证据大类、十位数的“1”表示获取审计证据的某一小类、个位数的“1”表示某小类审计程序的序号。审计准则编号区域：1一般原则与责任(审计准则第110l一第1152号)2风险评估与应对(审计准则第120l号一第1231号)3审计证据(审计准则第130l号一第1341号)4利用其他主体的工作(审计准则第1401号一第 1421号)5审计结论与报告(审计准则第1501号第1521号)6特殊领域审计(审计准则第160l号二第1633号)新审计准则体现了风险
7、导向审计风险导向审计的要求一、审计方法的演变(一)账项基础审计方法(18世纪末期20世纪40年代)早期获取审计证据的方法比较简单，注册会计师将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查，这种审计方法称为账项基础审计方法。优点：有利于发现原始凭证和数据的造假。缺点：审计方法简单，审计成本高，审计资源平均分配，不适应大型企业的审计。新审计准则体现了风险导向审计的要求(二)制度基础审计方法(20世纪50年代80年代)由于企业日益扩大，经济活动和交易事项日益复杂，审计工作量迅速扩大，使得详细审计难以展开，职业界探索将审计抽样与企业内部控制结合起来。以内部控制测试为基础的抽样审计称为制度基础审计。优点：审计
8、抽样有了理论基础，审计成本降低，审计资源集中在内部控制存在缺陷的环节。缺点：没有考虑被审计单位存在的固有风险，仅以内部控制测试为基础，很难将审计风险降至可接受水平。新审计准则体现了风险导向审计的要求(三)传统风险导向审计方法 审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。审计风险是由会计师事务所风险管理所确定的，谨慎从事会计师事务所往往将其确定为低水平，固有风险和控制风险与企业有关，注册会计师通过了解被审计单位和控制测试，确定检查风险，设计和实施实质性程序。这种方法称为风险导向审计方法，风险模型称为传统审计风险模型。(见图四)新审计准则体现了风险导向审计的要求图三：传统审计风险模型审计风险固有风险
9、x控制风险 x检查风险新审计准则体现了风险导向审计的要求(三)传统风险导向审计方法审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性；固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。控制风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性；新审计准则体现了风险导向审计的要求(三)传统风险导向审计方法检查风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报，而未能被实质性测试发现的可能性。优点：从理论上解决了制度基础审计
10、方法的缺陷，要求将审计资源分配到评估固有风险、测试内部控制和实施实质性程序。缺点：固有风险的评估主观性较强，且不容易评估。二、传统审计方法运用中存在的问题(一)忽视固有风险的评估 原独立审计准则评估固有风险应当考虑的事项：(1)管理人员的品行和能力；(2)管理人员特别是财会人员的变动情况；(3)管理人员遭受的异常压力；(4)业务性质；(5)影响被审计单位所在行业的环境因素；(6）容易产生错报的会计报表项目：(7)需要利用专家工作结果予以佐证的重要交易和事项的复杂程度；(8)确定账户金额时，需要运用估计和判断的程度；(9)容易受损失或被挪用的资产；(10)会计期间内，尤其是临近会计期末发生的异常
11、及复杂交易；(11)在正常的会计处理程序中容易被漏记的交易和事项。由于固有风险的评估主观性较强，因此原独立审计准则规定，在编制具体审计计划时，注册会计师应当考虑固有风险的评估对各重要账户或交易类别的认定所产生的影响，或者直接假定这种认定的固有风险为高水平。在实务中，许多事务所不重视固有风险的评估，审计起点审计起点退至了解和测试内部控制。由于内部控制具有固有的局限性，因此，审计风险增大。(二)忽视对内部控制测试原独立审计准则规定，出现下列情况之一时，注册会计师应当将重要账户或交易类别的部分或全部认定的控制风险评估为高水平：(1)被审计单位内部控制失效：(2)注册会计师难以对内部控制的有效性作出评
12、估；(3)注册会计师不拟进行符合性测试(控制测试)。出现下列情况之一时，注册会计师可不进行复合性测试，而直接实施实质性测试程序：(1)相关内部控制不存在；(2)相关内部控制虽然存在，但注册会计师通过了解发现其并未有效运行；(3)符合性测试的工作量可能大于执行符合性测试所减少的实质性测试的工作量。如果不对内部控制进行测试，就不能合理把握被审计单位对自身风险的防范程度有多大，实施的实质性程序缺乏针对性，审计资源有可能浪费，也可能不足。如果再考虑到审计实务中的实际情况，大部分事务所都倾向于减少实质性测试的工作量，那么这种盲目减少审计工作量的做法是缺乏依据的，会计师事务所很难对审计风险作出有效控制。三
13、、对传统审计方法的改进(一)改进的思路通过修订审计风险模型，拓展审计证据的内涵，强调了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以充分识别和评估财务报表重大错报的风险，针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性程序。基于上述考虑，出台识别、评估和应对重大错报风险的审计准则，即审计风险准则。审计风险准则包括中国注册会计师审计准则第1101号-财务报表审计的目标和一般原则、中国注册会计师审计准则第1301号审计证据、中国注册会计师审计准则第1211号了解被审单位及其环境并评估重大错报风险和中国注册会计师审计准则第123l号针对评估的重大错报风险实施的程序（四个核心准则）（二）新准则体现的审计风险模
14、型图四：审计风险重大错误风险x检查风险(三)审计风险准则运用的思路 以新审计风险模型为基础，了解被审计单位及其环境，识别、评估和应对财务报表重大错报风险。(见图五)图五：审计风险准则运用的思路了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险应对重大错误风险（四）小结：审计风险准则着力解决的几个问题：一是要求注册会计师了解被审计单位及其环境。注册会计师通过了解被审计单位及其环境的各个方面，包括了解内部控制，为识别财务报表层次，以及各类交易、账户余额、列报和披露认定层次重大错报风险提供更好的基础。二是要求注册会计师在实施实质性程序前要实施风险评估程序，将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系，不
15、得不经过风险评估，直接将重大风险设定为高水平。三是要求注册会计师将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。在设计和实施进一步审计程序(控制测试和实质性测试)时，注册会计师应当将审计程序的性质、时间和范围与识别和评估的风险相联系，以防止机械利用程序表从形式上迎合审计准则对程序的要求。四是要求注册会计师针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试。注册会计师对重大错报风险评估是一种判断，被审计单位内部控制存在固有限制，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师应当针对重大的各类交易账户余额、列报和披露实施实质性程序，不得将实质性测试只集中在例外事项上。五是要求注册会计师将识别、评估和应对风
16、险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。第二节 中国注册会计计师鉴证业务基本准则一、鉴证业务的定义、要素和目标鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证业务要素，是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证的保证水平要高于有限保证的保证水平。二、业务承接三、鉴证业务的三方关系 四、鉴证对象五、标准六、证据七、鉴证报告第三节 会计师事务所业务质量控制准则 本节重点1、质量控制制度的目的和要素2、项目质量控制复核3、业务工作底稿 第四节 注册会计师职业道德规范 一、注册会计师职业道德规范的含义及地位二、注册会计师职业道德基本原则（一）独立独立、客观、公正（二）专业胜任能力和应有关注（三）保密（四）职业行为：包括对社会公众、对客户、对同行及其他责任。（五）技术准则